I SA/Ol 530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia umorzyć postępowanie Na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył odpis skrócony aktu zgonu skarżącego Z.K. Z dokumentu tego wynika, iż skarżący zmarł 11 kwietnia 2009r. W związku z zaistniałą sytuacją pełnomocnik skarżącego wskazywał, że powinno nastąpić zawieszenie postępowania z urzędu, ponieważ wynik postępowania sądowoadministracyjnego może oddziaływać na prawa i obowiązki ewentualnych spadkobierców skarżącego. W myśl art.124 § 1pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art.124 § 3 p.p.s.a. nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Przepis art.124 §1 pkt 1 p.p.s.a. koreluje z przepisem art.161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Przy uwzględnieniu wyżej wskazanych unormowań dotyczących obligatoryjnego zawieszenia postępowania oraz, również obligatoryjnego, umorzenia postępowania oczywista jest teza, że wyłącznie przedmiot postępowania sądowego ma wpływ na wybór między instytucją zawieszenia postępowania a umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy śmierć strony nastąpiła w toku tego postępowania. Zasadą jest przy tym zawieszenie postępowania w razie śmierci strony a nie stosuje się jej jedynie wówczas, gdy przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, wówczas bowiem należy, stosownie do art.161§ 1pkt 2 p.p.s.a., umorzyć postępowanie, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik postępowania. W literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości, że umorzenie postępowania oznacza przerwanie i zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego z powodu zaistnienie w jego toku zdarzeń, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu albo powodują, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje niezbędne albo nawet niedopuszczalne. Umorzenie postępowania powoduje jego zakończenie orzeczeniem, które nie rozstrzyga o istocie sprawy sądowoadministracyjnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Tadeusz Woś, Hanna Knysiak – Molczyk, Marta Romańska, po redakcją Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str.494). W prawie administracyjnym nie występuje generalna zasada następstwa prawnego w odniesieniu do praw i obowiązków regulowanych normami tego prawa, zwraca na to uwagę Jan Paweł Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wyd. LexisNexis, wyd.3 Warszawa 2008 str.402-403, zauważając jednocześnie, że stosunek następstwa prawnego może wynikać wprost z przepisów ustawy a ponadto mogą występować takie sytuacje faktyczne, kiedy określone prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnej mogą dotykać sfery prawnej innego podmiotu. Według wspomnianego autora, w odniesieniu do takich sytuacji sąd musi ocenić czy w przypadku śmierci skarżącego będącego adresatem zaskarżonego aktu lub czynności, wynik toczącego się postępowania dotyczy interesu prawnego osób zgłaszających swój udział w miejsce spadkodawcy. Podkreśla on też, że niekiedy prawa i obowiązki,co do zasady nieprzechodnie, mogą, na skutek wydania decyzji w postępowaniu administracyjnym, implikować skutek w postaci istnienia roszczenia, które przechodzi na spadkobierców. W orzecznictwie sądów administracyjnych spotkać można dwa sposoby podejścia do kwestii związanej ze śmiercią strony w toku postępowania sądowego dotyczącego skargi na interpretację indywidualną. Jedne sądy umarzają postępowanie sądowe na podstawie art.161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ( np. WSA w Szczecinie postanowienie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt ISA/Sz 902/09 wydane na tle analogicznego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego, oraz postanowienie w sprawie I SA/Sz 279/07 z dnia 27 kwietnia 2007 - oba postanowienia dostępne w Internecie: cbois.nsa.gov.pl) inne zaś, jak np. WSA we Wrocławiu zawieszają postępowanie (postanowienie z dnia 17 kwietnia 2007r. wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1471/07 dostępne w Internecie:cbois.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wymienionym wyżej postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2007 r. wskazywał na to, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego oraz wyrażonego przez niego stanowiska, co stanowi o ścisłym związaniu przedmiotu sprawy z jego uprawnieniami i obowiązkami, zaś brat zmarłego wnioskodawcy ma samodzielne uprawnienie do wystąpienia na podstawie art14a Ordynacji podatkowej z wnioskiem w sprawie interpretacji prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, które to uprawnienie nie jest w żadnym stopniu zależne od wyniku postępowania w sprawie ze skargi zmarłego. Wprawdzie ww. postanowienie WSA w Szczecinie wydane było na tle stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r. ( Dz. U. Nr 217 poz.1590), która weszła w życie 1 lipca 2007, jednakże dokonana nowelizacja nie wprowadziła zmian mogących stanowić o istocie, celu i funkcji interpretacji. Drugie, późniejsze postanowienie WSA w Szczecinie, wydane już na gruncie