I SA/Ol 521/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , II. określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości , III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 maja 2009r. , J. P., kierowca autokaru o nr rej. "[...]", należącego do prowadzonego przez A. D. przedsiębiorstwa "[...]" , przekroczył granicę Wspólnoty Europejskiej z Rosją przez przejście graniczne w B., dokonując wwozu paliwa znajdującego się w zbiorniku autobusu. W oparciu o ustną deklarację kierowcy ustalono ilość przywożonego paliwa na 300 litrów, co zostało potwierdzone sporządzonym przez organ celny protokołem ( k.1 ). Podczas kontroli sprawdzono i spisano także stan licznika przejechanych kilometrów (119.938 km) . Zgodność zapisów potwierdzona została przez kierującego pojazdem. Ten sam pojazd , prowadzony przez kierowcę tego samego kierowcę , w dniu 01 czerwca 2009r. opuścił obszar Wspólnoty, wjeżdżając na teren Rosji. Przy wyjeździe , na podstawie ustnej deklaracji kierowcy , określono , że w zbiorniku pojazdu znajduje się 80 litrów oleju napędowego. Stan licznika przejechanych kilometrów wskazywał 120.553 km. Okoliczności te potwierdzono "Protokołem wyjazdu" (k.2 akt adm.) . W oparciu o dane zawarte w protokole kontroli na wjeździe i na wyjeździe z Polski , Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 17 września 2009r. wszczął postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej. Jednocześnie wezwał stronę do przedłożenia organowi dokumentacji na temat trasy przejazdu ( tarczek tachografu bądź kart drogowych pojazdu) , miejsca zlania paliwa , dokumentów zakupu paliwa - faktur, rachunków lub innego dokumentu (np. paragonu) i danych na temat średniego zużycia paliwa w pojeździe. Pismem z dnia 28 września 2009r. , skarżący odpowiedział na wezwanie organu , że " jedyna osobą , która jest w stanie odpowiedzieć i do której należy kierować postanowienia jest kierowca wykonujący w danym dniu przewóz". Ponadto powołał się na opinię biegłego , będącą w posiadaniu organu. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w dniu 1 czerwca 2009r. powstał dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 5 litrów. W związku z czym określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Za podstawę wyliczeń organ przyjął, że zużycie oleju napędowego wynosiło 35 litrów na 100km. Przy czym organ nie wziął pod uwagę zużycia paliwa na urządzenia dodatkowe, gdyż z deklaracji kierowcy przy wjeździe oraz wyjeździe Z RP nie wynika, że takie urządzenia były wykorzystywane w czasie jazdy. W momencie wjazdu do RP stwierdzono 300 litrów paliwa, przy stanie licznika 119938 km, zaś w momencie wyjazdu z RP stwierdzono 80 litrów paliwa przy stanie licznika 120553 km, co dało łącznie długość trasy na terenie wspólnoty w wysokości 615 km. Tym samym zużycie paliwa na terenie wspólnot wyniosło 215 litrów (ilość przejechanych kilometrów na terenie wspólnoty x zużycie paliwa). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że dokonano zlania paliwa w ilości 5 litrów (ilość paliwa w momencie wjazdu – ilość paliwa w momencie wyjazdu – ilość paliwa zużytego na jazdę na terenie wspólnoty – dodatkowe zużycie paliwa na postojach). Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przywołał podstawę prawną, na której oparł przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz dodatkowo wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty dopuszczone do obrotu z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych, a następnie usunięte spod dozoru celnego. Przepis art. 115 rozporządzenia nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23 kwietnia 1983r. ze zm.) stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z przepisem art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.), każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza formę ustną zgłoszenia. Przedsiębiorca, który wykonuje kursy na trasie związanej z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, przekraczając granicę winien zaś dysponować danymi, umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Odpowiedzialność za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego ciąży na zgłaszającym, a nie na organach celnych. Postępowanie w tym zakresie podobne jest do składania deklaracji podatkowych, gdzie skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Organ przyjął za wiarygodne ilości paliwa podane przez kierowcę uznając, że stanową one wypadkową wiedzy i doświadczenia kierującego pojazdem, w tym także