I SA/Ol 515/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. M., M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 2801-IEW.4123.7.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Skarga I.M. i M.M. (dalej: "skarżące", "strony") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 30 grudnia 2021 r. nr 2805-SEW2.4123.3.2021, w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (dalej: "decyzja NUS") Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzja NUS została w dniu 31 grudnia 2021 r. wysłana stronom (odrębnie dla każdej) za pośrednictwem operatora pocztowego na adres [...]. Przesyłki zawierające tę decyzję, wobec braku możliwości ich doręczenia adresatom, były dwukrotnie awizowane (w dniach: 3.01.2022 r. i 11.01.2022 r.), a następnie zostały zwrócone organowi I instancji, który w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm.; dalej: "Op") uznał je za doręczone z dniem 17 stycznia 2022 r. W międzyczasie, bo w dniu 4 stycznia 2022 r. do NUS wpłynęło pismo z 3 stycznia 2022 r., w którym strony m.in. zawiadomiły ten organ, że M.M., w związku z wyjazdem do sanatorium, w okresie od 4 do 25 stycznia 2022 r. będzie przebywać pod adresem: [...], zaś I.M., w związku z problemami z poruszaniem się, wnosi o doręczanie korespondencji na adres domowy: [...]. W dniu 17 maja 2022 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie od decyzji NUS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r. nr 2801-IEW.4123.6.2022, DIAS odmówił stronom przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Natomiast zaskarżonym postanowieniem DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS ocenił, że przesyłki zawierające decyzję NUS zostały prawidłowo wysłane na adres korespondencyjny zgłoszony przez strony w organie podatkowym 18 lipca 2014 r. Podał, że pomimo dwukrotnego awizowania tych przesyłek, nie zostały one podjęte w terminie 14 dni od daty pierwszego awiza, tj. do 17 stycznia 2022 r., co w świetle art. 150 § 4 Op uprawniało NUS do uznania ich za doręczone w tym dniu. Odnosząc się natomiast do przesłanej przez strony informacji o zmianie adresu, DIAS uznał, że tego rodzaju zawiadomienie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie informację o zmianie adresu do doręczeń organ I instancji otrzymał 4 stycznia 2022 r., natomiast pierwsza próba doręczenia pisma miała miejsce 3 stycznia 2022 r., to doręczenie zastępcze należy uznać za prawidłowe. Przyjął zatem, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Op, termin do wniesienia odwołania w tej sprawie upłynął z dniem 31 stycznia 2022 r. Dodał, że wobec wniesienia przez strony odwołania od decyzji NUS dopiero 16 maja 2022 r. (data nadania przesyłki pocztowej), stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Op, organ odwoławczy zobowiązany był do stwierdzenia w formie postanowienia - uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciły przy tym organowi odwoławczemu niewłaściwą ocenę co do skuteczności doręczenia skarżącym decyzji NUS. Podniosły, że przesyłki zawierające tą decyzję były awizowane pod adresem przy ul. [...], tj. pod adresem firmowym, pod którym od dłuższego czasu skarżące nie prowadzą już działalności gospodarczej, czego organ był świadomy z przebiegu postępowań dotyczących spółki i wspólników, w szczególności z postępowania egzekucyjnego. Podały, że 3 stycznia 2022 r. około godz. 15.00 sprawdzały, czy pod adresem firmowym nie ma jakiejś przesyłki lub awiza, lecz wśród tej korespondencji nie było awiza dotyczącego decyzji NUS, gdyż przesyłki zawierające tą decyzję, jak wynika ze śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, zostały awizowane w tym dniu dopiero o godz. 17.17. Wskazały, że 3 stycznia 2022 r. odebrały jedynie przesyłki zawierające postanowienie NUS z 28 grudnia 2021 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu i nie spodziewały się wydania decyzji bezpośrednio po wydaniu tego postanowienia. Podniosły, że w toku postępowania nie utrudniały przeprowadzania czynności procesowych, a ww. okoliczności potwierdzają, że nie wiedziały o awizie przesyłek zawierających decyzję NUS, nie miały zamiaru unikania odbioru przesyłek i przedłużania postępowania. Skarżące oceniły, że organ I instancji, po otrzymaniu zawiadomienia o zmianie adresu skarżących, powinien powtórzyć czynność doręczenia decyzji. Uznały, że zaniechanie tej czynności przez NUS spowodowało, że organ ten poprowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z brakiem poszanowania słusznego interesu stron oraz ograniczeniem możliwości ich czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Końcowo wskazały także na niezastosowanie się przez organ I instancji do wymogów określonych w art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19"), czego wyrazem jest brak zawiadomienia skarżących o uchybieniu terminu oraz niewyznaczenie im terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co wynika z art. 223 § 2 Op. Jeżeli odwołanie zostało złożone z przekroczeniem tego terminu, to zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powołaną przez DIAS podstawą prawną zaskarżonego postanowienia był ww. art. 228 § 1 pkt 2 Op. Do jego zastosowania wymagane jest, aby organ odwoławczy ustalił, kiedy została doręczona decyzja, czy doręczenie było skuteczne i kiedy wniesiono odwołanie. Ustalenie, że między doręczeniem decyzji a złożeniem odwołania upłynęło ponad 14 dni – obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Oceniając zaskarżone postanowienie w tak wyznaczonych granicach, obejmujących okoliczności związane z doręczeniem decyzji, jego skuteczność i datę wniesienia odwołania, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przytoczonych norm prawa. Z akt sprawy wynika, że decyzja NUS została wysłana skarżącym (odrębnie dla każdej) za pośrednictwem operatora pocztowego na adres [...]