I SA/Ol 512/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2019r. sprawy ze skargi M. K. – R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2014r. oddala skargę Decyzją z "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji", "Naczelnik") określił w stosunku do M. K. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2014 i grudzień 2014r. z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Spółkę A ( dalej jako Spółka) tytułem sprzedaży surowego oleju rzepakowego. Organ stwierdził, że transakcje pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż strona miała, bądź przy zachowaniu należytej ostrożności, mogła mieć świadomość, że jest uczestnikiem oszukańczego procederu. W związku z tym w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]","[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, wskazując, że regulacje tam zawarte stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.). Przepisy te statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Dyrektor zauważył jednakże, że zasada ta podlega ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w orzeczeniach TSUE zarysowano kwestię oszustwa podatkowego, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. Na zjawisko to wskazano np. w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, z dnia 11 maja 2006r., C-384/04, z dnia 6 lipca 2006r., C-439/04. W wyroku z dnia 21 lutego 2006r., C-255102 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT. Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie 112 dyrektywy) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przy czym podkreślono, że ostatecznie w obrocie gospodarczym, ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, bowiem materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury, służąc uzyskaniu korzyści podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że olej rzepakowy, który nabyła strona pochodził z firmy Spółki B. Zanim jednak trafił do strony w okresie dwóch dni był przedmiotem czterech dostaw, z których ostatnia odbyła się pomiędzy Spółką a stroną. Dyrektor wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, współpraca ze Spółką została nawiązana poprzez Spółkę C, z którą strona miała zawartą umowę z 30.11.2012r. o świadczenie usług doradztwa technicznego. Strona nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy, nigdy nie była w siedzibie Spółki i nigdy nie miała osobistego kontaktu z osobami zarządzającymi ww. Spółką. Przy zawieraniu spornych transakcji w imieniu Spółki występowała prokurent Spółki – A. S. Na każdą transakcję podpisane zostały umowy sprzedaży, które przesyłane były drogą e-mailową wraz ze świadectwami jakości towaru i fakturami proforma oraz informacją o terminie dostawy. Transport oleju rzepakowego organizował sprzedawca, tj. Spółka, dlatego strona nie wiedziała skąd towar był transportowany. Koszty transportu były wliczone w cenę towaru. Płatność za zakupiony towar następowała przelewem na podstawie otrzymanych faktur proforma, przed otrzymaniem towaru. Ze strony firmy Spółki D M. K. sporne transakcje obsługiwane były przez M. P., który korespondował z kontrahentem, odbierał towar i wystawiał dokumenty magazynowe. Strona nie uczestniczyła w odbiorze oleju rzepakowego, gdyż zajmowali się tym pracownicy jej firmy, w tym M. P. Identyfikacja zakupionego oleju odbywała się organoleptycznie podczas rozładunku. Olej rzepakowy z cystern był przelewany w paletopojemniki typu mauzer, a następnie dokumentami wewnętrznymi przekazywany do Spółki D, która na podstawie umowy z 14.07.2014r. świadczyła na rzecz strony usługi produkcji preparatów smarowych i smarów plastycznych oraz innych środków smarujących. Przesłuchana w charakterze świadka A. S., reprezentująca Spółkę nie pamiętała, kto był producentem i dostawcą oleju do Spółki. Nie potrafiła także udzielić odpowiedzi, czy świadectwo jakości dla oleju rzepakowego zostało wystawione przez producenta, a jeśli nie, to czy przez Spółkę i na jakiej podstawie. A. S. nie była obecna przy załadunku oleju, nie wiedziała, kto w nim uczestniczył i nie pamiętała, gdzie załadunek miał miejsce. Według wyjaśnień świadka, transport był organizowany przez dostawcę Spółki, ponieważ Spółka nabywała olej wraz z dostawą pod wskazany adres. Świadek nie pamiętała jednak dokąd olej został przetransportowany i gdzie był składowany. Nie wiedziała również, czy firma Spółka D M. K. była ostatecznym nabywcą oleju rzepakowego. Podczas przesłuchania A. S. zobowiązała się przekazać w terminie 2 dni informacje dotyczące dostawców oleju do Spółki A. Jednakże później drogą e-mailową poinformowała, że nie może przekazać innych dokumentów dotyczących transakcji zawartych z Spółką D M. K., ponieważ pozostałe dokumenty zostały zabrane przez ABW. W ocenie organu odwoławczego z przedłożonych przez stronę dokumentów CMR wynika, że zakupiony przez nią olej był transportowany przez następujące firmy transportowe: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. G. (w przypadku spornej transakcji udokumentowanej fakturą nr "[...]" z 26.09.2014r., dokument CMR z datą załadunku 25.09.2014r.) 2. Transport S. C. (w przypadku spornej transakcji udokumentowanej fakturą nr "[...]" z 19.11.2014r., dokument CMR z datą załadunku 18.11.2014r.), 3. Biuro A (w przypadku spornej transakcji udokumentowanej fakturą nr "[...]", dokument CMR z datą załadunku 01.12.2014r.). Na ww. dokumentach CMR jako nadawca towaru widnieje Spółka. Jednakże, jak wskazał Dyrektor, z zeznań właścicieli firm transportowych oraz kierowców, którzy realizowali transport wynika, że faktycznym nadawcą towaru nie była Spółka, lecz Spółka B, gdzie dokonywano załadunku oleju, po czym transportowano go bezpośrednio do "[...]" do firmy M. K.. Zleceniodawcą usług transportowych była firma spedycyjna I. C. Powyższe zeznania znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji dostarczonej przez ww. firmy transportowe. Na zleceniach spedycyjnych jako adres załadunku wskazano siedzibę Spółki B, tj. "[...]", jako adres rozładunku wskazywano: "[...]" bądź "[...]" z uwagą "dokładny adres rozładunku podam później". Na zleceniach tych zamieszczano również informację, że obowiązuje neutralizacja dokumentów CMR. Na jednym z tych dokumentów, tj. z datą załadunku 01.12.2014r. podano ponadto, że kierowca na rozładunku pokazuje tylko i wyłącznie neutralny dokument wypisany według wskazówek, nadawca: Spółka A, odbiorca: Spółka D, załadowano: Polska, miejsce przeznaczenia: "[...]". Z kolei z dokumentów rozchód zewnętrzny WZ, które Spółka B przekazywała kierowcom na potwierdzenie wydania towaru wynika, że zostały one wystawiane dla następujących nabywców: w dniu 25.09.2014r. dla firmy J. N. oraz w dniach 18.11.2014r. i 01.12.2014r. dla D. M. Pomimo tego jednak, zgodnie z zeznaniami kierowców, towar nie był transportowany do tych firm, lecz do "[...]". Na przykład, K. Ł., kierowca w firmie Transport S. C. zeznał, że nie zna firmy Spółki A, której nazwa była jedynie zamieszczona na CMR. Zeznał również, że potwierdził odbiór oleju nabytego przez D. M., gdyż taki dokument wydano mu do transportu, jednak zgodnie ze zleceniem firmy spedycyjnej olej przewoził do "[...]". Organ odwoławczy wskazał, że na szczególną uwagę zasługuje fakt, że M. G. (właściciel firmy transportowej) oraz I. C. (właściciel firmy spedycyjnej) w toku postępowania kontrolnego przedłożyli trzy różne dokumenty CMR dotyczące jednego zlecenia spedycyjnego z datą załadunku 25.09.2014r. Jeden z nich zawiera następujące informacje: nadawca- Spółka B, "[...]", odbiorca – J. N., "[...]", miejsce i data załadowania - "[...]", 25.09.2014 r., rodzaj i ilość towaru - olej zimnotłoczony rzepakowy, 24 280 kg. Na kolejnym jako nadawcę wskazano T. "[...]", jako odbiorcę Spółkę D, "[...]", miejsce i data załadowania - Polska, 25.09.2014r., rodzaj i ilość towaru - olej zimnotłoczony rzepakowy, 24 280 kg. Natomiast na trzecim dokumencie CMR wskazano: nadawca – Spółka A, "[...]", odbiorca Spółka D, "[...]", miejsce i data załadowania - Polska, 25.09.2014r., rodzaj i ilość towaru - olej zimnotłoczony rzepakowy, 24 280 kg. Z analizy systemu viaTOLL w 2014r. dokonanego przez organ wynika, że samochody, którymi transportowano olej, logowały się w punktach pomiarowych w "[...]", co potwierdza, że samochody te kierowały się do "[...]". Z informacji i dokumentów przekazanych przez Spółkę B oraz zeznań E. K. - prokurenta tej Spółki wynika, że w 2014r. Spółka zajmowała się przetwarzaniem rzepaku, tj. produkcją oleju rzepakowego, wyłącznie zimnotłoczonego, opodatkowanego 5% stawką VAT oraz makuchów rzepakowych. W dniach 25.09.2014r., 18.11.2014r. i 01.12.2014r. Spółka wystawiła faktury VAT na rzecz firmy J. N. oraz na rzecz D. M. tytułem sprzedaży oleju zimnotłoczonego rzepakowego. Przesłuchana E. K. potwierdziła dokonanie sprzedaży na rzecz ww. firm, otrzymanie zapłaty za towar oraz jego odbiór przez firmy transportowe. Nie wiedziała jednak, dokąd olej był transportowany. Zeznała, że J. N. i D. M. nie byli obecni przy załadunku oleju. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie telefonicznie. Odnośnie dokumentów CMR przedłożonych przez stronę, na których jako nadawca oleju widnieje Spółka A a jako odbiorca Spółka D, stwierdziła, że nie zostały one wystawione przez Spółkę B, nie wie, kto je wystawił, a firmy wskazane na tych dokumentach nie są jej znane. Spółka B przedłożyła CMR z 25.09.2014r., na którym odbiorcą nadanego przez nią oleju zimnotłoczonego rzepakowego jest firma J. N. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z materiałów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez Spółkę B miał być następnie przedmiotem następujących dostaw: 1. towar z faktury nr "[...]" z 29.09.2014r. wystawionej na rzecz J. N. miał być przedmiotem dostawy do D. M. i dalej do Spółki A, 2. towar z faktur: nr "[...]" z 18.11.2014r. oraz nr "[...]" z 01.12.2014r. wystawionych na rzecz D. M. miał być przedmiotem dostaw do Spółki E (reprezentowanej przez J. N.) i dalej do Spółki S. Dyrektor zwrócił jednakże uwagę, że producent pierwotnie sprzedawał olej rzepakowy zimnotłoczony (a więc jadalny), opodatkowany stawką 5%, który następnie był sprzedawany przez kolejne podmioty jako olej rzepakowy surowy ze stawką 23%. Przy drugiej i trzeciej w kolejności transakcji cena netto jednej tony oleju rzepakowego była niższa od pierwotnej ceny stosowanej przez producenta, co nie jest rzeczą normalną występującą w handlu. Na początkowym i końcowym etapie łańcucha cena netto l tony oleju była taka sama bądź zbliżona, zwiększa się natomiast wartość podatku VAT z uwagi na zastosowanie wyższej stawki tego podatku, a w konsekwencji wartość całej dostawy. Dodatkowo wszystkie faktury pomiędzy podmiotami w łańcuchu danej dostawy zostały wystawione w przeciągu dwóch dni. Równie szybko następowały płatności za towar. Wobec firmy D. M. za poszczególne miesiące 2014r. przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa. W toku postępowania kontrolnego D. M. złożył zeznania, w których wyjaśnił, że przed założeniem działalności pod nazwą D. M. był bezrobotny. Pod Urzędem Pracy poznał J. N., który prowadził działalność gospodarczą w Spółce E i zaproponował mu zarobek poprzez otwarcie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Zarejestrowaną przez D. M. działalnością miał zajmować się J. N. D. M. kierując się wyłącznie chęcią zarobienia pieniędzy, zgodził się na propozycję. Jego rola sprowadzała się do zarejestrowania firmy, wyrobienia pieczątki, założenia kont bankowych, dokonywania przelewów oraz składania podpisów na fakturach oraz innych dokumentach. Środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz jej prowadzenie pochodziły od J. N. D. M. nigdy nie widział dokumentacji finansowo-księgowej firmy A i nie wiedział, gdzie się znajduje. Zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur. J. N. kilka razy w miesiącu przywoził D.M. plik faktur do podpisu. Z zeznań D. M. wynika, że przez cały okres współpracy z J. N. nigdzie nie wyjeżdżał, nie zna nazw firm dostawców i odbiorców A, nie miał z nimi kontaktu, nigdy nie był przy załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, nigdy nie widział faktur wystawianych dla firmy D. M. Zeznał ponadto, że w trakcie działalności założył skrzynkę e-mailową, do której login i hasło podał J. N., sam zaś nigdy z tej skrzynki nie korzystał. W toku kontroli podatkowej przesłuchany został także J. N., który nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą A. Stwierdził natomiast, że dotyczyła ona wykonywania usług transportowych. Stwierdził również, że nigdy osobiście nie poznał D. M., wszelkie kontakty odbywały się telefonicznie. Faktury wystawiane przez niego na rzecz firmy A wysyłane były pocztą. Miejsca załadunku i rozładunku przewożonego oleju rzepakowego zawsze wskazywał D. M., jednak świadek nie był w stanie wskazać tych miejsc. Nie był również w stanie powiedzieć, od kogo D. M. zakupił towar. Na temat prowadzonej przez D. M. działalności nie miał żadnej wiedzy. Według zeznań J. Ni., nie dokonywał on żadnych wpłat na konta bankowe firmy A D. M., jak również nie miała miejsca sytuacja udostępnienia mu przez D. M. karty do bankomatu i wypłacania gotówki przy jej użyciu. Tym samym, zdaniem Dyrektora, ustalony w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej stan faktyczny dowodzi, iż D. M. świadomie założył działalność gospodarczą, której celem był jedynie pozorny obrót towarami, umożliwiający dokonywanie nadużyć podatkowych na gruncie podatku VAT, nie tylko przez niego, ale również przez jego dostawców i odbiorców. Faktycznie D. M. nie prowadził działalności, a jego rola sprowadzała się do firmowania i wprowadzania w obrót prawny tzw. "pustych faktur", z których nie odprowadzał należnego podatku. W procederze tym D. M. brał świadomy udział, czerpiąc z tego korzyści finansowe. D. M. nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, nie posiadał pomieszczenia biurowego, komputera, telefonu, zaplecza magazynowego, nie zatrudniał też pracowników. Siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu i brak było oznaczeń firmy na budynku. Firma A jako nowy podmiot na rynku od razu znalazła kontrahentów i uzyskała wysokie obroty. D. M. nie był obecny przy załadunku i rozładunku, nie sprawdzał ilości towaru. Transakcje charakteryzowały się szybkimi płatnościami dokonywanymi przelewami bankowymi najczęściej w przeciągu jednego dnia. Ponadto D. M. stosował cenę sprzedaży niższą niż cena nabycia towaru, co jest cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych. Powyższe znajduje również potwierdzenie w transakcjach dotyczących oleju rzepakowego, który ostatecznie miał trafić do Spółki D. W okresach od 09.01.2012r. do 22.09.2013r., od 26.10.2013r. do 22.01.2014r. oraz 22.08.2014r. do 03.06.2015r. D. M. był zarejestrowany jako osoba bezrobotna niepobierająca zasiłku, a w okresie od lipca 2013r. do stycznia 2014r. korzystał z zasiłku okresowego oraz z noclegowni wraz z gorącym posiłkiem. O fikcyjnym prowadzeniu działalności przez D. M. świadczy również to, że w badanym okresie nie dokonywał przelewów na rzecz jakiegokolwiek operatora sieci komórkowej lub dostawcy usług internetowych, podczas gdy z przekazanych informacji oraz składanych zeznań jego kontrahentów wynika, że miał on z nimi tylko i wyłącznie kontakt telefoniczny oraz e-mailowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec D. M. decyzję z "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014r. W wyniku zaś kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W decyzjach tych określono D. M. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur za sprzedaż oleju rzepakowego, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Od decyzji tych nie zostały wniesione odwołania. Kontrolą objęta została również prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za IX 2014r. i IV kwartał 2014r. w firmie Spółka E. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłuchany został w charakterze strony J. N., który podobnie jak w toku kontroli prowadzonej wobec D. M., zeznał, że jako firma J. N. świadczył na rzecz firmy A usługi transportowe, później zaś dokonywał z tą firmą transakcji zakupu lub sprzedaży (nie pamiętał dokładnie) oleju rzepakowego. Od października 2014r. nabywał od D. M. olej rzepakowy jako Spółka E. Stwierdził, że kontakt z D. M. odbywał się telefonicznie lub mailowo, faktury zaś otrzymywał pocztą. Według jego zeznań olej rzepakowy zakupiony w firmie A był odbierany z różnych miejsc w Polsce - z "[...]" lub z "[...]", a miejsce załadunku wskazywał D. M. Towar dostarczano do siedziby Spółki w "[...]" przez kierowców firmy J. N. i przy wykorzystaniu leasingowanych środków transportu. Za transport płaciła firma A. J. N. zeznał, że nie uczestniczył w załadunku nabytego oleju. Podał również, że nie wie, od kogo D. M. zakupił towar. Ponadto w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki E J. N. wyjaśnił, że jako firma J. N. przewoziła kiedyś olej rzepakowy, którego nadawcą była Spółka. Znając adres i dane tej firmy skontaktował się z nią telefonicznie i zaproponował sprzedaż oleju rzepakowego. Spółka zwróciła się o zorganizowanie transportu do Spółki E, która z kolei zleciła transport firmie I. C. J. N. wyjaśnił również, że towar będący przedmiotem dostaw do Spółki pochodził od firmy A D. M. Ponadto zeznał, że w kontaktach ze Spółką osobiście reprezentował Spółkę E, wystawiał faktury i wysyłał je pocztą bądź mailem. Zapłatę zawsze otrzymywał przelewem. Podczas rozładunku towaru obecny był kierowca firmy transportującej. J. N. nie wiedział, kto ze strony Spółki był obecny przy rozładunku. Według zeznań J. N., towar zawożony był przede wszystkim do miejscowości "[...]" przy granicy węgiersko-rumuńskiej oraz do "[...]" i "[...]". Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że faktury wystawione przez firmę A D. M. nie dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce. Udowodniono, że skoro firma A D. M. nie sprzedała oleju rzepakowego na rzecz Spółki E i nie prowadziła działalności gospodarczej, a zostały jedynie stworzone pozory istnienia tej firmy, to Spółka E nie mogła sprzedać tego oleju na rzecz Spółki. Po zakończeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki E postępowanie podatkowe, które aktualnie nie może być kontynuowane, ponieważ Spółka od 15.03.2017r. nie posiada właściwie umocowanego organu do jej reprezentowania ani odpowiedniego przedstawiciela. Organ odwoławczy dodatkowo nadmienił, że nie możliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie J. N. w zakresie transakcji zakupu oleju zimnotłoczonego rzepakowego w dniu 25.09.2014r. od Spółki B i jego sprzedaży dla D. M. oraz przesłuchanie w charakterze świadka J. N., z uwagi na niepodjęcie wezwań przez J. N.. W ocenie Dyrektora istotnym elementem zgromadzonego materiału dowodowego są również zeznania R. J., spedytora w firmie I. C., której zostały zlecone usługi spedycyjne związane z transportem oleju rzepakowego na trasie "[...]", oraz dokumenty przedłożone przez ww. firmę spedycyjną. Z zeznań R. J., wynika, że znane są mu firmy J. N. oraz Spółka E. Świadek zeznał, że J. N. kontaktował się z nim w sprawie transportu. Zapytany o poszczególne zlecenia spedycyjne dotyczące transportu oleju rzepakowego z "[...]" do "[...]", stwierdził, że usługi spedycyjne mogła zlecać jedna z firm J. N. Jego zeznania znajdują potwierdzenie w fakturach wystawionych przez firmę I. C. tytułem wykonania przedmiotowych usług spedycyjnych. Z faktur tych wynika, że odbiorcą ww. usług jest firma J. N., chociaż w przypadku zleceń spedycyjnych z 14.11.2014r. i 28.11.2014r. firma ta nawet nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką B a D M. K. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wszystkie opisane wyżej okoliczności ewidentnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sztucznymi łańcuchami dostaw oleju rzepakowego stworzonymi w celu dokonania oszustwa podatkowego. Świadczą o tym w szczególności ustalenia w zakresie fikcyjności działalności D. M., który sam przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał przedkładane mu faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie. Jego zeznania są wiarygodne, bowiem korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynika, że był on osobą bez robotną i nie posiadał środków finansowych ani odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Osoby związane z firmami: A D. M., Spółką E (J. N.), Spółką A (A. S.) nie ujawniły prawdziwego pochodzenia towaru i nie dostarczyły żądanych od nich dokumentów. Z zasad logiki wynika natomiast, że podatnik, który w sposób uczciwy prowadzi działalność gospodarczą, rzetelnie dokumentuje przeprowadzone transakcje, nie unika kontaktu z organami i przedkłada stosowne dokumenty, dowody, a także udziela zgodnych z prawdą wyjaśnień. Prezes zarządu Spółki E – J. N. przesłuchany w dniu 22.04.2015 r. w charakterze strony na pytanie, w jaki sposób, kto i gdzie dostarczał do Spółki olej rzepakowy, zakupiony od firmy A zeznał, że towar był odbierany z różnych miejsc w Polsce, tj. z "[...]". Miejsce załadunku wskazywał D. M. Towar dostarczany był do siedziby Spółki w "[...]" przez kierowców firmy J. N. Za transport płaciła firma A D. M. Powyższe nie znajduje jednak, w ocenie Dyrektora, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że olej rzepakowy był bezpośrednio transportowany z firmy Spółki B z "[...]" do "[...]" przez firmy transportowe inne niż J. N. J. N. nie wiedział, od kogo D. M. zakupił towar, który następnie sprzedał Spółce E, chociaż jak wynika z materiału dowodowego (w szczególności z dokumentów przekazanych przez firmę i zeznań jej pracownika), to J. N. organizował transport tego towaru. Również zeznania A. S. wskazują, że transport oleju rzepakowego miała organizować firma będąca jego dostawcą. A. S. nie podała skąd faktycznie pochodził nabyty, a następnie sprzedany na rzecz Spółki D olej rzepakowy i nie dostarczyła dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru. O fikcyjności świadczy również brak racjonalności w obrocie olejem rzepakowym, który charakteryzował się obniżaniem ceny towaru przez firmę A D. M. i stworzeniem nienaturalnego łańcucha dostaw, w którym brało udział kilka podmiotów. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Transakcje pomiędzy firmami miały miejsce w zasadzie w ciągu jednego dnia, bez magazynowania i bez kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw, gdyż towar był transportowany bezpośrednio do Spółki D M. K. w "[...]" z pominięciem poszczególnych pośredników. Żadna z firm pośredniczących w dostawie, tj. J. N., Spółka E oraz A nie mogły dysponować towarem i rozporządzać nim jak właściciel. Cały zakup zaś był finansowany przez stronę, która dokonywała wpłat na podstawie faktur proforma, przed otrzymaniem towaru. W żadnej z firm nie funkcjonował odroczony termin płatności, co oznacza, że nabywcy i dostawcy musieli mieć pewność, że na każdym etapie transakcja dojdzie do skutku - co w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest niespotykane. Jednocześnie, jak podkreślił organ odwoławczy, co jest znamienne dla oszukańczego mechanizmu obrotu olejem rzepakowym, dokonano zmiany (tylko pod względem podatkowym) rodzaju oleju - z oleju zimnotłoczonego (jadalnego), opodatkowanego 5% stawką podatku od towarów i usług na olej rzepakowy surowy (tzw. olej techniczny), opodatkowany stawką podstawową w wysokości 23%. Wspomniana zamiana oleju jadalnego na olej techniczny nie mogła realnie nastąpić z uwagi na fakt, iż jedynym olejem wytwarzanym przez producenta Spółkę B jest olej rzepakowy zimnotłoczony, a więc jadalny. Powstała w związku ze zmianą stawek różnica w VAT, która powinna być wpłacona do budżetu przez sprzedawcę, tj. D. M., stanowi w istocie "zarobek" tego podmiotu (w rzeczywistości kwota ta nie jest wpłacana do budżetu, kompensuje ją bowiem podatek wynikający z tzw. "pustych faktur" dotyczących fikcyjnych zakupów). Finalnie towar, po cenie zawierającej podatek od towarów i usług (według stawki 23%), który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie, w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu trafił do firmy Spółki D M. K.. Spółka D odliczyła podatek w wyższej wysokości, a więc w kwocie, która nie została wpłacona do budżetu, obniżając tym samym wysokość ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Wszystkie ww. okoliczności dowodzą, że w przedmiotowym stanie faktycznym miał miejsce proceder oszustwa podatkowego, którego celem była korzyść podatkowa wynikająca ze zamiany stawki podatku od towarów i usług dla dostaw oleju rzepakowego. Natomiast faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT. W niniejszym przypadku konieczne było również ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Powyższe wynika z ukształtowanego, w kwestii "dobrej wiary", orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Dyrektora ustalenia dokonane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, iż sporne transakcje stanowią nadużycie podatkowe, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa. Strona twierdziła, że zdecydowała się na zakup oleju rzepakowego od Spółki ze względu na atrakcyjną cenę, która zawierała usługę transportu. Analiza materiału dowodowego wskazała jednak, że strona nabyła olej rzepakowy jadalny po cenie wyższej od rynkowej i opodatkowany nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług. W skazano, że 26.09.2014r. zakupiła olej rzepakowy za kwotę 77.647,44 zł brutto, podczas gdy u producenta ten sam olej był tańszy o 12.382,80 zł, bowiem Spółka B sprzedała olej rzepakowy za kwotę 65.264,64 zł brutto. 9.11.2014r. strona nabyła olej za kwotę 79.504,74 zł brutto, a więc o 11.634,84 zł drożej niż u producenta – Spółkę B sprzedała olej rzepakowy za kwotę 67.869,90 zł brutto. 02.12.2014r. strona dokonała zakupu oleju za kwotę 77.459,25 zł brutto, natomiast Spółka B sprzedała olej rzepakowy za kwotę 66.123,75 zł brutto, a więc o 11.335,50 zł taniej niż "Spółka. Uwzględniając koszty transportu oleju rzepakowego przez firmy transportowe, w kwotach: - 1.400,00 zł netto (1.722,00 zł brutto) dla faktury zakupu oleju rzepakowego z 26.09.2014r. (M. G.i), - 1.400,00 zł netto (1.722,00 zł brutto) dla faktury zakupu oleju rzepakowego z 19.11.2014r. (C. S.), - 1.400,00 zł netto (1.722,00 zł brutto) dla faktury zakupu oleju rzepakowego z 02.12.2014r. (Biuro A), koszt zakupu oleju rzepakowego pomniejszony o transport, wg faktury: - z 26.09.2014r. wynosił 75.925,44 zł i był wyższy o 10.660,80 zł niż u producenta (Spółkę B), - z 19.11.2014r. wynosił 77.782,74 zł i był wyższy o 9.912,84 zł niż u producenta, - z 02.12.2014 r. wynosił 75.737,25 zł i był wyższy o 9.613,50 zł niż u producenta. Ponadto jak wynika z korespondencji mailowej z dnia 20.09.2014r., firma B, w odpowiedzi na zapytanie M. P., zaproponowała sprzedaż oleju w cenie 2.350 zł netto za tonę. Jednocześnie wskazała, że kolejne ceny zależne są od cen rzepaku, ale nie będą one niższe niż 2.550 zł, ponieważ za taką cenę jest sprzedawany nawet olej bez odstania. Poza tym firma B poinformowała, że jeżeli jest możliwość, aby olej odstawał się u kupującego, to można cenę korygować o osad. Zatem koszt zakupu 24,28 t oleju rzepakowego od firmy B po cenie 2.350 zł wyniósłby netto 57.058,00 zł, brutto 70.181,34 zł. Doliczając transport 1.722,00 zł, daje to wartość 71.903,34 zł. Od Spółki rzepakowy został zakupiony wraz z transportem za kwotę brutto 77.647,44 zł, czyli drożej o 5.744,10 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń strony, iż firma B za wskazaną cenę oferował olej nieklarowany z osadem. Według organu z treści korespondencji mailowej jasno wynika, że oferowana przez ww. firmę cena mogła zostać obniżona, w przypadku, gdy olej miałby odstawać się u kupującego (korekta ceny o osad). W związku z tym cena oleju rzepakowego od Spółki nie mogła być atrakcyjniejsza w porównaniu z ceną oferowaną przez "Spółkę B i firmę B, a więc w normalnych warunkach rynkowych z pewnością nie decydowałaby o wyborze Spółki jako kontrahenta. Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia podniósł, że wbrew twierdzeniom odwołania, dla oceny świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym, znacząca jest okoliczność, że na dokumencie CMR przedłożonym przez M. G. z datą załadunku 25.09.2014 r., na którym jako nadawca figuruje D. M., a w miejscu przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy znajduje się pieczątka firmy Spółki D M. K. i podpis jej dyrektora – M. P. W spornych transakcjach z ramienia firmy M. K. występował M. P., jednak powyższe nie zwalniało strony jako właścicielki podmiotu gospodarczego z odpowiedzialności związanej z jego funkcjonowaniem, w tym za działanie podległego jej pracownika. Fakt potwierdzenia przez pracownika strony odbioru towaru, którego nadawcą miał być D. M. w sposób jednoznaczny wskazuje na świadome uczestnictwo firmy M. K. w oszustwie podatkowym, a przynajmniej o niedochowaniu należytej staranności w trakcie przeprowadzanych transakcji. Sama bowiem okoliczność, że na przedłożonym do potwierdzenia dokumencie CMR jako nadawca figuruje firma A, daje pełne podstawy do poddania w wątpliwość transakcji zakupu oleju od Spółki. Dyrektor nie podzielił także zarzutu, iż organ nie wziął pod uwagę, że strona w toku kontroli przedłożyła CMR z datą załadunku 25.09.2014r., na którym jako nadawca figuruje Spółka, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału, dokumenty CMR podlegały neutralizacji celem zafałszowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast potwierdzanie różnobrzmiących dokumentów CMR przez M. P. świadczy jedynie o tym, że M. K. powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach przy transakcjach zakupu oleju rzepakowego. Zwrócono również uwagę na rozbieżności pomiędzy oznaczeniem transportu na CMR z dnia 25.09.2014r. (zarówno na tym, na którym jako nadawcę wskazano firmę A, jak i na tym - przedłożonym przez stronę w toku kontroli - na którym jako nadawcę wskazano Spółkę) a umową sprzedaży z dnia 22.09.2014r. i fakturą nr "[...]"z dnia 26.09.2014r. wystawioną przez Spółkę. Według CMR transportowany był olej rzepakowy zimnotłoczony, co jednoznacznie wskazuje na jego jadalność i opodatkowanie 5% stawką VAT, natomiast według umowy i faktury przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy surowy, opodatkowany 23% stawką VAT. Zgodnie z wiedzą organu olej rzepakowy surowy otrzymuje się z odpowiednio przygotowanych nasion oczyszczonych i rozdrobnionych, a następnie poddanych prażeniu w podgrzewaczach w temp. 80-90°C. Olej surowy nie nadaje się bezpośrednio do spożycia z uwagi na niewłaściwe cechy organoleptyczne oraz zanieczyszczenia różnymi substancjami szkodliwymi dla zdrowia przeważnie natury organicznej. W związku z powyższym jak zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ I instancji zwrócił się do strony o wyjaśnienie, jaki olej rzepakowy strona zakupiła i w jaki sposób to ustalono. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, że identyfikacja oleju odbywała się organoleptycznie, a naj istotniejszym czynnikiem była jego barwa i klarowność. W ramach obowiązków służbowych zakupami zajmował się M. P. i to on przyjmował i akceptował zakupione surowce, zapewne na podstawie dokumentów dostawy. Strona odpowiadając na wezwanie, nie wyjaśniła rozbieżności pomiędzy fakturą z 26.09.2014r. a dokumentem CMR z 25.09.2014r. Skoro pomimo istnienia ww. rozbieżności zakupione surowce zostały zaakceptowane, to strona, w ocenie Dyrektora, musiała być świadoma nieprawidłowości związanych z opodatkowaniem dostawy oleju rzepakowego zawyżoną 23% stawką VAT. Organ odwoławczy podniósł, że strona w odwołaniu podniosła, że nie jest podmiotem, który zajmuje się na co dzień kwestiami stawek podatku VAT, zwłaszcza w przypadku, gdzie przedmiotem dostawy był olej rzepakowy wykorzystany do produkcji preparatów smarowych, a nie do spożycia. Wszystkie zaś dodatki do preparatów nabywane przez stronę są opodatkowane 23% stawką VAT. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wskazał jednak, że do dostaw jadalnego oleju rzepakowego stosuje się obniżoną 5% stawkę VAT, niezależnie od jego dalszego przeznaczenia. Kryterium rozstrzygającym w tej kwestii nie jest sposób wykorzystania oleju rzepakowego przez nabywcę, a jedynie posiadanie przez niego w momencie dostawy cechy jadalności. Dodatkowo strona w prowadzeniu działalności miała korzystać z wieloletniego doświadczenia firmy Spółki C, na podstawie umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego zawartej w 30.11.2012r. Z ww. umowy wynika, że usługi doradztwa technicznego obejmują przede wszystkim kwestie związane z technologią produkcji środków smarujących. Mogą one obejmować również pośrednictwo w zakupach surowców na całym świecie, a także dobór odpowiedników surowców stosowanych w produkcji. W piśmie Spółka C wyjaśniła, że świadczenie usług doradztwa technicznego na podstawie ww. umowy wynika z wieloletniego doświadczenia technologicznego i marketingowego Spółki w dziedzinie rozeznania rynku (marketingu) i kontaktów międzynarodowych. Spółka D M. K. debiutując na rynku, nie posiadała dostatecznego doświadczenia, kontaktów i wiedzy w branży środków smarujących, tym samym zawarła umowę z Spółką C. Według Spółki C świadczyła ona usługi, m.in. wskazując optymalnych dostawców surowców. Korzystanie z usług Spółki C, firmy mającej wieloletnie doświadczenie technologiczne i marketingowe w dziedzinie rozeznania rynku, powinno ustrzec stronę przed popełnieniem podstawowych błędów podczas realizowania transakcji. Tymczasem pomimo okoliczności wskazujących na nieprawidłowości strona nabywała olej rzepakowy jadalny po cenie wyższej od rynkowej o kilkanaście tysięcy złotych i opodatkowany nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług. Strona w odwołaniu wskazała, że zamówiła olej rzepakowy od zaufanego i znanego jej kontrahenta, z którym wcześniej, tj. 23.03.2012r. przeprowadziła transakcje gospodarcze. W związku z tym jej zdaniem przedmiotowe transakcje nabycia oleju rzepakowego nie wymagały szczególnego rodzaju staranności. Odnosząc się do tych okoliczności Dyrektor wskazał, że po pierwsze wcześniejsze transakcje miały miejsce ponad dwa lata przed zawarciem przedmiotowych transakcji i dotyczyły innego rodzaju towarów, tj. olejów bazowych i maszynowych. Ponadto nie można pominąć, że w rzeczywistości gospodarczej funkcjonują też nieuczciwi przedsiębiorcy, dlatego w kontaktach handlowych niezwykle ważna jest przezorność i zasada ograniczonego zaufania. Strona zawierając pisemne umowy obejmujące transakcje zakupu oleju rzepakowego w ilościach hurtowych, wartości dziesiątek tysięcy złotych nie weryfikowała wagi dostarczonego towaru. Ponadto pomimo szczegółowo opisanego składu chemicznego, jaki musi zawierać zamówiony olej, przeprowadzana kontrola towaru polegała wyłącznie na sprawdzeniu barwy i zapachu oleju rzepakowego podczas jego przepompowania przy rozładunku. Natomiast nieprawidłowości świadczące o zawyżeniu opodatkowania dostaw zostały zbagatelizowane bądź świadomie zaakceptowane. Za nietrafiony uznano zarzut odwołania, iż obowiązkiem organu było sprawdzenie i analiza spornych transakcji, a nie prześledzenie całego łańcucha dostaw od momentu produkcji oleju rzepakowego do momentu sprzedaży oleju Stronie. Z powołanego przez organ orzecznictwa wynika, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji stwierdził, że strona w grudniu 2014r. błędnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej 03.01.2015r. przez Spółkę F, za fracht - przesyłka paletowa, o wartości netto 770,00 zł, VAT 177,10 zł i wartości brutto 947,10 zł. Powyższe ustalenia organu I instancji nie zostały zakwestionowane przez stronę, a w opinii Dyrektora nie budzą zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe. Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniósł podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na braku spójnej oceny kwestii należytej staranności strony zgodnej z materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką rynkową oraz relacjami gospodarczymi, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że skarżąca na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT; - art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: (a) okoliczności towarzyszące transakcjom ze Spółką, dowodzą, że skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że (a) niedokonanie czynności sprawdzających wobec Spółki, świadczy o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, (b) skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem stałą się potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, tj. podpisanych umów na dostawę każdej partii oleju rzepakowego, dokumentów CMR, potwierdzeń przelewów, listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców oraz w szczególności z zeznań świadków M. P. oraz J. J. wynika, że skarżąca dokonała w stosunku do Spółki, w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Spółki, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a ww. Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Spółki pomimo, że skarżąca nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania skarżąca powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności; - art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, wydruków z systemu VIATOLL, dokumentów CMR, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców umów na każdą z dostaw) wynika, że dostawa oleju nastąpiła do przedsiębiorstwa skarżącej, który został zużyty w całości do produkcji preparatów smarowych, które następnie skarżąca sprzedała swoim kontrahentom. W uzasadnieniu skarżąca wskazał, że analiza akt sprawy i treść zaskarżonej decyzji wskazują, że organ odwoławczy prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których skarżąca uczestniczyła jako ostatnie ogniwo. Powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdzono, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W realiach niniejszej sprawy zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem skarżącej zbyt daleko idące są wnioski organu płynące z oceny podjęcia współpracy przez skarżącą ze spółką w zakresie nowego asortymentu, jego cen oraz opodatkowania. Poszerzenie prowadzonej działalności o nową ofertę jest prawem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wynika z biznesowych decyzji i kalkulacji, zmierzających do osiągania zysków. Nie zawsze musi to oznaczać, że podmiot gospodarczy poszerzający swoją działalność o nowy przedmiot, czyni to w celu wyłudzeń podatkowych, czy też - w takich okolicznościach - powinien zakładać podejrzany charakter nowych kontaktów handlowych. W roku 2014 z uwagi na zapotrzebowanie rynkowe skarżąca posiadała w swoim asortymencie preparaty smarowe, których jednym z komponentów był olej rzepakowy. Z uwagi na to, że skarżąca nie była obeznana z rynkiem oleju rzepakowego, zwróciła się m.in. do Spółki oraz firmy B o przedstawienie oferty na olej rzepakowy surowy. Skarżąca znała Spółkę, gdyż od roku 2012 roku 23.03.2012r. prowadziła transakcje gospodarcze i nabywała od niej komponenty do swoich produktów. Pani A. S., prokurent Spółki znana była firmie skarżącej oraz jej pracownikom. Tym samym obie firmy współpracowały wcześniej i miały do siebie pełne zaufanie. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor zdaje się nie zauważył, że przy decyzji o zakupie rzeczonego oleju, dla skarżącej ważna była jakość produktu, tzn. konsystencja, wygląd, klarowność, jak również kolor, by móc go możliwe najszybciej wykorzystać w produkcji preparatu smarowego. Dlatego też ostatecznie zamówiła towar od znanego jej dostawcy. Olej, który oferował przedsiębiorca firma B musiał odstać odpowiedni okres czasu, by mógł zostać wykorzystany do produkcji preparatu smarowego. Na każdą z dostaw oleju rzepakowego skarżąca podpisała stosowną umowę. Z ofert jakie otrzymano cena proponowana przez Spółkę była atrakcyjna, gdyż zawierała usługę transportu. W ocenie strony skarżącej bezpodstawne są rozważania organów podatkowych dotyczące przezorności i zasady ograniczonego zaufania w działaniu skarżącej, której brak organ starał się wykazać, wskazując że skarżąca nie weryfikowała wagi dostarczonego towaru, jak również przeprowadzała kontrolę towaru, która polegała wyłącznie na sprawdzeniu barwy i zapachu oleju rzepakowego podczas jego przepompowania przy rozładunku. Organ pominął w niniejszej sprawie fakt, iż skarżąca jest zawodowym przedsiębiorcą, która zna się na produktach i preparatach smarowych oraz komponentach do nich. Skarżąca posiada wykwalifikowaną kadrę pracowników, którzy na podstawie badań organoleptycznych są w stanie ocenić jakość danego komponentu oraz przydatność komponentu do produkcji preparatu smarowego. Pracownik przyjmujący dostawę oleju rzepakowego dokonał badania oleju w oparciu o jego barwę i klarowność, co w zupełności wystarczyło mu na dokonanie oceny jakości towaru. Poza tym Skarżąca badała finalny produkt wyprodukowany w jej przedsiębiorstwie, m.in. za pomocą laboratorium "[...]", które sprawdzało temperaturę płynięcia. Opisane badania zostały przedstawione przez skarżącą organowi i znajdują się w aktach sprawy. Dla Skarżącej jakość finalnego produktu była istotna, a przedmiotowy olej rzepakowy był wyłącznie jednym z jej komponentów. W żadnej fazie badania finalnego produktu jego jakość była zakwestionowana przez laboratorium, nie było również żadnych reklamacji ze strony klientów skarżącej. W dalszej części swoich wywodów skarżąca podnosi, że zarzuty organu, iż skarżąca zakupiła olej rzepakowy drożej, podczas gdy u producenta ten sam olej był tańszy nie odpowiadają rzeczywistości. W rzeczywistości skarżąca kupiła taniej przedmiotowy olej rzepakowy, bowiem cena oleju rzepakowego netto zawierała już koszty transportu. Organ nie przeanalizował przy tym cen netto oleju rzepakowego od producenta oraz cen netto oleju od Spółki, które wyraźnie się różnią kosztami transportu. Skarżąca nie miała żadnej świadomości o zmianie podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Organ pomija również zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, m.in. ofertę przesłaną korespondencją mailową, wskazującą, że firma B za wskazaną cenę oferował olej nieklarowny z osadem. Dla skarżącej ważna była jakość oleju i jego klarowność. Skarżąca potrzebowała wykorzystać olej do produkcji preparatów, nie mogła sobie pozwolić na złą jakość oleju, czy czas na jego odstanie W sprawie brak jest wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy skarżąca na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż jej kontrahenci dokonują oszustwa. Oferowane przez skarżącą dowody wskazują bowiem na podejmowanie czynności ukierunkowanych na zminimalizowanie ryzyka zawarcia transakcji z nieuczciwymi podmiotami, co świadczyć może o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w momencie realizowania kwestionowanych przez organy transakcji. Przede wszystkim Skarżąca uzyskała potwierdzenia numerów VAT (VIES) ww. podmiotu i adnotacją, że numery te są aktywne. Skarżąca dysponowała ponadto podpisanymi umowami na każdą dostawę przedmiotowego oleju rzepakowego, dokumentami CMR, listami przewozowymi. Podkreślenia wymaga, że płatności z tytułu dostaw były realizowane bezgotówkowo. Skarżąca zapłaciła przedpłatę za dostarczony towar, a następnie po jego dostarczeniu resztę ceny. Powyższe zdaniem skarżącej przekonuje, że ocena zebranych dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej. W tym stanie rzeczy słuszny jest zarzut naruszenia przez organ art. 121 w zw. z art. 191 O.p. Dodatkowo wskazano, iż organy koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy skarżącą oraz Spółką, a mogących mieć wpływ na wynik analizy w zakresie staranności kupieckiej i stwierdzenia, czy tzw. dobra wiara chroniła skarżącą przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji na okoliczności, że skarżąca miała jakikolwiek związek z oszukańczymi transakcjami. Nie wykazano w decyzji, aby skarżącą łączyły jakieś relacje z podmiotami takimi jak znikający podatnik, bufor będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami firm A D. M., Spółkę E, J. N. Nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji zatem podejrzeń oszustwa, organy podatkowe stawiając tezę, że zakwestionowane faktury rzeczywiście były nierzetelne, i tym samym tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie - muszą je wykazać obiektywnymi dowodami, następnie należycie ocenionymi. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie daje dostatecznej podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej lub też braku jej należytej staranności w tego typu transakcji. Zwłaszcza w sytuacji gdy Organ I instancji przyznaje, że dostawy oleju rzepakowego do przedsiębiorstwa skarżącej nastąpiły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie na pytanie sądu, czy strona wiedziała czy kupiła olej techniczny czy jadalny, pełnomocnik skarżącej podał, że opierając się na informacji od dyrektora technicznego dokonując badania organoleptycznego jest to nie do rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd nie stwierdzając powyższych naruszeń uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przepisu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust.1 ustawy VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zweryfikować prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Oceniając sposób procedowania organu celno-skarbowego, zaś w szczególności sposób gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, a następnie sposób dokonania przez organ oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie jest to, poza ww. art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, mówiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe musiało opierać się na wyjaśnieniu, czy przyjęte przez skarżącą do rozliczenia w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od firmy Spółki A stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. czy treść tych faktur była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, co dotyczy zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej strony faktur. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl BOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy VAT zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wyjątkiem od tej zasady jest wyżej przytoczony art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. W licznych wyrokach sądów administracyjnych powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. I FSK 171/15 Baza CBOSA). Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach, w tym np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, C-285/11 Bonik, C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD zajmował stanowisko, z którego wynika, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelna jest tylko taka faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w rozstrzygnięciach: z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626) zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które można by zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art. 191 O.p. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd w pełni podziela ustalenia dokonane przez organ odwoławczy. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.), które w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że wiedziała albo powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Z powoływanego orzecznictwa TSUE wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że ustalenie dochowania należytej staranności jest kwestią złożoną i budzącą często problemy interpretacyjne. Aby ułatwić ocenę tej przesłanki Ministerstwo Finansów w serwisie podatkowym (www.podatki.gov.pl) udostępniło metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. Jak wskazano w treści tego opracowania winna ona być narzędziem wykorzystywanym przy dokonywaniu oceny ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych udokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług (VAT). Określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. Co do zasady, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej. Ocena należytej staranności przy kontynuacji współpracy z kontrahentem (sytuacja taka miała miejsce w niniejszym przypadku), z uwagi na mniejsze ryzyko nieświadomego udziału podatników w procederze oszustw podatkowych powinna być dostosowana do już istniejącej relacji gospodarczej. Zasadne jest zastosowanie dwóch kryteriów: formalnego oraz transakcyjnego. Z punktu widzenia formalnego na brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą wskazywać następujące okoliczności: - podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; - podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń; - podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahent; - kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT, chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie. Przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności w sytuacji kontynuacji współpracy z kontrahentem, należy wziąć pod uwagę kryteria formalne – jednakże ich wystąpienie nie musi każdorazowo oznaczać, że podatnik nie dochował należytej staranności. Przy kontynuacji współpracy z kontrahentem istotne znaczenie mają również okoliczności transakcyjne. Zgodnie z którymi najważniejszym czynnikiem przy ocenie dochowania należytej staranności jest zmiana – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotychczasowych zasad współpracy między podatnikiem, a jego kontrahentem. Jako okoliczności, które wskazują na możliwość braku dochowania należytej staranności wskazać należy w szczególności: - zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego; - płatność gotówką albo obniżenie ceny w razie płatności gotówką – w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł; - zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny; - cena towaru znacząco odbiegała od ceny rynkowej – bez ekonomicznego uzasadnienia; - transakcja – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotyczyła towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał; - termin płatności za towar od podatnika był krótszy niż standardowy termin płatności bez ekonomicznego uzasadnienia; - transakcja została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu; - kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego; - transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie została udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji; - w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, niezbicie wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sztucznymi łańcuchami dostaw oleju rzepakowego stworzonymi w celu dokonania oszustwa podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że olej rzepakowy, który nabyła skarżąca pochodził z firmy Spółki B z siedzibą w "[...]". Towar ten miał być następnie przedmiotem następujących dostaw: 1. towar z faktury wystawionej na rzecz J. N. miał być przedmiotem dostawy do firmy A D. M. i dalej do Spółki, 2. towar z dwóch faktur wystawionych na rzecz firmy A D. M. miał być przedmiotem dostaw do Spółki E (reprezentowanej przez J. N.) i dalej do Spółki. Zanim olej trafił do skarżącej był zatem przedmiotem czterech dostaw, z których ostatnia odbyła się pomiędzy Spółką a stroną skarżącą. Transport oleju obywał się bezpośrednio z firmy Spółki B do firmy Spółki D M. K.. Zleceniodawcą usług transportowych była firma spedycyjna I. C. Z kolei odbiorcą usług spedycyjnych była firma J. N., chociaż w przypadku dwóch zleceń spedycyjnych firma ta nawet nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką B a firmą skarżącej. Dostawy te zostały szczegółowo przedstawione w tabeli zawartej w decyzji organu I instancji (k. 114v i 113 akt adm. Tom I/I). Transport oleju rzepakowego organizował sprzedawca, tj. Spółka, dlatego skarżąca nie wiedziała skąd towar był transportowany. Koszty transportu były wliczone w cenę towaru. Płatność za zakupiony towar następowała przelewem na podstawie otrzymanych faktur proforma, przed otrzymaniem towaru. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka A. S., reprezentująca Spółkę nie pamiętała, kto był producentem i dostawcą oleju do Spółki. Nie potrafiła także udzielić odpowiedzi, czy świadectwo jakości dla oleju rzepakowego zostało wystawione przez producenta, a jeśli nie, to czy przez Spółkę i na jakiej podstawie. Świadek nie była obecna przy załadunku oleju, nie wiedziała, kto w nim uczestniczył i nie pamiętała, gdzie załadunek miał miejsce. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów CMR wynika, że zakupiony przez nią olej był transportowany przez: 1. M. G. (w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 26.09.2014r., dokument CMR z datą załadunku 25.09.2014r.) 2. S. C. (w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 19.11.2014r., dokument CMR z datą załadunku 18.11.2014r.), 3. Biuro A (w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr "[...]", dokument CMR z datą załadunku 01.12.2014 r.). Na ww. dokumentach CMR jako nadawca towaru widnieje Spółka. Jednakże jak wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z zeznań właścicieli firm transportowych oraz kierowców, którzy realizowali transport wynika, że faktycznym nadawcą towaru nie była skarżąca, lecz Spółka B, gdzie dokonywano załadunku oleju, po czym transportowano go bezpośrednio do "[...]" do firmy skarżącej. Zleceniodawcą usług transportowych była firma spedycyjna I. C. Znajduje to odzwierciedlenie również w dokumentacji dostarczonej przez firmy transportowe. Jak podkreślił organ odwoławczy M. G. (właściciel firmy transportowej) oraz I. C. (właściciel firmy spedycyjnej) w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego przedłożyli trzy różne dokumenty CMR dotyczące jednego zlecenia spedycyjnego z datą załadunku 25.09.2014r. I tak w jednym z nich jako nadawca widnieje "Spółka B a jako obiorca J. N., miejsce i data załadowania - "[...]", 25.09.2014r., rodzaj i ilość towaru - olej zimnotłoczony rzepakowy, 24 280 kg. Na kolejnym zaś jako nadawcę wskazano firmę A, jako odbiorcę skarżącą, miejsce i data załadowania- Polska, 25.09.2014r., rodzaj i ilość towaru - olej zimnotłoczony rzepakowy, 24280 kg. Na trzecim CMR zaś wskazano: Spółkę, jako odbiorcę skarżącą, miejsce i data załadowania - Polska, 25.09.2014r., rodzaj i ilość towaru - olej zimnotłoczony rzepakowy, 24 280 kg. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że analiza danych z systemu viaTOLL (szczegółowo przedstawionych przez organ I instancji w decyzji, tabela k. 116 – 116v, Tom I/I) wskazuje na logowania się samochodów, którymi transportowano olej, w punktach pomiarowych w "[...]", co potwierdza, że samochody te kierowały się do "[...]". Dodatkowo fakt stworzenia sztucznych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności działalności D. M. Wobec firmy A D. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za lV kwartał 2014r. W decyzjach tych określono D. M. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur za sprzedaż oleju rzepakowego, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sam D. M. przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał przedkładane mu faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie. Kontrolą objęta została również prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za IX 2014r. i IV kwartał 2014r. w firmie Spółce E. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że faktury wystawione przez firmę A D. M. nie dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce. Stwierdzono, że skoro firma A D. M. nie sprzedała oleju rzepakowego na rzecz Spółki E i nie prowadziła działalności gospodarczej, a zostały jedynie stworzone pozory istnienia tej firmy, to Spółka E nie mogła sprzedać tego oleju na rzecz podmiotu Spółki A. Podkreślić należy, za Dyrektorem, że osoby związane z firmami: A D. M., Spółki E (J. N.), Spółki A (A. S.) nie ujawniły prawdziwego pochodzenia towaru i nie dostarczyły żądanych od nich dokumentów. Z zasad logiki wynika natomiast, że podatnik, który w sposób uczciwy prowadzi działalność gospodarczą, rzetelnie dokumentuje przeprowadzone transakcje, nie unika kontaktu z organami i przedkłada stosowne dokumenty, dowody, a także udziela zgodnych z prawdą wyjaśnień. Kolejnym argumentem przemawiającym za fikcyjną działalnością jaka istniała pomiędzy firmami J. N, Spółką E, Spółką oraz skarżącą świadczy również brak racjonalności w obrocie olejem rzepakowym, który charakteryzował się obniżaniem ceny towaru przez firmę A D. M. i stworzeniem nienaturalnego łańcucha dostaw, w którym brało udział kilka podmiotów. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w normalnym obrocie gospodarczym racjonalny przedsiębiorca dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Tymczasem w niniejszym przypadku transakcje pomiędzy firmami miały miejsce w zasadzie w ciągu jednego dnia, bez magazynowania i bez kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw, gdyż towar był transportowany bezpośrednio do skarżącej z pominięciem poszczególnych pośredników. Żadna z firm pośredniczących w dostawie, tj. J. N., Spółka E oraz Spółka nie mogły dysponować towarem i rozporządzać nim jak właściciel. Cały zakup zaś był finansowany przez skarżącą, która dokonywała wpłat na podstawie faktur proforma, przed otrzymaniem towaru. Jednocześnie, dokonano zmiany (tylko pod względem podatkowym) rodzaju oleju - z oleju zimnotłoczonego (jadalnego), opodatkowanego 5% stawką podatku od towarów i usług na olej rzepakowy surowy (tzw. olej techniczny), opodatkowany stawką podstawową w wysokości 23%. Zdaniem Sądu zgodzić należy się z Dyrektorem, że zamiana taka (oleju jadalnego na olej techniczny) nie mogła realnie nastąpić z uwagi na fakt, iż jedynym olejem wytwarzanym przez producenta Spółkę B był olej rzepakowy zimnotłoczony, a więc jadalny. Powstała w związku ze zmianą stawek różnica w VAT, która powinna być wpłacona do budżetu przez sprzedawcę, tj. firmę A D. M., stanowi w istocie "zarobek" tego podmiotu (w rzeczywistości kwota ta nie jest wpłacana do budżetu, kompensuje ją bowiem podatek wynikający z tzw. "pustych faktur" dotyczących fikcyjnych zakupów). Finalnie towar, po cenie zawierającej podatek od towarów i usług (według stawki 23%), który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie, w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu trafił do firmy skarżącej. Firma skarżącej odliczyła podatek w wyższej wysokości, a więc w kwocie, która nie została wpłacona do budżetu, obniżając tym samym wysokość ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, zgodzić należy się więc z oceną organu, że w niniejszym przypadku miał miejsce proceder oszustwa podatkowego, którego celem była korzyść podatkowa wynikająca ze zamiany stawki podatku od towarów i usług dla dostaw oleju rzepakowego. Przechodząc do głównego zarzutu skargi tj. problematyki należytej staranności wskazać należy, że Sąd w pełni podziela ustalenia dokonanie przez organy w tym zakresie i tym samym nie zgada się ze stanowiskiem skarżącej o braku świadomości co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej lub braku należytej staranności z jej strony. W ocenie Sądu najistotniejsze dla podmiotowego zakwestionowania spornych faktur są ustalenia dokonane przez organ odwoławczy dotyczące: - dostawców oleju rzepakowego do firmy skarżącej, - przedmiotu transakcji, tj. specyfiki kupowanego oleju rzepakowego, - transportu oleju rzepakowego, ceny i marży kupowanego oleju rzepakowego. Odnosząc się do kwestii ceny produktu i twierdzeń skarżącej, że zdecydowała się na zakup oleju rzepakowego od Spółki ze względu na atrakcyjną cenę, która zawierała usługę transportu. Wskazać należy, że analiza materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe wskazuje na zupełnie odmienną ocenę. Skarżąca nabyła bowiem olej rzepakowy jadalny po cenie wyższej od rynkowej i opodatkowany nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług. W dniu 26.09.2014r. zakupiła bowiem olej rzepakowy za kwotę 77.647,44 zł brutto, podczas gdy u producenta ten sam olej był tańszy o 12.382,80 zł, gdyż Spółka B (dalej jako "producent") sprzedawała olej rzepakowy za kwotę 65.264,64 zł brutto. Następnie w dniu 19.11.2014r. skarżąca nabyła olej za kwotę 79.504,74 zł brutto, a więc o 11.634,84 zł drożej niż u producenta, który sprzedawał olej rzepakowy za kwotę 67.869,90 zł brutto. Z kolei 02.12.2014r. strona dokonała zakupu oleju za kwotę 77.459,25 zł brutto, natomiast producent sprzedawał olej rzepakowy za kwotę 66.123,75 zł brutto, a więc o 11.335,50 zł taniej niż Spółka. Dodatkowo uwzględniając koszty transportu - 1.400,00 zł netto (1.722,00 zł brutto) dla faktury zakupu oleju rzepakowego z dnia 26.09.2014r. (M. G.), - 1.400,00 zł netto (1.722,00 zł brutto) dla faktury zakupu oleju rzepakowego z dnia 19.11.2014r. (C. S.), - 1.400,00 zł netto (1.722,00 zł brutto) dla faktury zakupu oleju rzepakowego z dnia 02.12.2014r. (Biuro A), koszt zakupu oleju rzepakowego pomniejszony o transport, wg faktury: - z dnia 26.09.2014r. wynosił 75.925,44 zł i był wyższy o 10.660,80 zł niż u producenta (Spółki B), - z dnia 19.11.2014r. wynosił 77.782,74 zł i był wyższy o 9.912,84 zł niż u producenta, - z dnia 02.12.2014 r. wynosił 75.737,25 zł i był wyższy o 9.613,50 zł niż u producenta. Jak prawidłowo wyliczył organ odwoławczy koszt zakupu 24,28 t oleju rzepakowego od firmy B po cenie 2.350 zł wyniósłby netto 57.058,00 zł, brutto 70.181,34 zł. Doliczając transport 1.722,00 zł, daje to wartość 71.903,34 zł. Tymczasem od Spółki olej rzepakowy został zakupiony wraz z transportem za kwotę brutto 77.647,44 zł, czyli drożej o 5.744, 10 zł. W ocenie Sądu, podzielić należy zatem stanowisko Dyrektora, że w normalnych warunkach rynkowych skarżąca nie zdecydowałaby się na wybór Spółki jako kontrahenta. Nie zmienia tego ustalenia zarzut skarżącej dotyczący braku przeanalizowania przez organ cen netto oleju rzepakowego stosowanych przez producenta i Spółkę. Wskazać należy, że przy drugiej i trzeciej w kolejności transakcji cena netto jednej tony oleju rzepakowego była niższa od pierwotnej ceny stosowanej przez producenta. Natomiast na początkowym i końcowym etapie łańcucha cena netto 1 tony oleju była taka sama bądź zbliżona, zwiększała się natomiast wartość podatku VAT z uwagi na zastosowanie wyższej stawki tego podatku, a w konsekwencji wartość brutto całej dostawy. Nie są także zasadne twierdzenia skarżącej, że firma B za wskazaną cenę oferowała olej nieklarowany z osadem. Z elektronicznej korespondencji z tą firmą jasno bowiem wynika, oferowana przez nią cena mogła zostać obniżona, w przypadku, gdy olej miałby odstawać się u kupującego (korekta ceny o osad). Kolejną kwestią świadczącą w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny o świadomości skarżącej w braniu udziału w procederze oszustwa podatkowego jest podnoszona w zaskarżonej decyzji problematyka dokumentów CMR. Z zeznań właścicieli i pracowników firm transportowych realizujących transport oleju, a także z przedłożonych przez te firmy dokumentów wynika, że dokumenty CMR były "neutralizowane" w celu ukrycia faktycznego dostawcy oleju. Na dokumencie CMR przedłożonym przez M. G. z datą załadunku 25.09.2014r. jako nadawca figuruje firma A D. M., a w miejscu przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy znajduje się pieczątka firmy Spółki D M. K. i podpis jej dyrektora – M. P. Podpis pracownika skarżącej nie zwalnia jej jako właścicielki podmiotu gospodarczego z odpowiedzialności związanej z jego funkcjonowaniem, w tym za działanie podległego jej pracownika. Fakt potwierdzenia przez pracownika skarżącej odbioru towaru, którego nadawcą miał być firma A