wskaźników znajdujących się w pojeździe. Nikt bowiem bardziej niż zawodowy kierowca nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. Trudno sobie wyobrazić sytuację, zwłaszcza w regularnie wykonywanych międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. W sytuacji, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Tym samym organ przyjął zadeklarowane przez kierowcę w ustnych zgłoszeniach celnych ilości paliwa wwożonego i wywożonego z obszaru Wspólnoty. W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku na paliwo w chwili kontroli, a ilością wpisaną do protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej w przywozie, strona winna była wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając jednocześnie dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. W niniejszym stanie faktyczny strona nie skorzystała z tej możliwości zatem organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe. Po przeanalizowaniu ilości paliwa wwożonego i wywożonego z obszaru celnego Wspólnoty oraz po uwzględnieniu norm zużycia paliwa organ celny doszedł do wniosku, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar Wspólnoty. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) podniósł, że nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Tym samym organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Dodatkowo podniesiono, że opinia biegłego nr 28/BR/08 została przez organ pierwszej instancji uznana za materiał dowodowy w niniejszej sprawie, a jej kopia została włączona do akt sprawy. Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego Naczelnik postanowieniem z dnia 6 października 2009r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii nr 28/BR/08 w części dotyczącej punktów: 2,4,5,6, uzasadniając swoje stanowisko. W/w decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył A. D. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego: 1.1 art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego tj: - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów wbrew zeznaniom świadków, iż doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków, z których wynika, iż nie miało miejsca jakiekolwiek usuwanie paliwa spod dozoru celnego, - bezpodstawne przyjęcie, że fakt podpisania protokołu rewizji celnej przez nieuprawnionego kierowcę wskazuje bezspornie, iż podawane przez niego ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, - kłamliwe stwierdzenie, iż kierowca mógł kwestionować protokoły, gdyż nie było i nie ma takiej informacji na protokole który otrzymywał, nikt nie poinformował skarżącego o możliwości wystąpienia o ich weryfikację, - celowe przemilczanie i wprowadzanie sądu w błąd, iż przejazd odbywał się bez kontroli paliwa i z tego tytułu były protokoły kontroli celnej, gdyż za każdym razem celnik otwierał zbiorniki , zaglądał często wkładał do zbiorników kije, druty czy też inne przedmioty którymi sprawdzał ilość paliwa, jest to w zeznaniach świadków, były również fizyczne pomiary tzw. przepompowanie, do których urząd nie miał ani uprawnień ani urządzeń, a które skutkowały mandatami, nie ma ani jednego protokołu z przeprowadzanych rewizji celnych, - bezpodstawne przyjęcie za wiarygodny dowód w sprawie protokołu kontroli celnej, gdy powinien być protokół z rewizji celnej, podpisywany lub nie przez kierowcę w sytuacji gdy kierowca nie jest upoważniony do takiego podpisu deklaracji, 1.2 błędną wykładnię art. 64 ust. 1 w zw z art. 77 ust. 1 wspólnotowego kodeksu celnego poprzez błędne przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu może dokonać pracownik bez żadnego umocowania prawnego, a sporządzony na tę okoliczność protokół kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, bezpodstawne i karygodne jest przyjęcie, że samo powierzenie kierowcy pojazdu, jest równoznaczne z upoważnieniem do deklaracji czy zaciągania zobowiązań w imieniu pracodawcy czy firmy, prowadziłoby to do wielu nadużyć czy przestępstw, fakt prowadzenia pojazdu firmowego jest obwarowany osobnymi przepisami oraz posiadaniem odpowiednich dokumentów wystawionych przez firmę, które kierowca posiada przy sobie i obowiązany jest do okazania uprawnionym do kontroli organom; 1.3. naruszenie art. 188 oraz 180 § 1 Ord. pod. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego, gdyż zgodnie z ww artykułami jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego paragrafu 31 ust 1,7,8, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przewożonego w zbiornikach pojazdu będącego własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż bezpodstawne jest twierdzenie organu celnego, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej, gdy nie są to nawet druki ścisłego zarachowania i można ich drukować dowolną ilość do każdej dokonywanej kontroli oraz zmieniać dane w dowolnym momencie. Ustalenia stanu faktycznego opierają się na obiektywnej niemożliwości określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców, co jest sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym. Ciężar udowodnienia zlewania paliwa spoczywa, zgodnie z Ordynacją podatkową na organie prowadzącym postępowanie. Sposób w jaki organ celny ocenia materiał dowodowy w sprawie można określić tylko tak, że jedynym wiarygodnym i niepodważalnym dowodem jest protokół celny, nawet w sytuacji sprzeczności danych w nim zawartych z pozostałym materiałem odwodowym. Tymczasem takie działanie jest niegodne z art. 191 Ord. pod. Fakt, iż skarżącego z kierowcami łączył czy łączy stosunek pracy nie dawał i nie daje żadnemu z kierowców bezterminowego, nieograniczonego upoważnienia do składania jakichkolwiek deklaracji w imieniu firmy, a jeśli takowe były wymagane otrzymał upoważnienie do deklaracji czy występowania w imieniu firmy na piśmie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji potwierdziła trafność zarzutów skargi w zakresie dotyczącym istotnego naruszenia przepisów postępowania . Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd zbadał w bowiem w pierwszej kolejności prawidłowość proceduralną wydanych w sprawie decyzji. Brak istotnych naruszeń przepisów postępowania jest bowiem warunkiem niezbędnym do dalszego badania decyzji co do zgodności z prawem materialnym. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie , w tym postępowanie dowodowe , pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych koniecznych do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego , odnoszących się do danego stanu faktycznego . Jak wyżej przedstawiono , skarga podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie związanym z ustaleniami co do ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Kwestionuje zasadniczo przyjęcie przez organy celne , jako podstawy ustaleń, ilości paliwa w zbiorniku pojazdu zadeklarowanej przez kierowcę na przejściu granicznym, zarzucając organom działania niepraworządne i dowolne. W ocenie sądu , jak już stwierdzono , skarga zasługuje wprawdzie na uwzględnienie, lecz nie wszystkie jej zarzuty są trafne. W szczególności , sąd nie podziela zarzutu dotyczącego niezgodnego z prawem przyjmowania treści protokołu kontroli celnej i wskazanej w nim ilości paliwa jako podstawy ustaleń co do ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Niewątpliwie , co do zasady, można się zgodzić z twierdzeniami skarżącego , że pomiar ilości paliwa wwożonego na unijny obszar celny a następnie z niego wywożonego powinien być dokonywany w sposób jak najbardziej precyzyjny , przy użyciu stosownego oprzyrządowania i metod pomiaru. Taki sposób pomiaru gwarantowałby obiektywizm i wymaganą dokładność , sprzyjając umacnianiu zasad praworządności i budowania zaufania do organów państwa. W obowiązującym stanie prawnym nie można jednak zarzucić organom celnym , że w omawianym zakresie działały niezgodnie z prawem, opierając swe ustalenia na podanej przez kierowców do protokołu ilości paliwa w zbiorniku pojazdu. Zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w odniesieniu do towarów , o których mowa m.in. w art. 110-116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U.UE L z 23.04.1983r.) zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie ustnej. Przywołane przepisy art. 110-116 rozporządzenia Rady (EWG) dotyczą właśnie m.in. paliw przewożonych w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na teren Wspólnoty . Przepisy te oraz art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 , poz. 622 ) określają warunki zwolnienia z przywozowych należności celnych przewożenie na obszar Wspólnoty ( a więc także Polski) paliwa do napędu pojazdów silnikowych. Organy celne mogły więc ,dokonując kontroli celnej na granicy z Rosją, poprzestać na deklaracji ( zgłoszeniu ) ustnej kierowcy co do ilości paliwa przewożonego przez dany pojazd w zbiorniku, jeżeli ilości tej ze swej strony nie kwestionowały. Przepisy nie nakazują w takiej sytuacji dokonywania pomiarów ilości paliwa w zbiorniku. Natomiast zgłoszona przez kierowcę ilość paliwa powinna być wpisana do protokołu