. Przesyłki zawierające tę decyzję, wobec braku możliwości ich doręczenia adresatom, były dwukrotnie awizowane (w dniach: 3.01.2022 r. i 11.01.2022 r.), a następnie zostały zwrócone organowi I instancji, który w trybie art. 150 § 4 Op, uznał je za doręczone z dniem 17 stycznia 2022 r. Natomiast odwołanie (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu) zostało wniesione 16 maja 2022 r. (data nadania przesyłki pocztowej), czyli po upływie więcej niż 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Okolicznością nie stanowiącą sporu jest data wniesienia odwołania wraz z ww. wnioskiem. W ocenie Sądu, na skuteczność doręczenia decyzji w dacie przyjętej przez organ odwoławczy – nie wpływa powoływana przez skarżące okoliczność złożenia do NUS pisma z 3 stycznia 2022 r., w którym m.in. informowały ten organ o wyjeździe jednej ze skarżących do sanatorium i przebywaniu pod innym, wskazanym adresem, a także wnosiły o doręczanie korespondencji drugiej ze skarżących na wskazany adres domowy. Tego rodzaju informacje (dotyczące adresu) organ podatkowy winien jest respektować, ale jedynie od tego momentu, w którym został poinformowany przez stronę postępowania o zmienionym adresie. Z akt sprawy wynika, że omawiane pismo NUS otrzymał 4 stycznia 2022 r., zaś decyzje zostały wysłane do skarżących 31 grudnia 2021 r. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby ponowne wysłanie decyzji NUS, gdyż 31 grudnia 2021 r. została ona wysłana na taki adres, jaki wynikał z akt sprawy (adres korespondencyjny, które podały skarżące) i na jaki wysyłano wcześniejszą korespondencję w toku postępowania. Obecnie skarżące twierdzą, że pod dotychczasowym adresem (firmowym) nie prowadzą już działalności gospodarczej, co było znane organowi oraz, że sprawdzały korespondencję pod tym adresem 3 stycznia 2022 r., lecz nie było awiza, odebrały zaś w tym dniu inną korespondencję z urzędu skarbowego (postanowienie w sprawie wniosku dowodowego). Nie spodziewały się więc, że w tym samym czasie zostanie wydana decyzja. Te wyjaśnienia skarżących nie podważają jednak skuteczności doręczenia decyzji 17 stycznia 2022 r., gdyż w chwili wysyłania decyzji (31 grudnia 2021 r.) korespondencja została skierowana na taki adres, jaki wynikał z akt, zaś informacja o zmianie adresu nie dotarła do NUS przed wysłaniem tej decyzji. Zdaniem Sądu, w przedstawionych okolicznościach nie było ani konieczności, ani też prawnej możliwości powtórzenia czynności doręczenia decyzji NUS. Doręczenie decyzji podatkowej jest bowiem czynnością uregulowaną przepisami Op i wywołuje istotne skutki tak dla organu, jak i dla podatnika. Zgodnie z art. 212 zd. pierwsze Op organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Na podstawie art. 207 § 1 i 2 Op, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W odniesieniu zaś do podatnika (strony postępowania), doręczenie decyzji jest zdarzeniem początkującym bieg terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 Op). Wymaga przy tym podkreślenia, że po upływie tego terminu decyzja organu I instancji staje się ostateczna i korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w art. 128 Op. W sprzeczności z wyrażoną w tym przepisie zasadą trwałości decyzji ostatecznych pozostawałoby natomiast powtórne wysyłanie decyzji, które rodziłoby wątpliwości co do daty doręczenia decyzji. Takiemu zaś niebezpieczeństwu ma przeciwdziałać niemal kazuistyczne uregulowanie instytucji doręczenia w przepisach Op, które pod pewnymi warunkami - a takie zawarte są m.in. w art. 150 § 4 Op - pozwala na uznanie doręczenia za skuteczne nawet wówczas, gdy tak jak w niniejszej sprawie, nie doszło do faktycznego odebrania przesyłki przez jej adresata. Skoro w kontrolowanej sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 150 § 4 Op, to DIAS prawidłowo uznał w zaskarżonym postanowieniu, że decyzja NUS została skutecznie doręczona skarżącym 17 stycznia 2022 r. i z tym dniem rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Prawidłowa jest także ocena DIAS, że pomiędzy doręczeniem decyzji NUS a złożeniem odwołania upłynęło ponad 14 dni, co obligowało DIAS do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Op. Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem, "1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu". Przytoczony przepis miał zastosowanie w sytuacji, gdy strona uchybiła terminowi prawa administracyjnego (a w tym też podatkowego) w zakresie wymienionym w ust. 1 pkt 1) – 6) i dokonała czynności, nie wnosząc jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu. W takiej sytuacji organ miał obowiązek zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i wyznaczyć jej 30-dniowy termin na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Jednak w rozpatrywanej sprawie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony wraz z odwołaniem, dlatego, wbrew treści skargi, przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie miał zastosowania. W związku z powyższym skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).