I SA/Ol 516/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2019r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]", działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), orzekł solidarną odpowiedzialność J.C. (dalej: "strona", "skarżący"), jako członka Stowarzyszenia A (dalej jako: "Stowarzyszenie"), wraz ze Stowarzyszeniem, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń – grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a O.p. i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Podniósł, że Stowarzyszenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu "[...]". Według statutu z "[...]" Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, a jego celem jest prowadzenie działalności sportowo-organizatorskiej i wychowawczej. Zgodnie z § 21 statutu, zarząd kieruje całokształtem działalności klubu, zgodnie z uchwałami walnego zebrania członków, reprezentuje je na zewnątrz i ponosi odpowiedzialność przed walnym zebraniem członków. Według uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków z "[...]" zarząd składać się będzie z jednego członka, a wybranej osobie przysługiwać będzie funkcja Prezesa Zarządu. Uchwałą nr 3 z "[...]" powołano na Prezesa Zarządu skarżącego. W dniu 30 czerwca 2014r. skarżący złożył pismo skierowane do Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia, w którym zrezygnował z funkcji Prezesa i członka zarządu. Postanowieniem z "[...]" Sąd Rejonowy wykreślił stronę z funkcji członka zarządu. W świetle powyższego, w ocenie organu II instancji, skarżący był jedynym członkiem zarządu Stowarzyszenia w czasie, kiedy upływał termin płatności dochodzonych zobowiązań. Odnosząc się do przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ II instancji wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2013r. wynikały ze złożonej 16 maja 2016r. korekty deklaracji PIT-4R za 2013r. i zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako wierzytelności kategorii III w kwocie należności głównej 35.511 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 9.492 zł. Z postanowienia Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]", o umorzeniu postępowania upadłościowego wynikało, że jedynym majątkiem masy upadłości było 4.500 nieuprzywilejowanych akcji imiennych zwykłych o wartości nominalnej po 100 zł każda. Po zweryfikowaniu ich wartości stwierdzono, że ich zbycie może okazać się niemożliwe, gdyż tego rodzaju akcje nie występują na rynku wtórnym i nabywane są wyłącznie przez sponsorów finansujących działalność podmiotu. Z uwagi na to, że ilość akcji nie daje przewagi głosowej, gdyż 5.000 akcji uprzywilejowanych z prawem do dwóch głosów od każdej akcji posiada Gmina, syndyk skorygował ich wartość do kwoty 67.500 zł. Uwzględniając koszty wyceny akcji na kwotę 20.000 zł oraz koszty postępowania na kwotę 72.000 zł, syndyk ocenił, że środków z masy upadłości nie wystarczy na zaspokojenie nawet kosztów postępowania. Po umorzeniu postępowania upadłościowego organ egzekucyjny wystawił "[...]" tytuły wykonawcze na przedmiotowe zaległości podatkowe. Pomimo zajęcia rachunku bankowego, nie wyegzekwowano żadnych kwot. Ustalono przy tym, że Stowarzyszenie nie posiada nieruchomości i innego majątku, poza przyczepką lekką ciężarową "[...]". Zdaniem organu, powyższe okoliczności pozwoliły na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, przy czym członek zarządu nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), organ dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Stowarzyszenia w oparciu o dokumenty zgromadzone w postępowaniu upadłościowym oraz dokumenty znajdujące się w Urzędzie Skarbowym, tj.: bilanse w wariancie porównawczym za lata 2011-2012 i 2012-2013 i na dzień 31 grudnia 2014r. wraz z rachunkami zysków i strat, informację dodatkową do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014r., sprawozdanie finansowe i merytoryczne za 2013r., wniosek Stowarzyszenia z 15 stycznia 2015r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z załącznikami, postanowienie Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]", o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, zawiadomienia Gminy oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące nieregulowania należności wymagalnych i powstałych po ogłoszeniu upadłości, postanowienie Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]" o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, postanowienie Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]", o umorzeniu postępowania upadłościowego oraz pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 8 maja 2019r. W ramach tej analizy organ odwoławczy dokonał m.in. porównania danych wynikających z zeznań CIT-8 za lata 2012-2017. Na podstawie danych z deklaracji VAT-7K za styczeń 2012r. – wrzesień 2018 r. ustalił wysokość