sporządzanego przy wjeździe lub wyjeździe z obszaru Wspólnoty Europejskiej , który po zapoznaniu się z jego treścią i podpisaniu , doręczany jest w jednym egzemplarzu kontrolowanemu ( vide art. 6 ze, 6 zf ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej , Dz.U Nr 156 z 2004r. , poz. 1641 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził aby cytowane tu przepisy zostały przez organy celne naruszone. Sporządzone protokoły kontroli celnej spełniają bowiem wymogi określone przepisami , zostały przez kontrolowanych kierowców podpisanie a jeden egzemplarz im doręczony. Ilości paliwa zgłoszone przez kontrolowanych nie zostały przez nich zakwestionowane i nie były zgłaszane do nich zastrzeżenia w trybie i terminie przewidzianym w art. 6 zf ust.8 cyt. ustawy o Służbie Celnej. Sam skarżący , w odpowiedzi na wezwanie organu celnego z dnia 17 września 2009r. , odesłał organ do wiedzy kierowcy wykonującego przewóz w danym dniu . Organy celne miały więc podstawy do przyjmowania , że ilości paliwa w zbiorniku pojazdu zgłoszone przez kierowcę odpowiadały rzeczywistemu stanowi tak w dniu wjazdu do Polski , jak i w dniu wyjazdu z Polski . Wskazać przy tym należy , że kierowca przesłuchany w charakterze świadka sprecyzował w jaki sposób oceniał stan paliwa w zbiorniku , a – co wymaga podkreślenia raz jeszcze - organ celny kontrolujący ilości tej nie kwestionował i nie dokonywał własnych pomiarów. Nie ma nadto wątpliwości co do ilości paliwa wwożonego , gdyż świadek kierowca J. P. wyraźnie podał ( k.23 akt adm.) , że dane zadeklarowane były zgodne ze stanem faktycznym . Trafnie przy tym organy celne podniosły , że z doświadczenia oraz zasad racjonalności wynika , że kierowca użytkujący dany pojazd jest doskonale zorientowany w sprawach jego eksploatacji i potrafi , m.in. na podstawie wskaźników pojazdu , ocenić stan zapasu paliwa w pojeździe . Ocena zeznania kierowcy dokonana przez organy celne nie narusza zatem reguł z art. 191 Ord. podatkowej. W świetle powyższych stwierdzeń , w ocenie sądu organy celne dokonały prawidłowych ustaleń co do ilości paliwa wwożonego oraz wywożonego w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" . Podstawą tych ustaleń mogło bowiem być ustne zgłoszenie ilości paliwa przez kierowców niekwestionowane przez funkcjonariuszy celnych na granicy z Rosją. Ustalenie ilości paliwa wwożonego a następnie wywożonego z obszaru Wspólnoty, przy jednoczesnym porównaniu stanu licznika przejechanych kilometrów pozwala na ustalenia czy zachodzą przesłanki do uznania ,że nastąpiło usunięcie wwiezionego paliwa spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 115 cyt. rozporządzenia Rady ( EWG) nr 918/83 "Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te , w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane , z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystająca ze zwolnienia. Naruszenie postanowień(...) powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty (...)". Do ustalenia czy i w jakiej mierze doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego , a więc czy zostały naruszone warunki zwolnienia , konieczne jest prawidłowe ustalenie różnicy ilości paliwa zużytego na terenie Polski od dnia wwiezienia paliwa ( tj. 30.05.2009r.) , przyczyn i celu zużycia w zestawienia z ilością przejechanych kilometrów. W ocenie sądu , w omawianej kwestii , zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja organu odwoławczego oparte zostały na ustaleniach nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym i dowolnych , co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, a nadto nie pozwala na jednoznaczne ustalenie , że w ogóle doszło do takiego usunięcia. W tym zakresie decyzje organów celnych wydane zostały z istotnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. oraz służących realizacji tej zasady przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego materiału dowodowego , czy dana okoliczność został udowodniona. Wskazując na naruszenie wymienionych przepisów postępowania , podnieść w szczególności należy , że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w sposób zgodny z cyt. przepisami wykazuje jaką ilość zużycia paliwa na 100 km przebiegu przyjęto do obliczeń. W tym zakresie organy zebrały obszerny materiał porównawczy i z korzyścią dla strony przyjęły zużycie 35 l/100km , tj. wielkość wskazaną przez kierowcę w jego zeznaniach i do protokołu kontroli . Naruszenie wspomnianych przepisów nastąpiło jednak z zakresie związanym z