wskazuje w sposób czytelny na świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, a przynajmniej o rażącym niedochowaniu należytej staranności w trakcie przeprowadzanych transakcji. Sama bowiem okoliczność, że na przedłożonym do potwierdzenia dokumencie CMR jako nadawca figuruje firma A a nie Spółka, daje podstawy do poddania w wątpliwość transakcji zakupu oleju. Ponadto wskazać należy na różnice w stawkach VAT na dokumentach CMR z dnia 25.09.2014r. a umową sprzedaży z dnia 22.09.2014r. i fakturą z dnia 26.09.2014r. wystawioną przez Spółkę. Według CMR transportowany był olej rzepakowy zimnotłoczony, co jednoznacznie wskazuje na jego jadalność i opodatkowanie 5% stawką VAT, natomiast według umowy i faktury przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy surowy, opodatkowany 23% stawką VAT. Jak wskazał organ olej rzepakowy surowy otrzymuje się z odpowiednio przygotowanych nasion oczyszczonych i rozdrobnionych, a następnie poddanych prażeniu w podgrzewaczach w temp. 80-90°C. Olej surowy nie nadaje się bezpośrednio do spożycia z uwagi na niewłaściwe cechy organoleptyczne oraz zanieczyszczenia różnymi substancjami szkodliwymi dla zdrowia przeważnie natury organicznej. Tym samym dla skarżącej bardzo istotną kwestią winno być to jaki rodzaj oleju jest przedmiotem transakcji. Pomimo istnienia tych rozbieżności skarżąca nie wyjaśniła ich organowi. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem organu, że skoro pomimo istnienia ww. rozbieżności zakupione surowce zostały zaakceptowane przez skarżącą to musiała być ona świadoma nieprawidłowości związanych z opodatkowaniem dostawy oleju rzepakowego zawyżoną 23% stawką VAT. Zdaniem Sądu z całą mocą podkreślić należy, że wskazane przez organy podatkowe różnice pomiędzy stawką VAT zamieszczone na przedłożonych organom podatkowym fakturach VAT, umowach oraz dokumentach CMR świadczą o pełnej świadomości stronty skarżącej w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia podatku VAT. Finalnie towar, po cenie zawierającej podatek od towarów i usług (według stawki 23%), który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie, w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu trafił do strony skarżącej, która odliczyła podatek w wyższej wysokości, a więc w kwocie, która nie została wpłacona do budżetu, obniżając tym samym wysokość ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Kolejnym istotnym elementem świadczącym o braku należytej staranności ze strony skarżącej we współpracy z kontrahentem jest brak sprawdzenia jakości kupowanego towaru. Wskazać należy na wyjaśnienia samej skarżącej, zgodnie z którymi identyfikacja oleju odbywała się organoleptycznie, a najistotniejszym czynnikiem branym pod uwagę była jego barwa i klarowność. W ramach obowiązków służbowych zakupami zajmował się M. P. i to on przyjmował i akceptował zakupione surowce, zapewne na podstawie dokumentów dostawy. Skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji technicznej w tym zakresie. Pomimo szczegółowo opisanego przez nią składu chemicznego, jaki musiał zawierać zawiany olej, przeprowadzana kontrola towaru polegała wyłącznie na sprawdzeniu barwy i zapachu oleju rzepakowego podczas jego przepompowania przy rozładunku. Trudno zgodzić się ze skarżącą, że zamiast szczegółowego sprawdzenia składu chemicznego, zawodowy przedsiębiorca, który zna się na produktach i preparatach smarowych oraz komponentach do nich, przy ocenie ich składu będzie opierał się jednie na metodach organoleptycznych. Tym bardziej, że jak podał na rozprawie sądowej w dniu 14 listopada 2019 r. profesjonalny pełnomocnik skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, opierając się na informacji od dyrektora technicznego, rozróżnienie oleju technicznego od jadalnego tylko na podstawie badania organoleptycznego nie jest możliwe. W tym miejscu podkreślić należy, że bez znaczenia jest, że kontroli nie dokonywała osobiście skarżąca lecz zatrudniony przez nią pracownik. Skarżąca bowiem jako przedsiębiorca, odpowiada za działanie podległego mu pracownika, które narusza prawo. W takim przypadku nie zachodzi potrzeba wykazania mu winy w nadzorze nad zatrudnionym przez niego pracownikiem, dopuszczającym się naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt II GSK 972/09). Z kolei z wyroku z dnia 9 września 2014r., sygn. akt I FSK 1285/13, NSA wyraził pogląd, iż to czy skarżący wiedział, że jego firma uczestniczy w karuzeli podatkowej w tym momencie jest nieistotne. Istotne jest, że wiedział o tym pracownik skarżącego, któremu on powierzył określone czynności w zakresie nadzoru. Jako pracodawca odpowiada zaś za jego czynności podejmowane w ramach stosunku pracy. O należytej staranności po stronie skarżącej nie świadczy również korzystanie z usług zewnętrznej firmy, która miała ustrzec ją przed nieprawidłowościami. Jak wskazała sama skarżąca debiutując na rynku nie posiadała dostatecznego doświadczenia, kontaktów i wiedzy w branży środków smarujących, dlatego zawarła umowę z Spółką C. Tymczasem korzystanie z usług Spółki C, firmy mającej wieloletnie doświadczenie technologiczne i marketingowe w dziedzinie rozeznania rynku, nie ustrzegło skarżącej przed popełnieniem podstawowych błędów podczas realizowania transakcji. Skarżąca nabywała bowiem olej rzepakowy jadalny po cenie wyższej od rynkowej o kilkanaście tysięcy złotych i opodatkowany nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług. Dodatkowo o pozorności profesjonalnego wsparcia przez Spółkę C świadczy fakt, że Spółka ta jest powiązana z firmą skarżącej. Z akt rejestrowych ww. Spółki wynika, bowiem, że skarżąca była w 2014r. prokurentem Spółki C, natomiast prezesem zarządu był jej mąż J. R. Odnosząc się do argumentacji skarżącej sprowadzającej się do twierdzenia, że Spółka była jej znana i została sprawdzona w oceni Sądu zaznaczyć należy, że wcześniejsze transakcje miały miejsce ponad dwa lata przed zawarciem przedmiotowych transakcji i dotyczyły innego rodzaju towarów, tj. olejów bazowych i maszynowych. Ponadto nie można pominąć, że w rzeczywistości gospodarczej funkcjonują też nieuczciwi przedsiębiorcy, dlatego w kontaktach handlowych niezwykle ważna jest przezorność i zasada ograniczonego zaufania. Skarżąca zawierając pisemne umowy obejmujące transakcje zakupu oleju rzepakowego w ilościach hurtowych, wartości dziesiątek tysięcy złotych nie weryfikowała wagi dostarczonego towaru. Pomimo szczegółowych wymogów jakie musiał zawierać zamówiony olej, przeprowadzana kontrola towaru polegała wyłącznie na sprawdzeniu barwy i zapachu oleju rzepakowego podczas jego przepompowania przy rozładunku. Natomiast nieprawidłowości świadczące o zawyżeniu opodatkowania dostaw zostały zbagatelizowane bądź świadomie zaakceptowane. Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy VAT, gdyż przepisy te dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w niniejszym przypadku nie miała miejsca. Reasumując, ustalenia dokonane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, iż sporne transakcje stanowią nadużycie podatkowe, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mając na uwadze powyższe, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art.181 O.p. Według Sądu ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się braków ani nieścisłości. Także sposób jego rozpatrzenia nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jasno, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przepis art. 210 § 4 O.p. stawia przed uzasadnieniem decyzji określone wymogi, które w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane. Bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje czytelny obraz przyczyn, dla których stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur, zaś ich odbiorca działał ze świadomością, że transakcje pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wymienione zostały wszystkie dowody mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Bez naruszenia art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) dokonał organ oceny zgromadzonych dowodów, opierając się na treści obowiązujących przepisów, a także na wiedzy i doświadczeniu życiowym oraz na zasadach logiki, oceniając zebrane dowody we wzajemnej łączności. Przypomnieć należy, że stosując zasadę swobodnej oceny dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor w wystarczającym stopniu odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu przed organem I instancji dokonano jednoznacznych, a przy tym bardzo obszernych, wręcz drobiazgowych ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej istotnej dla sprawy okoliczności dotyczącej transakcji pomiędzy wystawcą i odbiorcą spornych faktur, a także do okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Konkludując, wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu okoliczności dowodzą, że w przedmiotowym stanie faktycznym miał miejsce proceder oszustwa podatkowego, którego celem była korzyść podatkowa wynikająca ze zamiany stawki podatku od towarów i usług dla dostaw oleju rzepakowego. Wobec powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalono skargę