obrotów ze sprzedaży towarów i usług: w 2012r. w kwocie 2.174.874 zł; w 2013r. w kwocie 2.769.673 zł; w 2014r. w kwocie 3.335.292 zł; w 2015r. w kwocie 817.663 zł. W 2016r. Stowarzyszenie nie wykazało żadnych obrotów, a od II kwartału 2017r. nie składało deklaracji, w związku z czym z dniem "[...]" zostało wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto Stowarzyszenie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, czerwiec 2015r., w zryczałtowanym podatku dochodowym za styczeń, czerwiec, sierpień 2015r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w łącznej kwocie 140.933,78 zł. Posiada również zaległości z tytułu składek ZUS za grudzień 2013r. i luty - czerwiec 2014r. w łącznej kwocie 11.900,23 zł, przy czym w latach 2012-2014 nieterminowo regulowało składki ZUS. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2013r., tj. do 3 kwietnia 2013r. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że strona zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od 15 stycznia 2014r. (upływ terminu płatności składek ZUS), tj. do 29 stycznia 2014r. Odwołując się do art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, organ II instancji uznał, że w dniu 15 stycznia 2014r. Stowarzyszenie posiadało jeszcze inne wymagalne zobowiązania, tj. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2013r. w kwocie 34.019 zł oraz wobec kontrahentów (według zestawienia wierzycieli stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości), tj.: - Firmy B na podstawie faktury VAT Nr "[...]"na kwotę 3.000 zł, termin płatności 4 stycznia 2014r., - Firmy C na podstawie faktur VAT Nr "[...]" na kwotę 1.341 zł, termin płatności 12 stycznia 2014r. Organ odwoławczy dokonał również porównania bilansów sporządzonych w latach 2011 – 2014. Wskazał, że Stowarzyszenie posiadało majątek jedynie w postaci aktywów obrotowych. Wprawdzie wzrosła wartość należności krótkoterminowych z kwoty 85.406,13 zł na dzień 31 grudnia 2013r. do kwoty 270.151,99 zł na dzień 31 grudnia 2014r., to jednak zobowiązania przewyższały wartość majątku. Wskazano też na ujemną wartość kapitału własnego na dzień 31 grudnia 2014r. w wysokości 945.207,89 zł oraz na systematyczny wzrost zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu, potwierdzeniem załamania finansowego był bilans na dzień 31 grudnia 2014r., w którym zobowiązania wielokrotnie przewyższały należności, kilkukrotnie zwiększyła się ujemna wartość kapitału własnego oraz wykazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie 625.265,72 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił jako nierzetelne sprawozdania finansowe. Odwołując się do treści sprawozdania komisji rewizyjnej za 2013r., podniósł, że bilans oraz rachunek zysków i strat były nieprawidłowe i trzykrotnie ulegały weryfikacji. Komisja rewizyjna stwierdziła m.in., że żadna z faktur zakupu nie została zatwierdzona pod względem formalnym do wypłaty przez Prezesa Klubu. Stwierdzono również brak rozliczeń zaliczek, wszystko odbywało się na słowo Prezesa Klubu, a zaliczki często były przeznaczane na osobiste cele pracowników Klubu. Zapisy w raportach kasowych były niepełne, a opisy na fakturach budziły wielkie zastrzeżenia. Ponadto we wniosku o ogłoszenie upadłości z 15 stycznia 2015r. wskazano, że w świetle zarzutów i doniesienia do prokuratury złożonego przez komisję rewizyjną przeciwko skarżącemu, nowy zarząd podjął decyzję o przeprowadzeniu audytu z działalności w 2013r. oraz w pierwszym półroczu 2014r., który potwierdził szereg nieprawidłowości. Z załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zestawienia wierzycieli z 4 lutego 2015r. wynika przy tym, że Stowarzyszenie zaprzestało regulowania należności wobec kontrahentów od stycznia 2014r. Organ odwoławczy przeprowadził również analizę materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, które nastąpiły po ogłoszeniu upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]". Wskazał, że w dniu 15 maja 2015r. Stowarzyszenie objęło 450 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości 450.000 zł za wkład pieniężny w Spółce D. Wnioskiem z 10 marca 2016r. nadzorca sądowy wystąpił o zmianę postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, Wniosek uzasadniał tym, że upadły nie prowadzi działalności sportowej i nikogo nie zatrudnia, a cały majątek, tj. posiadane prawa do sekcji piłki nożnej oraz znaku towarowego "[...]" sprzedał Spółce za cenę 950.000 zł. Wobec powyższych okoliczności Sąd Rejonowy postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]", zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku. Sytuacja Stowarzyszenia nie poprawiała się i w konsekwencji postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]", umorzono postępowanie upadłościowe. Zdaniem organu, potwierdzało