I SA/Ol 518/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: WSA Ryszard Maliszewski ( spr) po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oddała skargę. ISA/OI 518/05 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., Nr "[...]", z dnia "[...]" r. w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. i umarzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11.08.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. W dniu 22.08.2005r. pracownicy Urzędu udali się do siedziby biura rachunkowego w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej w w/w zakresie. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych A. A. - upoważniony przez podatnika do jego reprezentacji podczas kontroli - odebrał kontrolującym okazane dokumenty importowe. A. A. oświadczył jednocześnie, że A. B. jest wspólnikiem spółki cywilnej a jego działalność osobista jest aktualnie kontrolowana przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. na podstawie upoważnienia z dnia 7.07.2004r. w związku z czym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 82 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. postanowieniem z dnia "[...]" r. zawiesił przedmiotowe postępowanie kontrolne w oparciu o art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia "[...]" r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej pozwala na zawieszenie kontroli jedynie w przypadku nieobecności kontrolowanego lub osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli. Natomiast brak dostępu do dokumentów podano w przepisie jako skutek braku możliwości kontaktu pracowników organu podatkowego z kontrolowanym lub osobą go reprezentującą. W niniejszej sprawie nie można było mówić o nieobecności kontrolowanego czy jego reprezentanta a jedynie o odmowie okazania dokumentów do kontroli. Przepis art. 284 § 5 nie ma w takiej sytuacji zastosowania. Zawieszenie kontroli podatkowej było zatem bezpodstawne. Odnosząc się do argumentu zażalenia związanego z dopuszczalnością prowadzenia kontroli podatkowej orzekający organ zgodził się ze Stroną, iż zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Kontrolą podatkową objęto okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, za który podatnik złożył deklarację tzw. zerową, tj. nie wykazał żadnych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor nie zaakceptował poglądu Strony w przedmiocie ograniczenia badaniu dokumentów. Kontrola podatkowa ma potwierdzić, czy złożone rozliczenie odpowiada treści ewidencji księgowych. Można wyobrazić sobie sytuację, w której organ kontrolujący dysponuje dowodami źródłowymi (np. wskutek kontroli innego podatnika) nieujawnionymi przez kontrolowanego w dokonanym rozliczeniu. Dodano przy tym, iż to do organu podatkowego a nie do podatnika należy ocena skutków podatkowych zaistniałych okoliczności faktycznych. Na w/w postanowienie A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie . Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie interesu prawnego poprzez niezgodne z prawem uzasadnienie w części dotyczącej zarzutu prowadzenia kontroli podatkowej poza zakresem upoważnienia a więc z naruszeniem art. 283 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnoszący skargę wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu z powodu błędnego uzasadnienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy w celu wydania postanowienia z prawidłowym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Skarżący podniósł, że kontrola nie może wykraczać poza zakres dokumentów ujętych w ewidencjach VAT za okres objęty kontrolą podatkową. Odwołując się do treści art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), zwrócił uwagę, że ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę decydowania, w którym z dwóch miesięcy ujmie w ewidencji dokument celny lub fakturę. Dalej stwierdził, iż nie stanowi naruszenia obowiązków podatkowych ujęcie w innym okresie rozliczeniowym dokumentów zawierających VAT naliczony. Skoro dokumenty takie są neutralne podatkowo w kontrolowanym okresie nie ma żadnego uzasadnienia żądanie ich okazania. Zdaniem Skarżącego, zastosowanie w praktyce poglądu Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do sytuacji w której podatnik byłby zmuszony przy kontroli podatku VAT za określony miesiąc lub kwartał wyszukiwać i okazywać kontrolującym wszelkie dokumenty dające prawo do odliczenia podatku naliczonego pochodzące z kontrolowanego miesiąca a zaksięgowane w innych, nieraz odległych okresach rozliczeniowych. Skarżący nadmienił, iż w przypadku, gdy pełnomocnikiem jest, jak w niniejszej sprawie, doradca podatkowy, jest on zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej, co oznacza, że winien udostępniać dokumenty jedynie osobom prowadzącym kontrolę w sposób legalny. W przeciwnym wypadku stronie przysługuje skarga na doradcę do samorządu zawodowego. Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o ustępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zgłosił wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Dyrektor wyraził zgodę na o rozpoznanie sprawy w trybie art. 119 pkt 2 wskazanej ustawy. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jednego z zarzutów zażalenia podniósł (nie odwołując się wprost do przedmiotowej sprawy), iż w praktyce może wystąpić sytuacja, w której organ dysponuje informacjami co do zdarzeń nieujawnionych przez kontrolowanego w rozliczeniu i w takim to przypadku deklarowanie zobowiązania w wysokości 0 zł nie zwalnia podatnika z obowiązku okazania dokumentów źródłowych, które mogą mieć związek z prawidłową wysokością zobowiązania w okresie objętym rozliczeniem. Ponadto organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż skarżący wiele miejsca w skardze poświęca wywodom dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego. Tymczasem kwestia ta nie ma żadnego związku ze sprawą będącą przedmiotem sporu. Weryfikacji nie podlegał natomiast sposób prowadzenia kontroli. Nie da się skontrolować skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r., bez dostępu do dokumentów źródłowych za inne miesiące. Skarżący przywołał przykładowo treści art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.). Bez dostępu do dokumentów organy podatkowe nie będą w stanie skorygować np. błędnie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie art. 19 ust 3 , w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje: 1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4, 2) w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług, z tym że u podatników, o których mowa w art. 14a - w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, 3) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu, 4) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, o której mowa w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze. Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca alternatywnie określał moment powstania obowiązku podatkowego. Postępowanie kontrolne ma na celu ustalenie stanu faktycznego. W upoważnieniu prawidłowo określono zakres przedmiotowy kontroli. Nie można, mając na uwadze powyższe rozważania, podzielić poglądu skarżącego, że badanie dokumentów nie może wykraczać poza miesiąc październik 2003r., t.j. zakres dokumentów ujętych w ewidencjach VAT za okres objęty kontrolą podatkową. Przedmiotem kontroli nie są bowiem dokumenty za miesiąc październik 2003 r., a postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. ( d. "[...]" – imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej). Sprawa został rozpoznana w trybie art. 120 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm ). Na podstawie art.151 cytowanej ustawy należało orzec jak w sentencji wyroku.