I SA/Ol 524/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie WSA Ryszard Maliszewski asesor sąd. Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 marca 2006r. sprawy ze skargi I. A. i B. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz I. i B. A. kwotę 100 ( sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. nakazuje ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 1.129 ( tysiąc sto dwadzieścia dziewięć ) zł tytułem nie uiszczonego należnego wpisu, przyjmując wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 40.938 zł. Decyzją z dnia 16 lutego 20004r., nr "[...]" ustalono I. i B. A. oraz L. i H. L. łączne zobowiązanie pieniężne za 2003r. w wysokości 1.417,80 zł. Do podstawy opodatkowania w podatku rolnym organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię gospodarstwa rolnego położonego w obrębie R. 44,91 ha (działka nr "[...]"), w tym : grunty orne kl. V- 29,65 ha, grunty orne kl. VI- 14,80 ha, użytki zielone kl. V- 0,12 ha oraz nieużytki - 0,34 ha. Zaznaczył, że użytki rolne klasy V i VI są zwolnione z podatku na mocy art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz.431 ze zm.), zaś nieużytki na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.). Organ ustalił, iż H. L. od 1 września 2002r. prowadził na użytkach rolnych w/w gospodarstwa o pow. 2.000 m 2 działalności gospodarczą w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego. Do obliczenia podatku od nieruchomości przyjęto, że powierzchnia gruntów związana z prowadzona działalnością gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 października 2003r. wynosiła 2.000 m 2, zaś od 1 listopada 2003r. do 31 grudnia 2003r. 8.100 m 2. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2004r nr "[...]" uchylono w całości w/w decyzję i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż decydującym dla prawidłowego określenia części powierzchni działki nr "[...]" zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza jest ustalenie powierzchni obszaru górniczego wskazanego w decyzji koncesyjnej z dnia 26 lipca 2001r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy , decyzją z 17 czerwca 2005r., nr "[...]" Burmistrz P. ustalił małżonkom L. i A. podatek od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 40.937,50 zł. Przyjęto w niej ,że na działce nr "[...]" w okresie od 01 stycznia do 31 grudnia 2003r. prowadzona jest działalność gospodarcza obejmująca obszar górniczy o powierzchni 87.101 m kw. Pozostałą część działki stanowią grunty klas V i VI nie zajęte na działalność gospodarczą , które stosownie do art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (D.U. nr 94 z 1993 r., poz. 431 z póżn. zm. ; dalej jako u.p.r. ) zwolnione z podatku rolnego oraz grunty stanowiące nieużytki nie podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 tej ustawy. Decyzją z dnia 14 listopada 2005r. nr "[...]", będącą przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza P. z dnia 17 czerwca 2005r, nr "[...]" i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji SKO podniosło, iż na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy). Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z zawiadomienia o zmianie z dnia 23 stycznia 1999r. wynika, iż I. i B. A. oraz L. i H. L. są współwłaścicielami w 1/2 udziałów gospodarstwa rolnego położonego na działce nr "[...]" w obrębie R. o łącznej powierzchni 44.91 ha. W złożonej w dniu 9 listopada 2004r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2003, L. L. (jako współwłaściciel) wykazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu 2.000 m 2 od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 października 2003r. i 8.000 m 2 od dnia 31 października 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r. oraz powierzchnię nieużytków 3.400 m 2 zwolnionych od tego podatku. Ponadto złożyła informację w sprawie podatku rolnego w której wykazała powierzchnię gruntów ornych klasy V — 29,65 ha, klasy VI- 14,60 ha od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r. i 13,99 ha od dnia 31 października 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r. oraz użytków zielonych klasy V — 0,12 ha. Drugi z współwłaścicieli – B. A. w złożonej w dniu 29 października 2004r. informacji w sprawie podatku rolnego wykazał grunty orne podlegające opodatkowaniu (połowę powierzchni): klasy V- 14,825 ha i klasy VI- 7,40 ha, użytki zielone klasy V- 0,06 ha oraz nieużytki — 0,17 ha. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości podał, że na gruntach tych nie jest prowadzona żadna działalności gospodarcza. Dodatkowo wskazano, iż obecny skład Kolegium Odwoławczego prezentuje inne stanowisko niż zawarte w decyzji SKO z dnia 30 września 2004r. nr "[...]". Na mocy decyzji z dnia 26 lipca 2001r. Nr "[...]" działający z upoważnienia Wojewody Dyrektor Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Wojewódzkiego po uzgodnieniu z Burmistrzem Miasta i Gminy P. oraz Prezesem Wyższego Urzędu Górniczego udzielił H. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" w miejscowości R., gmina P. w granicach obszaru i terenu górniczego oraz wyznaczył jego granice na mapie będącej załącznikiem do decyzji. Koncesja została udzielona na 20 lat, tj. do dnia 25 lipca i nadała podmiotowi gospodarczemu wyłączne prawo do wydobywania kopaliny na określonym obszarze, w tym wypadku na terenie obszaru górniczego o powierzchni 87.101 m 2. Organ podatkowy pierwszej instancji właśnie taki obszar przyjął do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego. Zdaniem SKO z zasady wyrażonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Wszystkie użytki rolne bez względu na to, czy stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Każdy użytek rolny, bez względu na jego powierzchnię, nie podlega podatkowi od nieruchomości, lecz podatkowi rolnemu. O tym czy jest to użytek rolny, decydują zapisy w ewidencji gruntów. Jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Definicji pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie ma w ustawie o podatku rolnym ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Pojęcie to nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, co skutkuje uznaniem gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest podstawą do twierdzenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym u przedsiębiorcy mogą wystąpić dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej — wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej — to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck 2003). SKO podniosło, iż z ewidencji gruntów wynika, że grunty na działce nr "[...]" stanowią użytki rolne. Fakt posiadania koncesji czyli publicznoprawnego uprawnienia przyznawanego decyzją organu administracji państwowej indywidualnemu podmiotowi - przedsiębiorcy do realizacji czynności wskazanych w koncesji - w niniejszej sprawie do wydobywania kopaliny na określonym obszarze, nie oznacza, że przedsiębiorca wykonuje je na całym terenie objętym koncesją i że wszystkie grunty znajdujące się na działce nr "[...]" są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem organu odwoławczego grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym wypadku wydobywanie żwiru w kopalni "[...]". Dodatkowo wskazano, że w planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]" - w formie uproszczonej - na lata 2004 - 2008 w dziale dotyczącym opisu eksploatacji złoża zawarto informację, iż obszar złoża przewidziany do eksploatacji w latach 2004 - 2008 wynosi 18.824 m 2, tj. 1,8824 ha. Powyższe świadczy, iż w latach następnych, a mianowicie 2004 - 2008 nie przewiduje się zajęcia całego terenu górniczego o powierzchni 87.101 m 2 na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w dziale dotyczącym ochrony środowiska wskazano, iż grunty orne zostaną wyłączone z użytkowania tylko na czas eksploatacji, zaś wyłączane one będą stopniowo, w miarę przesuwania się frontu robót wydobywczych. Zasady wyłączenia gruntów z produkcji rolnej oraz kierunek rekultywacji przyszłych terenów poeksploatacyjnych zostaną określone przez Starostwo Powiatowe w P., przewiduje się także kierunek rolny eksploatacji. Z załączonego do akt sprawy pisma Starostwa Powiatowego w P. z dnia 4 listopada 2004r. znak "[...]" wynika, iż żaden ze współwłaścicieli, tj. L. i H. L. oraz I. i B. A., nie wystąpił o wydanie decyzji dotyczącej wyłączenia użytków rolnych z produkcji rolnej na działce nr "[...]" położonej w obrębie R. Wyłączenie gruntów z produkcji rolnej powoduje, że straciły one charakter użytków rolnych do czasu zakończenia rekultywacji i stwierdzenia tego stosowną decyzją starosty. W okresie od wyłączenia gruntów do zakończenia rekultywacji nie są to użytki rolne ale grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo wskazano, iż L. L. przedłożyła wykaz zmian gruntowych z dnia 5 stycznia 2004r. sporządzony przez uprawnionego geodetę i zatwierdzony przez Starostwo Powiatowe w P., z którego wynika, że powierzchnia gruntów sklasyfikowana jako kopaliny wynosi 4.800 m 2. Brak wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji przedstawionych okoliczności spowodował, iż zaszła konieczność powtórzenia postępowania dowodowego, a to z kolei zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt jako Ord. pod.) stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, w tym powierzchnię gruntów zajętych przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz powierzchnię gruntów stanowiącą użytki rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym a także ustosunkować się do podnoszonych przez podatników wniosków dowodowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem decyzji konieczne jest wyznaczenie stronie, stosownie do art. 200 Ord. pod., siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyli I. i B. A. zarzucając jej naruszenie art. 7, 8, 9 oraz 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego i wnieśli o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy z zobowiązaniem do rozstrzygnięcia kwestii kto jest zobowiązany do płacenia podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż w aktach sprawy winno znajdować się ich pismo z dnia 28.10.2004r. skierowane do Burmistrza Gminy i Miasta P. - A. S. do którego zostały dołączone pisma potwierdzające bezprawne, oparte na sfałszowanych papierach "zniesienie współwłasności" i przywłaszczenie sobie części działki przez L. i H. L., na której zorganizowali kopalnię żwiru. Podstawowym dokumentem podziału działki miała być mapa podziału sporządzona jakoby przez geodetę J. K., którego oświadczenie z dnia 17 listopada 2003r. potwierdza przestępcze działania L. Pomimo posiadania takich dokumentów, nie