to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. Organ odmówił uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, że nie miał on informacji o zagrożeniu działalności Stowarzyszenia oraz, że jedynie podpisywał dyspozycje przygotowane przez podmiot zewnętrzny prowadzący ewidencję księgową. Nie zgodził się z twierdzeniami, że dopiero w 2015r. nastąpiło załamanie współpracy z głównymi sponsorami, co spowodowane było odmienną wizją sekcji piłkarskiej. W ocenie organu, strona mogła i powinna powziąć wiedzę o niewypłacalności Klubu poprzez weryfikację bilansu i sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. Uznając, że strona nie działała w sposób profesjonalny i staranny, podniesiono, że komisja rewizyjna złożyła wniosek o nieudzielenie absolutorium dla zarządu, wskazując w sprawozdaniu z działalności za rok 2013, że nie ma żadnego śladu w dokumentacji z działalności zarządu. Ponadto komisja stwierdziła, że Prezes nie ma ułożonego planu dnia ani terminarza, działa chaotycznie na zasadzie impulsu i tego co się wydarzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że na dzień wydania zaświadczenia z 18 marca 2014r. o wysokości podatków rozłożonych na raty, organ podatkowy nie miał wiedzy o wszystkich istniejących zaległościach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 122, art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych tymi przepisami i wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności skarżącego, 2) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do okoliczności wyłączających odpowiedzialność, 3) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 O.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki decyzji o odpowiedzialności solidarnej, w sytuacji gdy nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz nie wykazano, że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, 4) art. 116a w zw. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowego i naprawcze poprzez stwierdzenie, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, 5) art. 116a w zw. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie organu, 6) art. 116a w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy w czasie kiedy pełnił funkcję nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, jak również skarżący nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego ze wszystkimi wierzycielami zaspokojenia się organu w postępowaniu upadłościowym, 7) niepowołanie biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia rzeczywistej daty niewypłacalności Stowarzyszenia, 8) art. 118 § 1 O.p. wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, 9) art. 93 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie okoliczności, iż w dniu "[...]" zawiązana została sportowa spółka akcyjna, która wstąpiła we wszelkie podatkowego prawa i obowiązki Stowarzyszenia. Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów, tj. aktu notarialnego z "[...]", wydruków z internetu, uchwały Zarządu E nr "[...]" z "[...]", kopii uchwały Rady Miasta nr "[...]" z "[...]" na okoliczności wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wobec skarżącego, braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o zawarcie układu oraz kondycji finansowej Stowarzyszenia w czasie pełnienia przez niego funkcji. Strona wniosła również o zobowiązanie Miasta do przedłożenia odpisu uchwały nr "[...]" z "[...]" wraz z uzasadnieniem, a także o zobowiązanie Spółki D do przedłożenia dokumentów potwierdzających przekazanie sekcji piłki nożnej, wstąpienie Spółki do rozgrywek piłkarskich w miejsce Stowarzyszenia, w tym uchwały zarządu właściwego związku piłki nożnej o przyjęciu na członka spółki akcyjnej, a następnie po przedłożeniu wskazanych dokumentów – o przeprowadzenie dowodu na okoliczność przejęcia przez Spółkę wszelkich zobowiązań Stowarzyszenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy zupełnie pominął argumentację strony, w świetle której w czasie pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Stowarzyszenia nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Stowarzyszenie posiadało oraz realizowało umowy sponsoringowe, które przynosiły dochód, a rok 2013 zakończył się znaczną nadwyżką bilansową w kwocie 128.771,49 zł. Co prawda, Stowarzyszenie posiadało nieuiszczone należności z tytułu składek ZUS, jednakże nie były one wymagalne z uwagi na zawarte porozumienie ratalne. Natomiast o istnieniu zobowiązań podatkowych skarżący nie miał wiedzy, gdyż zostały one stwierdzone w wyniku kontroli kilka lat później. Organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z całego majątku Stowarzyszenia. O bezskuteczności egzekucji nie może świadczyć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z "[...]", w uzasadnieniu którego wskazano, że w masie upadłości brak jest płynnego majątku i że może