obecnego stanu prawnego posługuje się zbliżoną argumentacją. Z kolei WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej postanowieniu, poza powołaniem się na przepis art124 §1 pkt 1 p.p.s.a., w żaden inny sposób nie uzasadnił swego rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za stosowaniem instytucji umorzenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy śmierć skarżącego nastąpiła w toku postępowania przed sądem administracyjnym a przedmiotem postępowania jest interpretacja prawa podatkowego wydana na wniosek skarżącego. Za takim rozwiązaniem przemawiają w ocenie Sądu inne względy niż te, jakie miał na uwadze WSA w Szczecinie. Mając na uwadze unormowanie z art.124 § 1pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należało ocenić czy przedmiot postępowania w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Przedmiotem postępowania sądowego w niniejszej sprawie jest interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek Z.K., a właściwie skarga wniesiona przez skarżącego w związku z tym, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ interpretujący nie zostało przez ten organ uwzględnione. Aby rozstrzygnąć kwestię czy przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego konieczne jest rozważenie, jakie znaczenie ma wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia praw i obowiązków wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przedstawiając w niezbędnym zakresie konstrukcję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przewidzianą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa) warto posłużyć się wykazem podstawowych zasad rządzących tą instytucją, przedstawionym przez Henryka Dzwonkowskiego w opublikowanym w Monitorze Podatkowym nr 2 z 2009r. artykule "Przedmiot, zakres i sposób realizacji ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji podatkowych( wykładnia przepisów)". Autor ten, zasady i układ legislacyjny uprawnień i obowiązków przedstawił w skrócie następująco: 1. Przepisy nie czynią interpretacji wiążącymi ani dla podatnika, ani dla organów podatkowych. 2. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art.14k-14m jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową. 3. Przepisy wskazują, w jakich przypadkach podmiotowi dostosowującemu się do interpretacji ochrona przysługuje (art.14k-14m). 4. Wskazują też, w jakim przypadku ochrona ta nie przysługuje i w jakim zakresie (art. 14 l). 5. Zasada nieszkodzenia z art.14k § 1 i 2 ma charakter ogólny i znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach wskazujących sposób realizacji tej ochrony. 6. Konkretyzacja zasady nieszkodzenia to; a) zwolnienie z zapłaty podatku ( art.14m), b) odsetek za zwłokę (art.14k § 3) oraz c) konsekwencji karnych skarbowych. Powyższy wykaz i lektura przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wskazują jednoznacznie, że samo wydanie interpretacji nie kreuje dla wnioskodawcy żadnych uprawnień. Interpretacja indywidualna wydawana jest w myśl art14b §1 Ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego i może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego a nadto zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych (art.14b § 2 O.p.). Występujący o interpretację jest zainteresowany skutkami prawnopodatkowymi swego zachowania w odniesieniu do sytuacji, która już się ziściła lub tej, jaka może wystąpić w przyszłości. Przedstawia zatem swe własne stanowisko co do prawnopodatkowej oceny sytuacji i to właśnie stanowisko podlega ocenie organu interpretującego. Instytucja interpretacji wywołuje jednak również dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej, przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. W sytuacji zatem, gdy, jak w niniejszej sprawie, w wyniku złożenia wniosku o interpretację interpretacja ta została wydana i następnie poddana kontroli sądu administracyjnego, mamy do czynienia ze stanem zamkniętym, w związku z tym, że wnioskodawca zmarł przed ostatecznym załatwieniem sprawy (w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o czym Sąd ten nie został jednak zawiadomiony). Znowelizowana Ordynacja podatkowa nie powtarza dawniejszego przepisu art.14b§ 2, według którego interpretacja była wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dają gwarancje wnioskodawcy, że jeśli przy rozpatrywaniu jego sprawy podatkowej właściwe organy nie uwzględnią wydanej interpretacji, to wobec wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art.14k§ 3) a także powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (art.14m). Oznacza to, że istotne skutki interpretacji indywidualnej są uzależnione wyłącznie od tego czy wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji. W związku z tym, spadkobiercy wnioskodawcy mogą wywodzić skutek prawny wydanej interpretacji wyłącznie z faktu ewentualnego zastosowania się przez niego do wydanej interpretacji. Zastosowanie się to możliwe jest z oczywistych względów jedynie za życia wnioskodawcy. W związku z tym zwalczanie wydanej już interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy na drodze postępowania sądowego nie może przynieść następcom prawnym jakiegokolwiek skutku w przyszłości, skoro jedyny możliwy z punktu widzenia następstwa prawnego skutek mógł być spowodowany wyłącznie zachowaniem wnioskodawcy (spadkodawcy), bo możliwość skorzystania z ochrony przewidzianej w przytoczonych wyżej przepisach, powstanie dopiero w przypadku zastosowania się do urzędowej interpretacji. Podkreślenia wymaga ponadto, że interpretacja prawa podatkowego nie nakłada na wnioskodawcę żadnych obowiązków. Taka konstrukcja przepisów dotyczących interpretacji bierze się stąd, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu jedynie usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Skoro więc, w związku z wydaniem interpretacji prawa podatkowego przez uprawniony do tego organ, nie powstają po stronie wnioskodawcy żadne uprawnienia ani obowiązki, a jedynie obejmie go ewentualna ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji, to na tle przepisów p.p.s.a. dotyczących zawieszenia postępowania i umorzenia postępowania sądowego nie występuje nawet potrzeba rozważania czy przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Nie można zgodzić się z tezą sformułowaną przez Marka Maciejko w artykule zatytułowanym Zaskarżalność do sądu innych niż decyzje i postanowienia aktów i czynności administracji publicznej dotyczących uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - wybrane zagadnienia (Kw.Pr.Pub.2006.1.177), że "interpretacja prawa dokonana przez urząd w odpowiedzi na pytanie podatnika wiąże ten urząd w dalszych ewentualnych postępowaniach w odniesieniu do tego podatnika. Jest zatem aktem administracyjnym określającym zarówno jego prawa jak i obowiązki.". Teza ta jest zbyt daleko idąca i nie uwzględnia, tego, że jedynie w określonej sytuacji tj., gdy zastosowano się do interpretacji, z faktu tego zastosowania się nie mogą dla podatnika powstać negatywne skutki prawne, co samo w sobie bynajmniej nie oznacza, że interpretacja prawa podatkowego określa prawa i obowiązki podatnika. Organ interpretujący wypowiada jedynie swe oceny, co do stanowiska podatnika. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego, wpływającej w znaczący sposób na konstrukcję prawną indywidualnych interpretacji. Zmiany te, obejmujące także ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie usunęły jednak licznych wątpliwości proceduralnych, czego wyrazem jest choćby problem, jaki pojawił się w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w ramach postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego wniesieniem skargi na interpretację prawa podatkowego zawieszenie postępowania z urzędu w razie śmierci strony w ogóle nie może być zastosowane. Pojawia się wprawdzie pewna trudność mająca swe źródło w tym, że unormowanie z art.124 §1 p.p.s.a wprowadzające nakaz zawieszenia postępowania, z zastrzeżeniem § 3, wobec stwierdzenia nieprzystawalności hipotezy normy ustanowionej w ostatnio wymienionym przepisie (tj. "jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego") do specyficznego aktu quasi-stosowania prawa, jakim jest wydanie interpretacji, wydaje się eliminować możliwość zastosowania wyjątku, jakim jest nie zawieszenie postępowania w razie spełnienia warunków hipotezy. Dla rozwiązania zaistniałego problemu należy jednak zastosować wnioskowanie a maiori ad minus. Skoro bowiem nie zawiesza się postępowania w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania są wyłącznie prawa i obowiązki ściśle związane z osobą zmarłego, to tym bardziej nie ma podstaw do zawieszenia, gdy przedmiot postępowania nie odnosi się do jakichkolwiek praw i obowiązków zmarłego. Dodatkowym argumentem wspierającym zaprezentowaną wyżej koncepcję jest to, że w art.14h Ordynacji podatkowej wymienione zostały przepisy Ordynacji podatkowej, do których odsyła ustawodawca przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Między innymi odpowiednie zastosowanie mają przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym nie mają zastosowania przepisy rozdziału 12, który zawiera uregulowania dotyczące zawieszenia postępowania. Przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanego Interpretacja przepisów prawa podatkowego odsyłają także do innych przepisów Ordynacji niewymienionych w tym katalogu. Wśród wszystkich tych przepisów nie znalazły się jednak przepisy działu III Zobowiązania podatkowe, wśród których przepis art.97 regulujący przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spadkodawcy. Rozwiązania przyjęte w Ordynacji podatkowej w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego również uwzględniają szczególny charakter tego rodzaju działania organów podatkowych, jakim jest wydawanie interpretacji indywidualnych. Wydaje się więc, że ustawodawca wprowadzając regulacje związane z interpretacjami brał pod uwagę niecelowość zawieszania postępowania w razie śmierci strony Z powyższych względów postępowanie sądowe należało umorzyć na podstawie art.161 § 1 pkt.2 p.p.s.a.