I SA/Ol 514/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]".nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. oddala skargę I SA/Ol 514/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. A. (zwanego dalej "stroną" lub "skarżącym") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów i budynków organ I instancji ustalił, że A. i M. A. byli w 2014 r. właścicielami następujących działek gruntu położonych w W. : nr "[...]" – o powierzchni 125 m2, nr "[...]" - o powierzchni 124 m2, nr "[...]" - o powierzchni 116 m2. Na działkach nr "[...]" i "[...]" znajdowały się budynki o powierzchni zabudowy po 63 m2, których funkcja została określona jako handlowo - usługowa. Z przeprowadzonych w dniu 3 kwietnia 2013 r. oględzin na działkach nr "[...]" i "[...]" wynikało, że budynki składają się z dwóch pionów, a każdy z nich obejmuje piwnicę, dwa piętra i zagospodarowany strych. Piony łączy recepcja i jadalnia. Na każdym piętrze są po trzy pokoje, a w nich łóżka z przygotowaną pościelą, telewizor, szafa, w większości także łazienka. Stan nieruchomości nie uległ zmianie w 2014r. Ponadto ustalono, że strona jest wspólnikiem spółki A. Sp. J., której przedmiotem działalności są m.in. pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że z dniem "[...]" dokonano zawieszenia działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że na portalach internetowych znajduje się strona "[...]", w całości poświecona nieruchomości, w której prowadzony jest pensjonacik "[...]". Pensjonacik oferuje w sezonie letnim 58 miejsc noclegowych, w zimowym natomiast może przyjąć 46 osób. Na stronie internetowej zostały również zamieszczone fotografie oferowanych pomieszczeń. Prócz ww. strony internetowej ogłoszenia o noclegach w ww. nieruchomości organ odnalazł także na innych stronach internetowych. Na stronie internetowej "[...]’ skarżący występował jako właściciel i prowadzący tę działalność. Uwzględniając powyższe organ I instancji decyzją z dnia "[...]" ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 5438 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 261 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą - 130 m2 oraz grunty pozostałe - 235 m2. W odwołaniu od decyzji, strona wniosła o jej uchylenie i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości należnej od gruntów i budynków przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Wskazała, że w przedmiotowych budynkach i na gruntach nie prowadziła działalności gospodarczej, ani też nie wchodzą one w skład jej przedsiębiorstwa. Podniosła, że budynki w W. są budynkami mieszkalnymi i w ten sposób powinny być kwalifikowane. Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2008 r. wskazała, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej jest przesłanką zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, które przed zawieszeniem objęte były stawką właściwą dla obiektów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał przy tym treść art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.o.l.". Wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Uwzględniając powołane przepisy organ uznał, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że są one uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli budynki i grunty, będące przedmiotem opodatkowania decyzją I instancji, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to powinny być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą. Organ II instancji nie uwzględnił przy tym argumentów strony wskazując, iż dotyczą one opodatkowania budynków mieszkalnych, w których działalność gospodarcza została zawieszona. Budynki należące do małżonków A. nie są natomiast budynkami mieszkalnymi tylko handlowo – usługowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił opisanej decyzji niezgodność z obowiązującym prawem, w szczególności naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych skarżący wyjaśnił, że opodatkowanie budynku mieszkalnego (lub jego części) inną stawką podatkową, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego cześć) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że w będących przedmiotem opodatkowania budynkach nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też nie wchodzą one w skład jego przedsiębiorstwa. Skarżący zwrócił uwagę, że budynki w W. są budynkami mieszkalnymi i ten sposób powinny być kwalifikowane. Powołując się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia "[...]", wskazał, iż najem nieruchomości można prowadzić bez uruchamiania działalności gospodarczej, w ramach tzw. najmu prywatnego. Dodał również, że organy obu instancji błędnie uznały go za przedsiębiorcę, gdyż wspólnicy spółki jawnej nie są przedsiębiorcami, a jest nim jedynie sama spółka. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na gruntach kwalifikowanych w Gminie w studium zagospodarowania przestrzennego jako grunty rolne. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania opisanych gruntów i budynków będących własnością skarżącego i jego małżonki podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżący powinny być one opodatkowane według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podnosi, że opodatkowanie wyższą stawką będzie możliwe jedynie wówczas, gdy budynek (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że niesłusznie został uznany za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Według organu natomiast skarżący jest przedsiębiorcą, a sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Opisane budynki nie są budynkami mieszkalnymi, ale handlowo-usługowymi. Z tych względów zastosowanie znajduje wyższa stawka podatku od nieruchomości – od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozpoznając zatem zarzuty zawarte w skardze należy w pierwszej kolejności wskazać, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określono zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości - są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W myśl zaś art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest z kolei osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust.1 tej ustawy). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły do podstawy opodatkowania m.in. budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 261 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 130 m2, bowiem bezspornie skarżący jest przedsiębiorcą. Zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego skarżący jest wspólnikiem spółki A. Sp.j., której przedmiotem działalności są m.in. pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Na wskazanych przez organ odwoławczy stronach internetowych znajdują się informacje dotyczące pensjonatu "[...]", który w sezonie letnim oferuje 58 miejsc noclegowych, a w zimowym – 46. Informacje te dotyczą spornej nieruchomości. Ze strony internetowej "[...]" wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości i prowadzi wskazaną wyżej działalność. Nadto z przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin na działkach nr "[...]" i "[...]" wynikało, że znajdujące się na nich budynki składają się z dwóch pionów (każdy z nich obejmuje piwnicę, dwa piętra oraz zagospodarowany strych), które łączy recepcja i jadalnia. Na każdym piętrze znajdują się trzy pokoje , a w nich łóżka z przygotowaną pościelą, telewizor, w większości także łazienka. Z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, że znajdujące się na działkach nr "[...]" i "[...]" budynki posiadają funkcję handlowo-usługową. Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącego, który powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 39/11 wskazał, że niesłusznie został uznany za przedsiębiorcę. Przede wszystkim należy podnieść, że powyższe orzeczenie zasłało wydane w przedmiocie negatywnej oceny formalnej projektu zgłoszonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa "[....]" na lata 2007-2013. Zawarte w nim rozważania Sądu odnoszą się m.in. do warunków jakie powinien spełnić wnioskodawca, aby można go było zakwalifikować jako mikroprzedsiębiorcę. Powołane zatem orzeczenie zostało podjęte w oparciu o odmienny stan faktyczny oraz stan prawny, w tym m.in. o przepisy prawa unijnego. Okolicznością bezsporną jest, że skarżący wraz z żoną był w 2014 r. właścicielem przedmiotowych działek i znajdujących się na nich budynków. Opisane nieruchomości bez wątpienia zatem pozostawały w posiadaniu podatnika, jako przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., gruntami, budynkami i budowami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania, które to wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1016/12, CBOSA). Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji zawieszenie przez skarżącego z dniem "[...]" działalności gospodarczej nie wpłynęło na sposób opodatkowania nieruchomości. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże pod tym terminem, należy rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy stan taki zaistnieje z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej, czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie uwzględnił argumentów skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości były nieużytkowane, puste. W niniejszej sprawie, nie wystąpiły obiektywne, zewnętrzne przeszkody, które uniemożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Sąd nie uwzględnił powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, z których skarżący wywiódł, że o charakterze budynku decyduje sposób jego wykorzystania. Przede wszystkim odnoszą się one do odmiennych stanów faktycznych, w niniejszej zaś sprawie spór odnosił się do budynków, których funkcja została określona – w ewidencji gruntów i budynków - jako handlowo - usługowa. Przypomnieć w tym miejscu należy o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej wskazanej ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze (vide wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1661/12, CBOSA). Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (sygn. akt II FPS 4/11). Nadto o tym, że sporne budynki nie są budynkami mieszkalnymi świadczą także zgromadzone w sprawie materiały, w szczególności oględziny nieruchomości, czy wydruki ze stron internetowych, w których oferowany jest wynajem pokoi w spornych budynkach. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Przytoczone w uzasadnieniu skargi argumenty, które są oparte o orzecznictwo sądów administracyjnych, abstrahują od stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. W sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym pozostaje stanowisko skarżącego w przedmiocie prowadzenia najmu nieruchomości bez uruchamiania działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem, że skarżący jest przedsiębiorcą posiadającym m.in. działki gruntu położone w W., na których znajdują się budynki o funkcji handlowo-usługowej, a nie mieszkalnej. Nieruchomości te zostały uznane za związane z przedsiębiorstwem skarżącego, gdyż – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost na ten cel. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania powinna określać ustawa. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą być przekazane tylko kwestie niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (vide np.: wyrok z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08 , opub. w OTK-A nr 11/2009, poz. 166 i powołane w nim inne orzeczenia Trybunału). O tym, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości rozstrzyga ustawa podatkowa, a nie studium zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art.9 ust.5 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015r., poz.199) studium nie jest nawet aktem prawa miejscowego. W studium określa się strukturę przestrzenną gminy, dokonuje kwalifikacji i przeznaczenia poszczególnych obszarów gminy oraz wstępnej lokalizacji przestrzeni publicznej i infrastruktury publicznej. Realizacja ustaleń studium następuje poprzez uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, jako aktów prawa miejscowego. Tym samym, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ma powoływanie się skarżącego na zakwalifikowanie spornych gruntów w studium zagospodarowania przestrzennego. Podsumowując Sąd uznał, że organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową sprawę prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wydały rozstrzygnięcie zgodnie z prawem materialnym, nie naruszając reguł procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.