istnieć problem ze zbyciem 4.500 akcji. Z akt rejestrowych wynika bowiem, że Stowarzyszenie w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, w tym jako udziałowiec spółki. Zatem nie można wykluczyć, że od dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego sytuacja Stowarzyszenia nie uległa polepszeniu, tym bardziej, że Spółka przejęła całość zobowiązań Stowarzyszenia w zakresie sekcji piłki nożnej, wstępując w jego prawa i obowiązki. Ponadto z postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego jednoznacznie wynika, że organ miał wiedzę o istnieniu majątku Stowarzyszenia w postaci akcji, lecz nie podjął nawet próby egzekucji, ograniczając się do przytoczenia stanowiska syndyka, że zbycie takich akcji może być utrudnione. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 1600/16), skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie sposób stwierdzić, iż należności były znaczne, oraz że doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Zdaniem strony, jedynie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów mogłoby stanowić podstawę do ustalenia, czy doszło do stanu niewypłacalności. W razie odmiennego przyjęcia, że skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku lub wszczęcia postępowania układowego, skarżący podniósł, że nie ponosi w tym zakresie winy. Ostatecznie otwarte zostało bowiem postępowanie układowe przez kolejnego członka zarządu, które to postępowanie pozwoliło na spłatę części wierzytelności. W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych skarżący podniósł, że decyzja została mu doręczona 4 stycznia 2019r., a zatem po upływie 5 – letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, organ naruszył również art. 93 § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że "[...]" została zawiązana sportowa spółka akcyjna, która wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Stowarzyszenia, co potwierdza uzasadnienie uchwały nr "[...]" Rady Miasta z "[...]", a także brzmienie § 18 ust. 2 uchwały Zarządu E nr "[...]" z "[...]". Zatem w pierwszej kolejności, przed podjęciem prób egzekwowania należności wobec skarżącego, organ winien zwrócić się do spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Mając na uwadze wagę poszczególnych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W okolicznościach niniejszej sprawy najwcześniejsza dochodzona zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2013r. powstała w 2013r. Bieg terminu z art. 118 O.p. upływał więc z końcem 2018 r. Decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wydano 31 grudnia 2018r., a więc z zachowaniem tego terminu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. jest terminem materialnym, a zatem odnosi się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, w związku z czym wiązać go należy z decyzją pierwszoinstancyjną (wyrok NSA z 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3638/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). W orzecznictwie sądowym nie budzi też wątpliwości, że analizowany termin dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Wykładnia językowa przepisu art. 118 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca odróżnia pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 1784/12). Skoro powołany przepis wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji, nie sposób określenia tego rozumieć jako jej doręczenie. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji, wskazałby to wyraźnie, jak np. w art. 118 § 2 O.p. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje także doręczenie decyzji, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (wyroki NSA: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 4 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1720/15, z 9 września 2016r. sygn. akt I FSK 330/15, z 23 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 212/15, z 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 1385/14, z 12 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1544/14). Również w uchwale z 17 grudnia 2007r. o sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że określone w art. 118 § 1 O.p. pojęcie wydania decyzji nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda uchwała ta została podjęta w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003r., zważywszy jednak na to, że aktualnie analizowany przepis pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd uważa stanowisko zajęte w uchwale za aktualne. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p., za zaległości podatkowe stowarzyszenia odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jego zarządu, jeżeli egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 w zw. z art. 116a § 1 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły z przywołanych przepisów, że odpowiedzialność członka zarządu stowarzyszenia jest uzależniona od spełnienia czterech przesłanek. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko stowarzyszeniu okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008r., sygn. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ustala się po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że wobec Stowarzyszenia prowadzono postępowanie upadłościowe, które zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]", z uwagi na brak środków w masie upadłości na zaspokojenie kosztów tego postępowania. W toku postępowania upadłościowego ustalono bowiem, że jedynym majątkiem masy upadłości były nieuprzywilejowane akcje imienne zwykłe w ilości 4.500 szt. o wartości nominalnej po 100 zł każda. Z uwagi na specyficzny charakter akcji, które nie występują na rynku wtórnym i nabywane są wyłącznie przez sponsorów finansujących działalność podmiotu, a także brak przewagi głosowej, syndyk masy upadłości zweryfikował wartość tego składnika majątku do kwoty 67.500 zł, która nie była nawet w stanie pokryć kosztów postępowania na kwotę 72.000 zł. Po umorzeniu postępowania upadłościowego niezabezpieczony w jakikolwiek sposób na majątku Stowarzyszenia wierzyciel podatkowy podjął bezskuteczne próby egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z "[...]". W ramach postępowania egzekucyjnego organ podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Stowarzyszenie posiada majątek, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji (środki pieniężne na rachunku bankowym, nieruchomości, pojazdy samochodowe). Działania te ujawniły, że Stowarzyszenie nie posiada takiego majątku. Stowarzyszenie nie posiadało bowiem nieruchomości i innego majątku, poza przyczepką lekką ciężarową "[...]", rok prod. 2013. Również zajęcie rachunku bankowego nie doprowadziło do wyegzekwowania żadnej kwoty na pokrycie dochodzonych zaległości. Sąd podzielił ponadto ocenę organów podatkowych, że termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia. Niesporne było bowiem, że skarżący pełnił tę funkcję w okresie od 16 lipca 2012r. do 30 czerwca 2014r. Z powyższego wynikało, że skarżący był członkiem zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń – grudzień 2013r. określony według zasad unormowanych w art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Sąd jako prawidłowe ocenił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu osoby prawnej, nie ma znaczenia to, że zobowiązanie podatkowe zostało ujawnione wówczas, gdy skarżący nie pełnił już funkcji. Istotne znaczenie mają bowiem wskazane wyżej terminy płatności zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe lub dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której wykazano zaległości podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, decyzja czy też korekta deklaracji nie kształtują nowego obowiązku podatkowego. Stowarzyszenie było zobowiązane do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 116 § 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Przepisy te jednoznacznie wiążą odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą złożenia korekty deklaracji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż pierwotnie deklarowana. W związku z powyższym w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych, tj. czy wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też czy wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 2009/18). Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wskazania w toku postępowania mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, stwierdzić należy, że zarzuty skarżącego nie są zasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do wskazanej przesłanki egzoneracyjnej, prawidłowo konstatując, że nie została ona wykazana. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Członek zarządu, który chce uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien więc wskazać konkretny majątek, który nadaje się do egzekucji i posiada określoną, wymierną wartość (wyroki NSA: z 7 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10). W niniejszej sprawie skarżący podniósł jedynie fakt sukcesji generalnej, w wyniku której zawiązana w 2015r. Spółka D miała wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Stowarzyszenia. Nie wskazał natomiast konkretnego mienia stanowiącego realne źródło pokrycia zaległości podatkowych, przy czym nie mógł oczekiwać od organu podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności mających na celu ustalenie przysługujących Stowarzyszeniu praw majątkowych i ich wartości. Na uwzględnienie nie mogły w szczególności zasługiwać twierdzenia skargi, że organ mógł zaspokoić się z akcji w Spółce, lecz nie podjął nawet próby przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku, ograniczając