ustaleniem pracy pojazdu na biegu jałowym ( na postojach). W wyliczeniu zużycia paliwa dokonanym przez organ I instancji (k.29 akt adm.) , w pełni zaakceptowanym przez organ odwoławczy , przyjęto , że długość trasy przejechanej na terenie Wspólnoty wyniosła 615 km , co przy zużyciu 35 litrów na 100 km daje zużycie ogółem 215 litrów .Ponieważ przy wyjeździe ilość paliwa wynosiła 80 litrów , organy przyjęły , że dokonano zlania ( usunięcia spod dozoru celnego ) 5 litrów paliwa . Niezależnie od braku wymaganej precyzji obliczeń , mających wpływ na wysokość ewentualnych należności celnych i podatkowych ( bo 615 x 35 daje zużycie 215, 25 litrów), decyzja nie wskazuje jednak wielkości przyjętej jako "dodatkowe zużycie paliwa na postojach". Skoro bowiem wymienia się takie "dodatkowe" zużycie paliwa jako element wyliczenia ilości paliwa "zlanego" , to należy wskazać przyjętą wielkość i przesłanki oraz dowody w oparciu o które poczyniono takie ustalenie . Już to świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. , a nadto o naruszeniu art. 210 § 4 Ord. pod. , obligującego do wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów , które uznano za udowodnione i dowodów , którym organ dał wiarę. Zauważenia nadto wymaga , że kwestia zużycia paliwa na postoju ( biegu jałowym) nie została należycie rozważona także w aspekcie wskazanym w dopuszczonej jako dowód opinii biegłego nr 28/ BR/08 ( k. 9-12 ) . W punkcie 3. tej opinii biegły stwierdza , że takie przeciętne zużycie paliwa wynosi 10 % , tj. ok. 3 litrów na 1 godzinę bez załączonych urządzeń ( klimatyzacji lub Webasto ). Należało więc dokładnie ustalić , jaki był czas pracy silnika na biegu jałowym i dokonać stosownego wyliczenia . Temu celowi służyć może dodatkowe przesłuchanie kierowcy w charakterze świadka . Protokół przesłuchania znajdujący się w aktach wskazuje , że okoliczność ta nie była przedmiotem zainteresowania organu . Od jej wyjaśnienia i rozważenia w decyzji nie zwalniała przy tym adnotacja w protokołach kontroli , że nie był używany bieg jałowy . Taka adnotacja nasuwa bowiem zastrzeżenia wobec oczywistego faktu , iż nie można jeździć pojazdem przez 615 km bez używania biegu jałowego ( np. przy rozruchu , zatrzymywaniu się na trasie na skrzyżowaniach , światłach drogowych itp. ). Niewątpliwie najbardziej wiarygodnym i obiektywnym dowodem wskazującym dane eksploatacyjne pojazdu w dniach 30 maja i 1 czerwca 2009r. byłby odczyt z tarczy tachografu . W dążeniu do uzyskania tego dowodu organy nie były jednak konsekwentne i zdecydowane. Wprawdzie zażądały od skarżącego przedstawienia tarczki tachografu oraz zadano na ich temat pytanie świadkowi ( kierowcy) lecz nie poczyniono dalszych działań aby ustalić co się z nimi stało i aby je uzyskać. Tym samym naruszono nie tylko wspomniany wyżej obowiązek wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy ( art. 187 § 1 Ord. pod. ) ale również obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ( art. 189 § 1 Ord. pod.) . Stwierdzone wyżej braki w zakresie ustaleń faktycznych świadczą o istotnym charakterze naruszeń wymienionych przepisów postępowania . Od prawidłowych ustaleń ilości paliwa zużytego bez naruszenia warunków zwolnienia zależy bowiem wprost rozstrzygnięcie , czy są podstawy do przyjęcia , czy i w jakiej ilości paliwo usunięte zostało spod dozoru celnego a w konsekwencji w jakiej wysokości należności celne i podatkowe obciążają skarżącego. Zauważyć przy tym należy ,że w sprawie chodzi o wielkości stosunkowo niewielkie ( w zaskarżonej decyzji przyjęto usunięcie 5 litrów oleju napędowego , łączna kwota określonych należności to 8 zł) , a więc każda zmiana ustalonych ilości zużytego paliwa wpływa na zmianę wysokości należności. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien wyeliminować wskazane braki postępowania dowodowego , przeprowadzając stosowne ( m. in. wskazane wyżej ) dowody celem prawidłowego ustalenia ilości paliwa zużytego bez naruszenia warunków zwolnienia oraz w konsekwencji ustalenia czy doszło i w jakim zakresie do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego co do powstania długu celnego i obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu decyzji organów obu instancji , mając na względzie , że stwierdzone naruszenia prawa dotyczą w równej mierze obu tych organów, a przyczyni się to do sprawniejszego końcowego załatwienia sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd określił , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.