I SA/Ol 529/06

Dnia 20 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006r. sprawy ze skargi K. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. i J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w prawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika co następuje: Decyzjami z dnia "[...]" 05.2002r. Urząd Skarbowy ustalił odpowiednio, K. S. i J. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r., od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w kwocie po 40.1 79.8Ozł. Ustalony podatek zobowiązani mieli obowiązek wpłacić na konto Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, liczonym w niniejszej sprawie od dnia 20.05.2002r. Stosownie bowiem do treści art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Od powyższych decyzji, K. S. i J. S. złożyli odwołanie, opatrzone datą 01.06.2002r.,, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie ich wykonania. Postanowieniami z dnia "[...]".06.2002r. Urząd Skarbowy odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowych decyzji. Decyzjami z dnia "[...]"09.2002r., Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję dotyczącą K. S. oraz uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji dotycząca J. S. i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r. w kwocie 39.654,7Ozł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W dniu 01.10.2002r. małżonkowie wpłacili kwotę 70.000,OOzł. na poczet zobowiązań ustalonych ww. decyzjami, którą Urząd Skarbowy, zaliczył na należność główną i odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia "[...]"01 .2003r., znak "[...]"Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji w ww. zakresie. K. i J. S. zaskarżyli decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]".09.2002r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 03.06.2004r., sygn. akt 1 III SA 2653/02 , Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego, podkreślając w pkt 2 sentencji, iż "zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 29.06.2004r., sygn. akt 1 III SA 529/03, uwzględnił również skargę J. S. i uchylił postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]".01.2003r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie 70.000,OOzł. na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W związku z powyższym. postanowieniem z dnia "[...]".11.2004r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji z dnia "[...]".10.2002r. oraz umorzył postępowanie w ww. zakresie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł natomiast skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03.06.2004r., sygn. akt 1 III SA 2653/02. Wyrokiem z dnia 20.09.2005r., sygn. akt FSK 2079/04, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03.06.2004 r. i oddalił skargi podatników na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" września 2002 roku Pismem z dnia 26.04.2006r., pełnomocnik K. i J. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie wystąpienia w okresie od 0l.10.2002r. do 20.09.2005r., nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r. w kwocie 70.000,OOzł. oraz o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, stanowiących łączną kwotę 30.878,OOzł. Powołując się na opisane powyżej wyroki WSA w Olsztynie z dnia 03.06.2004r. i z dnia 29.06.2004r., pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż w podanym wyżej okresie bezprawnie dysponowały kwotą 70.000,OOzł równą wpłacie dokonanej przez małżonków na poczet zaległości podatkowej z ww. tytułu. Zdaniem pełnomocnika. wobec faktu uchylenia przez Sąd, w drodze nieprawomocnego wyroku, decyzji ustalających Izby Skarbowej, należało niezwłocznie zwrócić podatnikom ww. sumę. Wszelkie świadczenia związane z taką decyzją są bowiem świadczeniami nienależnymi. Pełnomocnik uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wpłacona przez małżeństwo S. kwota 70.000,OOzł. stanowiła, do dnia wydania przez NSA rozstrzygającego orzeczenia nadpłatę, w rozumieniu art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, podlegającą oprocentowaniu. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]".06.2006r., odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999r. w kwocie 70.000,OOzł za okres od dnia O1.10.2002r. do dnia 20.09.2005r. oraz stwierdzenia nadpłaty w odsetkach w wysokości 30.878,OOzł. od ww. kwoty. Pełnomocnik K. i J. S. złożył odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony. Decyzji tej zarzucił naruszenie: — art. 72 §1 oraz art. 78 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację i stosowanie, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę, w stanie faktycznym sprawy, stwierdzenia nadpłaty w odsetkach w kwocie 30.880,OOzł. od kwoty 70.000,OOzł. Oraz — art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29.06.2004r., sygn. akt 1 III SA 529/03. W uzasadnieniu powtórzył w całości argumentację z wniosku dotyczącą skutków uchylenia przez Sąd decyzji wymiarowych organów podatkowych, wobec czego "przestały istnieć ustalone zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych...", jak również zarzut bezprawnego dysponowania w okresie od 01.1 0.2002r. do 20.09 .2005r. wpłatą 70.000,OOzł. Jednocześnie wskazał, iż podatnicy zaciągnęli kredyt na pokrycie należności podatkowych, które — jak podnosi — nie były wymagalne. W końcowej części odwołania pełnomocnik stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie jest istotnym powoływanie się na rozstrzygnięcia Sądu i organów podatkowych, podjęte po dniu "[...]".09.2005r. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego I instancji, iż stwierdzenie nadpłaty rzekomo ma prowadzić do wzruszenia wymiaru. W przekonaniu pełnomocnika, przedstawione okoliczności winny skutkować stwierdzeniem nadpłaty i zwrotem odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując akta podatkowe wraz z wniesionym odwołaniem , decyzją z dnia "[...]"czerwca 2006 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, co następuje: Organ odwoławczy w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, nie znajduje podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów. Podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, iż w przypadku K. i J. S. brak jest przesłanek wskazujących na powstanie nadpłaty i oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Na wstępie wskazać należy, iż prawidłowość ustalenia podatnikom, przez organy podatkowe, zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2005r. Podatnicy będąc zatem zobowiązani do uiszczenia podatku z ww. tytułu, dopełnili tego obowiązku poprzez wpłacenie w dniu 01.1 0.2002r. - po terminie płatności - kwoty 70.000,OOzŁ, którą organ podatkowy I instancji, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o odsetkach za zwłokę, zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast, w myśl §2 tego artykułu, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Jak wynika zatem z brzmienia ww. przepisu, nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno wystąpić (świadczenie nienależnie), albo też - świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wskazane są w Ordynacji podatkowej w art. 73 §1 i 2. Należą do nich m.in. zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 §1 pkt1), jak również realizacja samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym (73 §2 pkt 1). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wszelkiego rodzaju inne przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłaconego podatku, które nie zostały wymienione w Ordynacji podatkowej, nie są nadpłatą w rozumieniu przepisów tej ustawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik domagał się, w trybie przepisów o nadpłacie, stwierdzenia nadpłaty w związku z nienależną, w jego ocenie, zapłatą podatku w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na mocy nieprawomocnego wyroku, decyzji ustalających zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie organu odwoławczego, do powstania zobowiązań podatkowych w podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty wystąpili podatnicy, doszło w wyniku wydania i doręczenia. przez organ podatkowy I instancji, decyzji ustalających zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, za datę powstania zobowiązania podatkowego uznaję się datę doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. W związku z powyższym, niezbędne było również wskazanie, iż organ odwoławczy orzekając o mocy prawnej decyzji organu podatkowego I instancji, nie nałożył na podatników nowego obowiązku, który nie był objęty postępowaniem w I instancji. Zobowiązanie podatkowe wynikające z doręczonych decyzji ustalających organu podatkowego I instancji było więc wymagalne, a faktu tego nie mógł zmienić nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.06.2004 r., uchylający — jak wynika z sentencji i uzasadnienia wyroku - wyłącznie decyzje organu odwoławczego. Orzeczeniem tym nie uchylono natomiast decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe wydanych w I instancji. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, zanegować należało wywody pełnomocnika, iż w niniejszej sprawie wspomnianym wyrokiem sądu uchylono automatycznie decyzje organu podatkowego I instancji. Nie znajdują one również uzasadnienia w obliczu korzystnego dla organów podatkowych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2005r., sygn. akt FSK 2079/04, uchylającego wyrok WSA. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro w obrocie prawnym istnieją decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. to nie jest możliwe uznanie za nadpłatę uiszczonych przez podatników w obawie przed dalszymi niekorzystnymi konsekwencjami, wynikających z nich należności podatkowych. Nadpłata, w takim przypadku, może wynikać wyłącznie z faktu wzruszenia decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Stanowisko to zostało potwierdzone wyrokami NSA z dnia 28.01.2003r., sygn. akt I SA/Łd 807/O1. z dnia 04.12.2002r., sygn. akt I SA/Ka 2525/02, WSA w Olsztynie z dnia l2.04.2006r., sygn. akt I SA/Ol 5/06. Na marginesie, organ II instancji dodał, że nawet w wypadku nadpłaty będącej następstwem wydania orzeczenia sądowego o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej organu podatkowego I instancji i podjęcia przez organ podatkowy nowego rozstrzygnięcia związanego oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, co do zasady nadpłaty te podlegają zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 77 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że źródłem powstania nadpłaty może być również prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organu podatkowego I instancji. W takiej sytuacji zarzuty pełnomocnika, że organ podatkowy I instancji naruszył przepisy o nadpłacie i dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przedstawionych argumentów, należy uznać za bezzasadne. Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu odwołania o pominięciu oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29.06.2004r., uchylającego postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]".01.2003r. w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Rozstrzygnięcie to, jak również brak postanowienia w ww. przedmiocie w okresie od dnia "[...]".11 .2004r. (tj. od daty postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o uchyleniu w całości postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia "[...]".01 0.2002r. o zaliczeniu ww. wpłaty i umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowe) do dnia 20.09.2005r. (tj. do dnia wyroku NSA), w ocenie organu odwoławczego nie może skutkować stwierdzeniem nadpłaty, i jednocześnie nie może uzasadniać twierdzenia zaprezentowanego przez pełnomocnika, o bezpodstawnym korzystaniu przez organy podatkowe z pieniędzy podatników wpłaconych na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Okoliczności te nie mają bowiem znaczenia dla bytu prawnego obowiązku zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą istnienia zobowiązania z ww. tytułu, a w konsekwencji obowiązku jego zapłaty, była bowiem decyzja organu podatkowego I instancji wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie ww. postanowienie będące przedmiotem rozpoznania przez Sąd. W konkluzji za prawidłową przyjąć należy ocenę organu podatkowego I instancji, iż w świetle okoliczności faktycznych sprawy brak było podstaw do uznania zapłaconej przez podatników kwoty na poczet zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku nie może być bowiem mowy o nienależnie uiszczonym świadczeniu, skoro istniała niekwestionowana podstawa do wpłaty podatku, którą stanowią ostateczne decyzje wymiarowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając fakt, że w obrocie prawnym istnieją ostateczne decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania w ww. zakresie, zamiast prowadzić postępowanie w trybie przepisów o nadpłacie. Mając jednak na uwadze okoliczność, iż uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu zastosowania niewłaściwego trybu postępowania wywołałby dla podatników taki sam skutek, tj. nieuzyskanie zwrotu odsetek, organ odwoławczy uznaje za niecelowe uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Biorąc powyższe okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji decyzji odwoławczej. Radca prawny M. P., działając z umocowania K. S. i J. S., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".09.2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".06.2006 r.; odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 30.878,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 72 § 1 oraz art. 78 §1 ustawy — Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą interpretację i stosowanie, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzenia nadpłaty w odsetkach w kwocie 30.880,00zł od kwoty 70.000, 00 zł, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.06.2004r., sygn. akt: 1 III SA 529/03. Przedkładając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości decyzji objętej skargą wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, że spór w mniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej, czy na kanwie występującego stanu faktycznego, skarżącym przysługuje zwrot nadpłaty z tytułu bezprawnego przetrzymywania kwoty 70.000,00 zł. w okresie od dnia "[...]".10.2002r. do "[...]".09.2005r. Pełnomocnik skarżących podniósł, iż w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.06.2004r., sygn. akt: 1 III SA 