się do przytoczenia stanowiska syndyka w postępowaniu upadłościowym. Jak już wyżej podniesiono, okoliczność ta była przedmiotem badania w postępowaniu upadłościowym, w toku którego ustalono, że specyficzny charakter akcji nabywanych wyłącznie przez sponsorów finansujących działalność podmiotu, a także brak przewagi głosowej, skutkował dużymi ograniczeniami w obrocie tymi akcjami, jak również koniecznością weryfikacji ich wartości. Wskazany przez stronę składnik majątku był znany wierzycielowi podatkowemu zarówno na etapie postępowania upadłościowego, jak i postępowania egzekucyjnego, jednakże nie doprowadziło to do zaspokojenia zaległości choćby w części i nie zapobiegło wystąpieniu przesłanek umorzenia obu tych postępowań. Reasumując, okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Jedynie wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii drugiej z przesłanek egzoneracyjnych dotyczących wykazania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości było spóźnione. Badając tę kwestię, organy uwzględniły tezę uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu może również po zakończeniu pełnienia funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku. W szczególności Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organu odwoławczego, że Stowarzyszenie utraciło płynność finansową 15 stycznia 2014r., kiedy zaprzestało regulowania składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W dacie tej Stowarzyszenie obciążały również inne wymagalne zobowiązania, tj. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2013r. w kwocie 34.019 zł oraz zobowiązania cywilnoprawne wobec dwóch kontrahentów, tj. Firmy B na kwotę 3.000 zł oraz Firmy C na kwotę 1.341 zł. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość zaistniała w terminie płatności zobowiązania z tytułu składek ZUS (tj. 15 stycznia 2014r.). Od tej bowiem daty Stowarzyszenie zaprzestało regulowania zobowiązań publicznoprawnych, a dodatkowo nie uiszczając zobowiązań cywilnoprawnych, dopełniło znamion przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu, określając datę stanu niewypłacalności, organy podatkowe słusznie oparły swe stanowisko na orzecznictwie sądowym, które potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli (uchwała SN z dnia 27 maja 1993r., sygn. akt III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Trwałą utratę zdolności wykonywania zobowiązań potwierdzał natomiast fakt, że Stowarzyszenie nie uiściło kolejnych zobowiązań, tj.: składek ZUS za luty – czerwiec 2014r. w łącznej kwocie 11.900,23 zł, zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i czerwiec 2015r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, czerwiec, sierpień 2015r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w łącznej kwocie 140.933,78 zł oraz zobowiązań wobec kontrahentów w łącznej kwocie 670.011,83 zł. Dokonując oceny przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, organ odwoławczy przeprowadził również porównanie bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych w latach 2011 – 2014, które przedstawił na s. 13 – 15 uzasadnienia skarżonej decyzji. Wskazał, że jedyny majątek Stowarzyszenia stanowiły aktywa obrotowe, a według bilansu na dzień 31 grudnia 2014r. zobowiązania wielokrotnie przewyższały należności, kilkukrotnie zwiększyła się ujemna wartość kapitału własnego oraz wykazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie 625.265,72 zł. Nie bez znaczenia był również wynik postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]". Sam fakt ogłoszenia upadłości na wniosek późniejszego członka zarządu R.K. z 15 stycznia 2015r. nie oznaczał bowiem automatycznie, że wniosek został złożony we właściwym czasie. Na wniosek nadzorcy sądowego postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd najpierw zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku, a następnie w dniu "[...]" umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania, co jednoznacznie dowodziło, że ogłoszenie upadłości, które nie doprowadziło choćby do częściowego zaspokojenia wierzycieli, było spóźnione. W związku z powyższym niezasadne były argumenty skargi, że skarżący nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku, w sytuacji gdy ostatecznie zostało otwarte postępowanie układowe przez kolejnego członka zarządu. Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów, w uzasadnieniu których podniesiono, że skarżący nie miał informacji o zagrożeniu działalności Stowarzyszenia i nie miał wiedzy o zobowiązaniach podatkowych, które zostały stwierdzone podczas kontroli kilka lat później. Ocenie organów została poddana sytuacja majątkowo – finansowa Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, którego obowiązkiem było zaznajamianie się z aktualną kondycją finansową Stowarzyszenia. Wbrew argumentacji skargi, bez znaczenia dla oceny wymagalności zobowiązań wobec ZUS była również okoliczność, że zawarto umowy ratalne na spłatę tych zobowiązań, skoro termin wymagalności tych zobowiązań wynikał z przepisów prawa. W kontekście zaś zarzutów, że nie sposób przypisać skarżącemu winę w zakresie niezgłoszenia w odpowiednim czasie stosownych wniosków, należało odwołać się do ustaleń postępowania podatkowego, w świetle których komisja rewizyjna w sprawozdaniu rocznym z działalności Stowarzyszenia za 2013r. stwierdziła szereg poważnych nieprawidłowości w zarządzaniu Stowarzyszeniem. Jak ustalono, sporządzone za 2013r. sprawozdania finansowe były nierzetelne, a bilans oraz rachunek zysków i strat były nieprawidłowe i trzykrotnie ulegały weryfikacji. W efekcie komisja rewizyjna złożyła wniosek o nieudzielenie absolutorium dla zarządu. Ponadto w złożonym przez ustanowiony później zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości z 15 stycznia 2015r. wskazano, że w świetle zarzutów i doniesienia do prokuratury złożonego przez komisję rewizyjną przeciwko skarżącemu, nowy zarząd podjął decyzję o przeprowadzeniu audytu z działalności w 2013r. oraz w pierwszym półroczu 2014r., który potwierdził szereg nieprawidłowości. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Stowarzyszenia. Formułując ten zarzut, pełnomocnik nie podał konkretnych tez dowodowych, na jakie postępowanie wyjaśniające miało być prowadzone we wskazanej formie ani nie podał konkretnych okoliczności, które miały być w ten sposób dowiedzione, a tym samym nie wykazał, że ograniczenie postępowania dowodowego w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do dyspozycji art. 188 O.p. organy podatkowe nie są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego na wszelkie okoliczności, lecz jedynie na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały dotychczas wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Uprawnione było zatem postępowanie organu, który – nie będąc zobowiązanym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego – nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia. Zaznaczenia wymaga, że w tym zakresie art. 197 § 1 O.p. wyraźnie stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych, itp. Biegły nie jest natomiast powołany do ustalenia stanu faktycznego. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów. Podobnie, z reguły nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych. Organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (wyroki NSA: z 28 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1886/13, z 14 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3063/13). Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie miał zastosowania art.93 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej, nieosobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 1 O.p.). Tymczasem Spółka D została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z "[...]" jako nowy podmiot. Spółka ta nie powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nadal istnieje, posiada organy i jest zarejestrowane w KRS. Oddalając zawarte w skardze wnioski dowodowe, Sąd uznał, że nie miały one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia albo były niedopuszczalne. Wskazania wymaga, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu sądowym możliwe jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, przy czym może ono nastąpić tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie w związku z przedstawionymi w skardze wnioskami wskazania po pierwsze wymagało, że skarżący dołączył do skargi nie dokumenty, lecz ich niepoświadczone kopie, a zatem dopuszczenie dowodu z ich treści prowadziłoby do obejścia przepisów o dowodzie z dokumentu. Po drugie zaś, w ocenie Sądu, nie zaistniała konieczność podejmowania dodatkowych czynności dowodowych. Wobec zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, wnioski takie mogła ona złożyć w tym właśnie postępowaniu. W tym kontekście w odniesieniu do wniosku strony o zobowiązanie przez Sąd innych podmiotów do przedłożenia dokumentów należało również wskazać, że dowody te miały dotyczyć okoliczności, których ciężar wykazania w postępowaniu podatkowym spoczywał na stronie postępowania. Sąd nie zastępuje natomiast organów w ich kompetencjach przyznanych im przez ustawodawcę, nie prowadzi postępowania dowodowego we własnym zakresie, jak również nie wydaje orzeczeń o charakterze merytorycznym w sprawie, gdyż postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania podatkowego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 93 § 2 pkt 1, art. 107, art. 108, art. 116 § 1, art. 116a, art. 118 § 1, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowego i naprawcze, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.