I SA/Ol 513/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Piskozub asesor sąd. Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006r. sprawy ze skargi C. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności C. D. jako członka zarządu A Spółki z o.o. w O. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000r. Organ podatkowy podjął dwukrotnie próbę doręczenia tej decyzji. Po raz pierwszy w dniu 5 października 2004r., przesyłka zwrócona została jednak przez pocztę z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Również ponowna próba z dnia 11 października 2004r. nie doprowadziła do doręczenia decyzji w sposób właściwy, gdyż po 14 dniach przesyłka zwrócona została organowi. Na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej uznano ja za doręczoną z dniem 26 października 2004r. Termin do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji upłynął więc według ustaleń organu podatkowego z dniem 09 listopada 2004r. Gdy skarżący dowiedział się w dniu 10 sierpnia 2005r. od innego członka zarządu o wydanej decyzji, udał się do Urzędu Skarbowego gdzie zapoznał się z jej treścią. Dnia 17 sierpnia 2005r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]"r. Postanowieniem z dnia "[...]" r. , Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu. Postanowienie to odrębnie zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność C. D. za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia podał, że decyzja została doręczona za pośrednictwem poczty w sposób prawidłowy, określony w art. 150§1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej, z dniem 26 października 2004r. Skoro odwołanie złożone zostało w Urzędzie Skarbowym dopiero 17 sierpnia 2005r., to jednoznacznie wyka, iż zostało wniesione po terminie. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. W złożonej przez C. D. skardze zarzucono postanowieniu z dnia "[...]" r. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 121 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 162 § 1 i 2, art. 163 Ord. pod. poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminu, mimo tego iż postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie jest prawomocne. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o zasadzenie na swoją rzecz kosztów procesu i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 162 § 1 Ord. pod. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Taki wniosek skarżący złożył, a na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia postanowienie w tym przedmiocie nie było prawomocne. Nadmienił, że w ustawowym terminie postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Olsztynie. Dodatkowo wskazał, że jego zdaniem do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu brak było jakichkolwiek przesłanek pozwalających na wydanie zaskarżonego aktu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje postanowienie, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu dodatkowo podniósł, iż zgodnie z art. 228 § 1 i 2 Ord. pod. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest ostateczne, co oznacza, iż nie przysługuje na nie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego odwołanie. Stronie przysługuje natomiast prawo od wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. O tych regulacjach skarżący został poinformowany. Merytoryczną podstawą wydania zaskarżonego postanowienia było natomiast faktyczne uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z art. 228 § 1 Ord. pod. nie wynika, by wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania było formalnie uzależnione od postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Dyrektor podniósł, iż wydane postanowienie jest ostateczne i wiążące dla organu i może być wzruszone jedynie w trybach nadzwyczajnych tj. dotyczących wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 240-249 i art. 252 Ord. pod.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 i 145§1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako ppsa), sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia może je uchylić, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w jego ocenie, gdyby nie owo naruszenie w sprawie zapadłaby lub mogłaby zapaść inna decyzja lub postanowienie. Kontrola zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia daje podstawy do stwierdzenia, że zostało ono wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. W konsekwencji skargę uznać należy za trafną. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie skarżący zdaje się nie kwestionować samego faktu uchybienia terminu, utrzymując, że nie zawinił tego uchybienia, lecz obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest dokładne wyjaśnienie z urzędu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.), stanu faktycznego oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie " czy w ogóle doszło do uchybienia terminu. W ocenie sądu organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, nie dopełnił obowiązków wynikających z zacytowanych przepisów art. 122 i 187§1 Ord. pod. i w konsekwencji poczynił nieprawidłowe ustalenia, które stały się podatną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu organ podatkowy nie rozważył bowiem w ogóle kwestii, czy były podstawy do zastosowania tzw. doręczenia zastępczego a w konsekwencji, czy doszło do rzeczywistego uchybienia terminu. Punktem wyjścia do ustalenia, czy doręczenie dokonane zostało prawidłowo jest treść przepisów art. 150 § 1 pkt 1 § 2 Ordynacji podatkowej, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz art. 146 Ord. pod., który powołany został także jako podstawa postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, na które powołuje się również postanowienie rozpatrywane w niniejszej sprawie. Art. 146 Ord.pod. stanowi, że (§1), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu a w (§2), że w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem a organ podatkowy pozostawia je w aktach sprawy. Natomiast art. 150 Ord. pod. stanowi, że: §1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. §1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. §2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe , na drzwiach mieszkania adresata , jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe , bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu , o którym mowa w § 1 , a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zacytowane przepisy bardzo szczegółowo i jednoznacznie regulują więc warunki na jakich może być dokonywane doręczenie, w szczególności doręczenie zastępcze. Mają one niewątpliwie charakter gwarancyjny, zapewniając stronie realizację jej uprawnień w postępowaniu. Jako takie powinny być rygorystycznie stosowane przy pełnym egzekwowaniu wykonania obowiązków przez instytucje dokonujące doręczenia pisma. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powyższych zasad dokonywania doręczeń. W odniesieniu do zastosowania art. 146 Ord. pod., który pośrednio poprzez odwołanie do postanowienia o odmowie przywrócenia był także podstawą rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że skorzystanie przez organ z rygorów i trybu przewidzianego w art. l46 Ord. pod. wymaga uprzedniego, na początku postępowania (np. w momencie doręczania zawiadomienia o wszczęciu postępowania), pouczenia strony o treści art. 146 Ord. pod. Wprawdzie obowiązek taki nie został wyraźnie sformułowany w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach ( Rozdział 5), lecz w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest w tym względzie pogląd, że wynika on z treści art. 121 § 2 Ord. pod., który zobowiązuje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania ( vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", s.535; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wyd.Prawnicze 2006, s.520 ; także :B. Adamiak i J.Borkowski " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wyd. 7, s. 297- 298 tezy w nawiązaniu do art.9 kpa, stanowiącego odpowiednik art. 121§2 Ord. pod.; nadto wyroki NSA : z dn. 14.09.2001r., sygn. akt V SA 545/01, LEX nr 121800; z dn. 17.01.2000r., sygn. akt 1084/99, LEX 49299; z dn. 07.02.1996r., sygn.akt S.A./Lu 381/95 ).W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący, jako strona postępowania w sprawie dot. orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, został poinformowany o wszczęciu postępowania, lecz nie był w ogóle pouczony o obowiązku i rygorach wynikających z art. 146 Ord.pod.. Niewłaściwie zastosowane zostały także przepisy art. 150 Ord. pod. Jak już wyżej stwierdzono określają one szczegółowo tryb dokonywania tzw. doręczenia zastępczego. W zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego mimo, że organ pocztowy nie wykonał doręczenia zgodnie z wymogami ustawy. Z cytowanych wyżej przepisów art. 150 Ord. pod. wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, zaś powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Ponadto o pozostawieniu pisma w określonym miejscu, osoba dokonująca doręczenia winna pozostawić zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe w innych określonych w przepisie miejscach. Przepis określa więc zasady tzw. awizowania przesyłki. Oględziny koperty i dołączonego do niej potwierdzenia odbioru pisma, prowadzą do ustalenia, że pracownik poczty w ogóle nie odnotował awizowania pisma, nie wypełniając odpowiednich rubryk o dacie awizowania i miejscu pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, z naruszeniem obowiązków wynikających z art.187§1 i art. 191 Ord, pod., nie zbadał więc i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności niezbędnych do przyjęcia, czy można było uznać przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 Ord. pod. Należy przy tym podnieść, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wyegzekwowanie od urzędów pocztowych ścisłego przestrzegania zawartych z nimi umów o doręczanie przesyłek i wymogów ustanowionych w tym względzie w ustawie. W szczególności chodzi o to, żeby przesyłki doręczane za zwrotnym poświadczeniem odbioru, na odwrocie dowodu doręczenia (tzw. zwrotce) były prawidłowo wypełniane przez doręczyciela. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać w jaki sposób przesyłka została doręczona, gdyż w przeciwnym razie nie można uznać doręczenia za skuteczne (vide: wyrok NSA z dn. 24.03.1999r., sygn.akt I S.A./Lu 151/98, LEX 37218). Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić i wszechstronnie rozpatrzyć okoliczności związane z prawidłowością doręczenia dokonywanego przez pocztę aby ustalić, czy w ogóle doszło do doręczenia przesyłki (nawet w trybie zastępczym). O uchybieniu terminu nie można mówić gdy przesyłka nie została doręczona adresatowi w sposób odpowiadający prawu. Nadmienić należy nadto, że w toczącej się równocześnie sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 lutego 200r., sygn. akt "[...]", uchylił zaskarżone w tamtej sprawie postanowienie. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem wymienionych przepisów postępowania. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa orzec więc należało jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ppsa orzeczono o tym, że postanowienie nie podlega wykonaniu. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§1 ppsa.