529/03, wydanego właśnie w niniejszej sprawie. stwierdzono, m.in. co następuje: "... Reasumując stwierdzić naIeży, że odsetki za zwłokę jako należność uboczna są nierozerwalnie związane z zaległością podatkową, jako obowiązaniem podatkowym nie uiszczonym w terminie jako należnością główną. W wyniku uchylenia decyzji wymiarowych (chodzi o decyzje wymiarowe uchylone nieprawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 03.06.2004 r. sygn. akt: 1 III S.A. 2653/02 oraz 1 III S.A. 2654/02 — wtrącenie własne wnoszącego odwołanie) przestały istnieć ustalone obowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika skarżących, Sąd ten w sposób jednoznaczny podzielił stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że decyzje uchylone nieprawomocnym wyrokiem sądu (podkreślić należy, i w niniejszej sprawie wyrokiem Sądu uchylano nie tylko decyzję organu podatkowego II instancji, ale również decyzję organu podatkowego I instancji) w odniesieniu do których Sąd zastosował art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), nie wywołują skutków prawnych wynikających z ich rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie miały w okresie od dnia "[...]"10.2002r. do dnia 20.09.2005 r. tj. do dnia wyroku NSA w Warszawie, prawa do dysponowania kwotą 70.000, 00 zł. Zgodnie więc z art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę m.in. nienależnie zapłaconego podatku, a za taką, w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać kwotę 70.000, 00 zł w okresie od dnia "[...]"10.2002 r. do dnia "[...]"09.2005 r., jaka była bowiem w tym okresie podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, kwota ta została przez skarżących wpłacona w oparciu o zaciągnięty kredyt i gdyby nie bezpodstawne przetrzymywanie tej kwoty przez organy podatkowe kwota ta wprowadzona do obrotu z działalności gospodarczej, przyniosłaby znaczne zyski, a z całą pewnością nie narażono by podatnika na zapłatę znacznych odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu na pokrycie należności podatkowych, które nie były wymagalne. W tym stanie sprawy wniesienie niniejszej skargi stało się w pełni uzasadnione i konieczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Na wstępie należy jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z treści zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wynika, iż skarżący wadliwie rozumie istotę zapadłych w stosunku do niego rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom skargi nie nastąpiło stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym , ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że prawidłowym jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż w ramach postępowania wymiarowego wysokość podatku ustalona jest w formie konstytutywnej decyzji podatkowej. Tak więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast, w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, z brzmienia tego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno wystąpić (świadczenie nienależnie), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wskazane są w Ordynacji podatkowej w art. 73 §1 i 2. Należą do nich m.in. zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. "73 §1 pkt 1), jak również realizacja samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym (73 §2 pkt 1). Na marginesie dodać należy, iż wszelkiego rodzaju inne przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłaconego podatku, które nie zostały wymienione w Ordynacji podatkowej, nie są nadpłatą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zdaniem Sądu, niewłaściwe są zarzuty pełnomocnika stron w przedmiocie powstania nadpłaty, ponieważ w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za I999r. od dochodu nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz odsetkach od nadpłaty. Przede wszystkim podnieść należy, iż do powstania zobowiązań podatkowych w ww. podatku, doszło w wyniku wydania i doręczenia, przez organ podatkowy I instancji, decyzji z dnia "[...]" maja 2002 roku, ustalających zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, za datę powstania zobowiązania podatkowego uznaję się datę doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe wynikające z doręczonych decyzji ustalających organu podatkowego I instancji było więc wymagalne, a faktu tego nie mógł zmienić nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03 czerwca 2004 roku, uchylający — jak wynika z sentencji i uzasadnienia wyroku - wyłącznie decyzje organu odwoławczego. Orzeczeniem tym nie uchylono natomiast decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe wydanych w I instancji. Stąd, w ocenie Sądu, nietrafne są wywody pełnomocnika, iż w niniejszej sprawie wspomnianym wyrokiem sądu uchylono automatycznie decyzje organu podatkowego I i II instancji. Stanowisko