I SA/Ol 512/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Piskozub asesor sąd. Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006r. sprawy ze skargi C. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności C. D. jako członka zarządu A Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000r. Organ podatkowy podjął dwukrotnie próbę doręczenia tej decyzji. Po raz pierwszy w dniu 5 października 2004r. , przesyłka zwrócona została jednak przez pocztę z adnotacją ,że adresat wyprowadził się. Również ponowna próba z dnia 11 października 2004r. nie doprowadziła do doręczenia decyzji w sposób właściwy, gdyż po 14 dniach przesyłka zwrócona została organowi. Na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej uznano ja za doręczoną z dniem 26 października 2004r. Termin do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji upłynął więc według ustaleń organu podatkowego z dniem 09 listopada 2004r. Gdy skarżący dowiedział się w dniu 10 sierpnia 2005r. od innego członka zarządu o wydanej decyzji, udał się do Urzędu Skarbowego gdzie zapoznał się z jej treścią. Dnia 17 sierpnia 2005r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]" r., w którym podał, że nie odebrał pisma w ustalonym terminie albowiem zmienił miejsce zamieszkania tj. przeprowadził się do O. i nie mógł technicznie odebrać decyzji. Jednocześnie poinformował, że chciałby wnieść do sprawy nowe okoliczności, które pozwoliłyby organowi na zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, iż art. 162 § 1 Ord. pod. przewiduje możliwość przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przez brak winy należy rozumieć sytuację, w której dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.08.2000r., sygn. akt III SA 1716/99, wyrok NSA w Szczecinie z dnia 02.02.2000r., syg. akt SA/Sz 2125/98 lub postanowienie NSA w Gdańsku z dnia 04.10.2000r., sygn. akt I SA/Gd 560/00). Takich okoliczności w niniejszej sprawie jednakże nie stwierdzono. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 148 Ord. pod. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, a także w innych uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub drzwiach mieszkania adresata lub widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. (art. 149 Ord. pod.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej zgodnie z treścią art. 150 Ord. pod. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa powyżej a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dodatkowo wskazano, iż z akt sprawy wynika, że podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniu do dnia 06.05.2004r. odbierając korespondencję kierowaną na adres: M. ul. "[...]", ten sam adres widnieje też w zgłoszeniu NIP-1 złożonym w dniu 02.01.2001r., który nie został zaktualizowany do chwili obecnej. Wskazany przez C. D. fakt zmiany miejsca zamieszkania nie może stanowić w rozpatrywanej sprawie przesłanki uzasadniającej uwzględnienie wniosku. W świetle bowiem art. 146 Ord. pod. wtoku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego powyżej pismo uznaje sic za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została więc doręczona podatnikowi zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 146 Ord. pod. w dniu 26.10.2004r. (US w O. dwukrotnie wysyłał decyzję). Zdaniem organu podatkowego również zawarta we wniosku chęć wniesienia do sprawy nowych okoliczności nie może stanowić przesłanki uzasadniającej uwzględnienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 162 § 1 Ord. pod. Tym samym w tym trybie organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Biorąc powyższe pod uwagę podniesiono, że okoliczność zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika bez poinformowania Urzędu Skarbowego o zmianie nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. Termin ten wynosił 14 dni i upłynął w dniu 09.11.2004r. Podatnik mógł przy zachowaniu należytej staranności wnieść odwołanie w ustawowym terminie, czego jednak nie uczynił. Okoliczność ta nie stanowi również przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu do złożenia odwołania. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że nie mógł złożyć odwołania w ustawowym terminie. Powyższe postanowienie zaskarżył C. D., wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów procesu, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia tj.: art. 162 § 1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącego, art. 146 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez przyjęcie, iż norma ta może mieć zastosowanie również w przypadku, kiedy strona nie została zawiadomiona o konieczności informowania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, art. 122 ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy podawane przez skarżącego okoliczności winny skutkować przywróceniem terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, iż norma z art. 146 § 1 Ord. pod., może zostać zastosowana jedynie wówczas, gdy strona została poinformowana o konieczności zawiadomienia organu podatkowego o każdorazowej zmianie swojego adresu zamieszkania. Skoro nie został poinformowany o tym obowiązku nie może on mieć wobec niego zastosowania. Taka interpretacja zgodna jest choćby z normą art. 121 § 1 i 2 Ord, pod. W konsekwencji zaś podawane przez niego fakty powinny skutkować przywróceniem terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 162 § 1 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje postanowienie, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu dodatkowo podniósł, iż zgodnie z treścią art. 165 § 4 Ord. pod. z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia zostało wszczęte postępowanie i od tego dnia ciążą na nim obowiązki przewidziane przepisami prawa, miedzy innymi wynikające z art. 146 Ord. pod. Tym samym organ powinien posiadać aktualny adres skarżącego, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 3 i 145 § 1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako ppsa), sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia może je uchylić , gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w jego ocenie, gdyby nie owo naruszenie w sprawie zapadłaby lub mogłaby zapaść inna decyzja lub postanowienie. Kontrola zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia daje podstawy do stwierdzenia, że zostało ono wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. W konsekwencji skargę uznać należy za trafną, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wprawdzie skarżący zdaje się nie kwestionować samego faktu uchybienia terminu , utrzymując, że nie zawinił tego uchybienia, lecz obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest dokładne wyjaśnienie z urzędu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art.187 § 1 Ord. pod.), stanu faktycznego oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie , czy w ogóle doszło do uchybienia terminu. W przypadku ustalenia, że takiego uchybienia nie było nie można bowiem rozważać kwestii przywrócenia terminu i ewentualnego zawinienia strony. W ocenie sądu organ podatkowy , wydając zaskarżone postanowienie, nie dopełnił obowiązków wynikających z zacytowanych przepisów art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. W tym sensie zarzut skargi jest zasadny , jakkolwiek wynikał z innych przesłanek. Zdaniem sądu organ podatkowy nie rozważył bowiem w ogóle kwestii , czy były podstawy do zastosowania tzw. doręczenia zastępczego a w konsekwencji , czy doszło do rzeczywistego uchybienia terminu. Punktem wyjścia do ustalenia, czy doręczenie dokonane zostało prawidłowo jest treść przepisów art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 146 Ordynacji podatkowej, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Art. 146 Ord.pod. stanowi , że (§1), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu a w (§2), że w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem a organ podatkowy pozostawia je w aktach sprawy. Natomiast art. 150 Ord. pod. stanowi, że: §1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. §1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. §2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe , na drzwiach mieszkania adresata , jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe , bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu , o którym mowa w § 1 , a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zacytowane przepisy bardzo szczegółowo i jednoznacznie regulują więc warunki na jakich może być dokonywane doręczenie, w szczególności doręczenie zastępcze. Mają one niewątpliwie charakter gwarancyjny, zapewniając stronie realizację jej uprawnień w postępowaniu. Jako takie powinny być rygorystycznie stosowane przy pełnym egzekwowaniu wykonania obowiązków przez instytucje dokonujące doręczenia pisma. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powyższych zasad dokonywania doręczeń. Organ podatkowy , wydając zaskarżone postanowienie naruszył bowiem zarówno art. 146 Ord. pod. "jak i zasady wynikające z art. 150 Ord.pod. W odniesieniu do zastosowania art. 146 Ord. pod. zarzuty skargi uznać należy za w pełni zasadne. W tym zakresie stanowisko prezentowane przez organ podatkowy jest nietrafne. Zastosowanie rygorów i trybu przewidzianego w art. 146 Ord. pod. wymaga uprzedniego, na początku postępowania (w momencie doręczania zawiadomienia o wszczęciu postępowania) , pouczenia strony o treści art. 146 Ord. pod. Wprawdzie obowiązek taki nie został wyraźnie sformułowany w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach ( Rozdział 5 ), lecz w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest w tym względzie pogląd , że wynika on z treści art. 121 § 2 Ord. pod., który zobowiązuje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania ( vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", s.535; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wyd.Prawnicze 2006, s.520; także :B. Adamiak i J. Borkowski " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." , Wyd. 7, s. 297-298 tezy w nawiązaniu do art.9 kpa, stanowiącego odpowiednik art. 121§2 Ord. pod.; nadto wyroki NSA : z dn. 14.09.2001r., sygn.akt V SA 545/01, LEX nr 121800; z dn. 17.01.2000r., sygn. akt 1084/99, LEX 49299; z dn. 07.02.1996r., sygn.akt S.A./Lu 381/95 ). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący, jako strona postępowania w sprawie dot. orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, został poinformowany o wszczęciu postępowania, lecz nie był w ogóle pouczony o obowiązku i rygorach wynikających z art. 146 Ord.pod.. Niewłaściwie zastosowane zostały także przepisy art. 150 Ord. pod. Jak już wyżej stwierdzono określają one szczegółowo tryb dokonywania tzw. doręczenia zastępczego. W zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego mimo , że organ pocztowy nie wykonał doręczenia zgodnie z wymogami ustawy. Z cytowanych wyżej przepisów art. 150 Ord. pod. wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, zaś powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Ponadto o pozostawieniu pisma w określonym miejscu, osoba dokonująca doręczenia winna pozostawić zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub , gdy to nie jest możliwe w innych określonych w przepisie miejscach. Przepis określa więc zasady tzw. awizowania przesyłki. Oględziny koperty i dołączonego do niej potwierdzenia odbioru pisma, prowadzą do ustalenia, że pracownik poczty w ogóle nie odnotował awizowania pisma , nie wypełniając odpowiednich rubryk o dacie awizowania i miejscu pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Dyrektor Izby Skarbowej , wydając zaskarżone postanowienie , z naruszeniem obowiązków wynikających z art.187§l i art. 191 Ord. pod., nie zbadał więc i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności niezbędnych do przyjęcia, czy można było uznać przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 Ord. pod. Należy przy tym podnieść, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wyegzekwowanie od urzędów pocztowych ścisłego przestrzegania zawartych z nimi umów o doręczanie przesyłek i wymogów ustanowionych w tym względzie w ustawie. W szczególności chodzi o to , żeby przesyłki doręczane za zwrotnym poświadczeniem odbioru , na odwrocie dowodu doręczenia (tzw. zwrotce) były prawidłowo wypełniane przez doręczyciela. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać w jaki sposób przesyłka została doręczona, gdyż w przeciwnym razie nie można uznać doręczenia za skuteczne (vide: wyrok NSA z dn. 24.03.l999r., sygn.akt I S.A./Lu 151/98, LEX 37218). Rozpatrując ponownie sprawę , organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić i wszechstronnie rozpatrzyć okoliczności związane z prawidłowością doręczenia dokonywanego przez pocztę aby ustalić, czy w ogóle doszło do doręczenia przesyłki (nawet w trybie zastępczym). Od tego ustalenia zależy bowiem zasadność badania kwestii przywrócenia lub odmowy przywrócenia uchybionego terminu a przy tym badania, czy uchybienie było przez stronę zawinione. O uchybieniu terminu nie można mówić, gdy przesyłka nie została doręczona adresatowi w sposób odpowiadający prawu. W świetle przedstawionych powyżej rozważań , uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem wymienionych przepisów postępowania .Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa orzec więc należało jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ppsa orzeczono o tym, że postanowienie nie podlega wykonaniu. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§1 ppsa.