bacząc na akt notarialny i zapis decyzja koncesyjna na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża nie została skarżącym doręczona, albowiem przechwycił ją H. L. i podrobił podpis B. A. na dowodzie doręczenia. Zostało to potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego. Decyzja koncesyjna na wydobycie kruszywa z dnia 26 lipca 2001r. również nie została doręczona skarżącym. Tym samym zdaniem skarżących w oparciu o przedstawione przez nich zarzuty SKO winno zmienić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej I. i B. A. – stwierdzając, że nie są oni płatnikami podatku od nieruchomości, w pozostałej części przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoją decyzję, jak również wcześniejszą i wniosło o oddalenie skargi . Dodatkowo wskazało iż nie budzi wątpliwości, że I. i B. A. oraz L. i H. L. są współwłaścicielami w ½ udziałów gospodarstwa rolnego położonego na działce nr "[...]" w obrębie R. o łącznej powierzchni 44,91 ha . Tym samym zaistniał przypadek współwłasności nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. To z kolei uzasadniało wydanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Na poparcie wskazano wyrok NSA z dnia 13 października 2000r., I SA/Gd 399/00, Lex nr 46439, w którym stwierdzono, ze jak długo istnieje współwłasność nieruchomości, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach, a zatem adresatami decyzji są wszyscy współwłaściciele, bez względu na to, czy i w jaki sposób wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Występując na rozprawie pełnomocnik małż. L. jako uczestników postępowania wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Przewidziana w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz.1269) oraz w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.) kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej obejmuje kontrolę zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym , jak i zgodności z przepisami postępowania ( art. 145§1 ppsa ). Zauważyć przy tym należy ,że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego wymaga przeprowadzenia pełnego , zgodnie z przepisami postępowania dowodowego, pozwalającego poczynić konieczne ustalenia faktyczne. W rozpoznawanej sprawie doszło w ocenie sądu do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została na skutek odwołań wniesionych zarówno przez małżonków A. , jak i małżonków L. Motywacja tych odwołań była jednak całkowicie odmienna . Państwo A. , jak w całym postępowaniu, kwestionowali bowiem zasadność obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez, domagając się ustalenia tego obowiązku tylko w stosunku do L. i H. L. Podnosili przy tym szereg okoliczności wskazujących na samowolę i niezgodność z prawem ( w tym fałszowanie dokumentów) w zakresie uzyskania koncesji i podjęcia działalności gospodarczej na objętych współwłasnością gruntach. Natomiast małż. L. w odwołaniu swoim podnosili kwestie związane nie z aspektem podmiotowym obowiązku podatkowego a z przedmiotem opodatkowania , tj . powierzchnią gruntów przyjętej za podstawę opodatkowania ,zakwalifikowaniem tego gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą oraz brakiem ustaleń co do istnienie przeszkód natury technicznej w wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia wydobycia kruszywa. Kontrola zaskarżonej decyzji , a w szczególności jej uzasadnienia, prowadzi do wniosku ,iż organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania wniesionego przez małż. A. Wprawdzie wydana została decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia , lecz w ogóle nie odniesiono się w niej do zarzutów i wniosków tego odwołania , koncentrując się na kwestiach związanych z przedmiotem opodatkowania a więc w istocie rzeczy na odwołaniu małż. L. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ( art. 220 Ord .pod.) wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją nieostateczną. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne rozstrzygnięcie sprawy , przy zachowaniu i spełnieniu wszystkich norm postępowania. Organ ten nie może więc ograniczać się przy tym tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to ,iż także w postępowaniu przed organem odwoławczym zastosowanie mają zasady ogólne postępowania podatkowego , w tym zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ord. pod.) i związany z nią , przewidziany w art. 187§1 Ord. pod., obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii podniesionych w odwołaniu małż. A. świadczy niewątpliwie, że doszło do naruszenia tych przepisów. Jest to naruszenie istotne albowiem od stanowiska organu odwoławczego w kwestii podmiotów , na których ciąży obowiązek podatkowy zależy rozstrzygnięcie zasadniczej w sprawie kwestii kogo obciąża obowiązek w podatku od nieruchomości . Ma to także istotne znaczenie dla organu I instancji, który przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien znać stanowisko i wskazania organu odwoławczego co do zarzutów odwołania podatnika , skoro decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona. Zauważyć przy tym należy ,że uchylając decyzję burmistrza , organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na to, iż także ten organ w swej decyzji pominął podnoszone przez podatników w toku postępowania kwestie podmiotowe. Powyższe uchybienia doprowadziły w konsekwencji także do naruszenia art. 210§4 Ord. pod., gdyż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów i dowodów dotyczących kwestii podnoszonych przez małż. A. a decyzje nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym zarzutów ich odwołania. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zawarł stanowisko w tej kwestii , powołując się na przepis art. 3 ust.4 upol ( w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) i orzeczenie NSA, wskazując, że współwłaścicieli nieruchomości obciąża solidarnie obowiązek podatkowy. Przedmiotem skargi i rozpoznania przez sąd nie jest jednak odpowiedź na skargę lecz decyzja , a ta , jak wskazano , nie odpowiada prawu w wyniku naruszenia wymienionych przepisów postępowania. Brak w decyzji organu odwoławczego stanowiska w kwestii, czy na małż. A. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w szczególnej sytuacji jaka zaistniała w związku z działaniami H. L., uniemożliwia zbadanie prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie i zajęcie w tej mierze przez sąd wiążącego stanowiska. Sąd nie może bowiem zastępować organów podatkowych . Kwestia ,czy ten obowiązek podatkowy obciąża także małż. A. wymagać więc będzie rozważenia i wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Rozpatrując tę kwestię organ odwoławczy powinien mieć na uwadze ,że podjęcie działalności gospodarczej przez H. L. na objętym współwłasnością gruntach nastąpiło w sposób naruszający zasady regulujące korzystanie z rzeczy wspólnej, bez zgody współwłaścicieli (art.199kc).Jeśli więc doszło do faktycznego pozbawienia małż. A. władztwa nad rzeczą (gruntami , które zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej) to przedmiot opodatkowania znalazł się w wyłącznym posiadaniu samoistnym małż. L. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. istniała kontrowersja co do odpowiedzialności właściciela i samoistnego posiadacza nieruchomości. Problemem kogo obciążał w tamtym stanie prawnym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zajmował się Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6.09.1995r. , sygn. akt W 20/94 ( opub. w OTK 1995/1/6) . Krytyczne stanowisko wobec tej uchwały przedstawił L. Etel w "Podatek od nieruchomości , rolny , leśny"., Wyd. Beck , Warszawa 2005, s.133-135 ( vide także : "Komentarz do podatków : rolnego, leśnego oraz od nieruchomości", pod redakcją w. Modzelewskiego i J. Bielawnego, Wyd. III z 2005r. , s. 205-207 ).Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozstrzygnęła wcześniejsze wątpliwości ,stanowiąc w art. 3 ust.3 upol ,że w przypadku , gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym , obowiązek podatkowy ciąży na tym posiadaczu. Wyjaśnienia wymagać będzie zatem , czy mimo prawnego stanu współwłasności, faktycznie tą sporną częścią nieruchomości włada jak samoistny posiadacz H. L. i jego małżonka a w konsekwencji , czy są podstawy do wyodrębnienia części gruntów jako odrębnego przedmiotu opodatkowania . Rozważyć przy tym należy także, czy i jaki wpływ na ustalenia w omawianej kwestii mają takie okoliczności jak to, iż współwłasność dotyczyła gruntów gospodarstwa rolnego a w dokumentacji technicznej planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego wskazano ,że grunt ( działka nr "[...]" ) jest przedmiotem współwłasności małż. L. oraz fakt, że małż. A. nie są przedsiębiorcami i nie byli adresatami decyzji o koncesji. Z treści przepisów art.5 ust.1 pkt1 lit.a oraz pkt 2 lit.b ( od 1.01.2003r.) upol wynika bowiem ,że ustawodawca łączy obowiązek podatkowy według stawki podwyższonej z prowadzeniem działalności gospodarczej ,co ma charakter przesłanki podmiotowo-przedmiotowej. Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje , gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ( kryterium podmiotowe) oraz gdy może być wykorzystywana do tej działalności ( art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol ). Wszechstronne , zgodne z art. 187§1 Ord. pod. ,rozpatrzenie tych okoliczności pozwoli na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie kwestii ,czy zasadne jest przyjęcie ,że w zaistniałych okolicznościach faktycznych obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich podatników zgodnie z art.3 ust.4 ( za 2003r.), czy może są podstawy do ustalenia tego obowiązku tylko w stosunku do osób faktycznie władających sporną częścią nieruchomości i prowadzących na niej działalność gospodarczą . Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.c ppsa, należało skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku , określając na mocy art. 152 ppsa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205§1 ppsa. Ponieważ wpis w kwocie 100zł pobrany został od skarżących od zaniżonej wartości przedmiotu zaskarżenia, którą stanowi ( art.216 ppsa) równowartość ustalonego i kwestionowanego w skardze podatku od nieruchomości ( tj. 40.937,50 zł) , na zasadzie art. 223§2 ppsa orzec należało o ściągnięciu brakującej opłaty od SKO , czyli strony , którą w wyniku wyroku obciążą obowiązek poniesienia kosztów postępowania. Zgodnie z §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 16 grudnia 2003r. ( D.U. nr 221, poz. 2193) wpis stosunkowy stanowiący 3% od wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 1.229 zł . Różnica wynosi więc 1.129 zł.