pełnomocnika w zakresie uchylenia decyzji obu instancji wyrokiem z dnia 03.06.2004 r., nie znajduje również uzasadnienia w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2005r., sygn. akt FSK 2079/04, uchylającego wyrok WSA i oddalającego skargę podatników na decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż skoro w obrocie prawnym istniały decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to nie było możliwe uznanie za nadpłatę uiszczonych przez podatników w obawie przed dalszymi niekorzystnymi konsekwencjami, wynikających z nich należności podatkowych. Nadpłata, w takim przypadku, może wynikać wyłącznie z faktu wzruszenia decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Na marginesie dodać należy, że nawet w wypadku nadpłaty będącej następstwem wydania orzeczenia sądowego o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej organu podatkowego I instancji i podjęcia przez organ podatkowy nowego rozstrzygnięcia związanego oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, co do zasady nadpłaty te podlegają zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że źródłem powstania nadpłaty może być również prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organu podatkowego I instancji. W takiej sytuacji zarzuty pełnomocnika, że organ podatkowy I instancji naruszył przepisy o nadpłacie i dokonał błędnej oceny przedstawionych argumentów, należy uznać za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie podzielił zarzutu skargi o pominięciu oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29.06.2004r., uchylającego postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]"01.2003r. w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Rozstrzygnięcie to, miało charakter incydentalny i rozstrzygało sprawę zaliczenia wpłaty, na ustalone zobowiązanie podatkowe, a nadto postanowieniem z dnia "[...]"11.2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia "[...]"10.2002r. o zaliczeniu ww. wpłaty, a także orzekł umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego. W niniejszej sprawie skarżący domagali się stwierdzenia nadpłaty, zwrotu niesłusznie naliczonych odsetek od daty wpłaty kwoty 70.000zł, w dniu 1.10.2002 roku, do dnia 20.09.2005r. ,tj. do daty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu, stanowisko skarżących, było nieuzasadnione i nietrafne, ponieważ sprawa, która była przedmiotem wniosku stron o stwierdzenie nadpłaty, została wcześniej przesądzona w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy, zakończonym wydaniem dwóch decyzji wymiarowych z dnia "[...]"05.2002 roku. Zdaniem Sądu, bez wzruszenia tych decyzji wymiarowych, nie było możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, ponieważ nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z tych decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe Zatem, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać za zasadne, twierdzenia zaprezentowanego przez pełnomocnika o bezpodstawnym korzystaniu przez organy podatkowe w okresie od dnia 01.10.2002r. do dnia 20.09.2005r., z pieniędzy podatników, wpłaconych na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Okoliczności te nie mają bowiem znaczenia dla bytu prawnego obowiązku zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą istnienia zobowiązania z ww. tytułu, a w konsekwencji obowiązku jego zapłaty, była bowiem decyzja organu podatkowego I instancji wydana na podstawie art. 21§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w związku z wydaniem wyroku z dnia 20.09.2005 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniającego skargę kasacyjną organu administracji, a także oddalającego skargi podatników, na decyzje odwoławcze z dnia "[...]"09.2002 roku, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.06.2004r. sygn. Akt 1 III SA 529/03, częściowo straciło na aktualności, a zawarte w nim stwierdzenia nie mogą odnosić się do okoliczności faktycznych, dotyczących prawomocnych wymiarów podatkowych. Zatem stwierdzić należy, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy brak było podstaw do uznania zapłaconej przez podatników kwoty na poczet zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, za nadpłatę w rozumieniu art. 72§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku nie mogło być bowiem mowy o nienależnie uiszczonym świadczeniu w okresie od dnia 01.10.2002r. do dnia 20.09.2005r., skoro istniała niekwestionowana podstawa do zapłaty podatku, którą stanowiły ostateczne decyzje wymiarowe. Reasumując, zdaniem Sądu, nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty, w trybie przepisów art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, kiedy wcześniej w odniesieniu do tej samej wpłaty, została wydana decyzja ustalająca obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.