I SA/Ol 512/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 września 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.10.2025 w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. M. T. (dalej jako skarżący, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, organ) z 18 września 2025 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie 9 stycznia 2025 r. wydał wobec strony decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2021 i 2022 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące 2021 roku. (akta postępowania podatkowego k:28-55). Od decyzji tej, 11 marca 2025 r., strona złożyła odwołanie. (akta postępowania odwoławczego k:1-2). Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podał, że decyzja organu I instancji została wysłana stronie na adres wskazany w rejestrze i doręczona została 25 marca 2025r. Data doręczenia decyzji została ustalona po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego. Zgodnie z ustaleniami tego postępowania przesyłka zawierająca decyzję została "należycie doręczona (stronie) w dniu 25 marca 2025 roku, zgodnie z wewnętrznymi przepisami operatora pocztowego kraju przeznaczenia" (akta odwoławcze k-67). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 212 O.p. decyzja staje się wiążąca dopiero z chwilą doręczenia stronie. Decyzja doręczona została 25 marca 2025 r., a więc odwołanie z 11 marca 2025 r. złożone zostało przedwcześnie – przed doręczeniem stronie decyzji, co oznacza, że w momencie złożenia odwołania (data wpływu 14 marca 2025r.) decyzja nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. Nie rozpoczął się więc bieg terminu przewidzianego na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. W skardze do sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 288 § 1pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, ze odwołanie zostało wniesione przed doręczeniem decyzji i w konsekwencji nie rozpatrzenie odwołania. W oparciu o te zarzuty strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego na rzecz strony. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podkreślił, że działał w sprawie przez ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnik pismem z dnia 11marca 2025 r. złożył w dniu 14 marca 2025 r. odwołanie od decyzji. Wynikało to z faktu, że skarżący poinformowała pełnomocnika, że odebrał decyzję razem z decyzją w zakresie podatku dochodowego, obie decyzje w jednej dacie: 3 marca 2025r. Przyjęta przez organ data 25 marca 2025 r. jest zadaniem skarżącego nie do przyjęcia gdyż jak wynika ze zdjęć pełnomocnik otrzymał zdjęcia decyzji za pośrednictwem komunikatora WhatsApp w dacie 3 marca 2025r. W dodatkowym piśmie skarżący wniósł o zmianę terminu rozpoznania sprawy gdyż rozpoznając reklamację doręczenia decyzji stronie poczta w Maroku popełniła błąd. Na te okoliczności pełnomocnik skarżącego przedstawił zdjęcia listy doręczeń przesyłek oraz zdjęcia rezerwacji biletów na samolot podając, że skarżący w okresie od 15 marca do 27 kwietnia 2025 r. przebywał w Hiszpanii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Dodatkowo wskazując, że przedstawione przez pełnomocnika zdjęcia nie stanowią dokumentu w rozumieniu przepisów art. 244 i 245 k.p.c. Sąd zważył, co następuje. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa zatem moment, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (zob. Babiarz Stefan i in., Komentarz do art. 212 Ordynacji podatkowej, źródło Lex). To właśnie od chwili doręczenia decyzji, jak to wynika z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczyna bieg termin do wniesienia odwołania. Tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera ona żadnych skutków materialnych i procesowych. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie tworzy po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Stosownie natomiast do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy też wniesienie odwołania od decyzji, która nie została skutecznie doręczona stronie. Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności odwołania jest brak wejścia decyzji do obrotu prawnego. Przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W konsekwencji, w tej sytuacji, nie może rozpocząć bieg terminu przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. W konsekwencji, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie może odnieść skutku w postaci jego rozpoznania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21). Niedopuszczalność odwołania oznacza, że nie może ono zostać rozpatrzone co do istoty. Tak więc aby decyzja weszła do obrotu prawnego powinna zostać prawidłowo doręczona. Prawidłowo, a więc w taki sposób żeby możliwe było ustalenie dokładnej daty jej doręczenia. W niniejszej sprawie data doręczenia decyzji stronie była sporna. Strona bowiem twierdzi, ze otrzymała przesyłkę 3 marca 2025r. Z akt sprawy wynika, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie wpłynęło do organu i dlatego zostało wszczęte postępowanie reklamacyjne. Podkreślić należy, że rozpoczęcie terminu do wniesienia środka odwoławczego uzależnione jest od prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję adresatowi. Z akt sprawy wynika, że postępowanie reklamacyjne zostało przeprowadzone, a Poczta Polska pismem z 20 sierpnia 2025 r. poinformowała, że na podstawie przeprowadzonego postepowania wyjaśniającego ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 25 marca 2025 r. zgodnie z art. 25 Światowej Konwencji Pocztowej. Przesłano dokument doręczenia z kraju przeznaczenia przesyłki. Stwierdzić należy, że potwierdzenie odbioru korespondencji sądowej jako dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie może zostać jednak obalone przez stronę jeśli skutecznie wykaże wadliwości w doręczeniu. Zdaniem Sądu strona nie wykazała takich wadliwości. Sama bowiem polemika i przedstawione zdjęcia z komunikatora społecznego nie mogą być uznane za skuteczne obalenie domniemania prawidłowości doręczenia. Zgodzić należy się z organem, że w interesie strony było ustalenie i wykazanie daty pewnej doręczenia przesyłki. Strona jednak nie przedstawiła korespondencji pomiędzy pełnomocnikiem a stroną z której wynikałaby data otrzymania decyzji. Z przedłożonych zdjęć, zrzutów ekranu nie można ustalić żadnych pewnych dat, tym bardziej, że strona nie przedstawiła i nie powołała się na metadane (dane których nie można zmienić np. w korespondencji na komunikatorach społecznych) na podstawie których można przeprowadzić analizę doręczenia korespondencji czy też z których wynikało by że decyzja została prawidłowo doręczona w innej dacie niż wskazana przez Pocztę Polską. Okoliczności, że strona nie przebywała w spornej dacie pod adresem na który skierowana była przesyłka nie są również dowodem, że nie nastąpiło prawidłowe doręczenie. W powyższych okolicznościach zdaniem Sądu uznać należy, że strona nie obaliła skutecznie domniemania o prawidłowości doręczenia przesyłki. Tym samym decyzja organu nie weszła do obrotu prawnego, a w takiej sytuacji nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Co za tym idzie z powodu braku przedmiotu zaskarżenia wniesione odwołanie należało uznać za niedopuszczalne. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.