I SA/Ol 533/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg J. Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. i 2017 r. oddala skargi. J. Z. (dalej skarżąca, podatnik, strona), reprezentowana przez adwokata, złożyła skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO) z "[...]" r. nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości w kwotach po 185 zł za 2016 r. oraz 2017 r.. Jak wynika z nadesłanych akt sprawy podatnik jest właścicielem altany działkowej położonej na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych A. (dalej ROD A., ROD) na działce nr "[...]". Prezydent "[...]" (dalej Prezydent) otrzymał 6 marca 2017 r. pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 24 lutego 2017 r. wraz z wykazem obiektów zlokalizowanych na terenie ROD A., przekraczających wymagania powierzchni lub wysokości nałożone na obiekty zdefiniowane jako altana działkowa (karty nr 8-10 akt podatkowych w sprawie I SA/Ol 533/20, dalej powoływane są karty akt w tej sprawie, a które występują w obu połączonych sprawach). Wysokość altany działkowej strony wyniosła zgodnie z wykazem 5,75 m (k. 9 verte). Kierując się powyższym Prezydent wezwał podatnika do złożenia informacji o nieruchomościach na formularzu IN-1 (k. 2), a następnie wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 – postanowienie z 14.06.2019 r. (k. 7). Strona nie złożyła informacji. Wyjaśniła w piśmie z 23 października 2018 r., że nie zachodzą okoliczności powodujące opodatkowanie altany (k. 4). W altance nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a jej powierzchnia jest mniejsza niż 35 mkw.. W trakcie postępowania pełnomocnik podniósł dodatkowo, że według posiadanej przez niego wiedzy wysokość altany znajdującej się na działce wynosi poniżej 5 m, a nie 5,75 m (k. 27). W dniu 16 grudnia 2019 r. przeprowadzono oględziny spornej altany w celu dokonania pomiaru powierzchni użytkowej oraz wysokości altany (k. 57). Powołany przez organ biegły z zakresu geodezji sporządził opinię (k. 58-60). Z pomiarów wynika, że wysokość altany na dachu stromym na poziomie parteru przy wejściu na werandzie wynosi 5,25 m. Według pomiarów budynek posiada powierzchnię użytkową wynoszącą 26,52 mkw. o wysokości w świetle od 1.4 m do 2,2 m oraz powierzchnię wynoszącą 12,05 mkw. o wysokości w świetle powyżej 2,2 m. Powyższe ustalenie wysokości altany było przyczyną wydania decyzji z "[.1.]" r. nr "[...]" i nr "[...]". W wyniku pomiarów łącznie powierzchnia budynku przyjęta do opodatkowania wyniosła 25,31 mkw.. Taką też powierzchnię przyjął organ pierwszej instancji określając przedmiot opodatkowania jako budynki pozostałe, ze stawką 7,30 mkw. w latach 2016-2017, i wyliczył podatek: 185 zł za każdy rok. Prezydent omawiając sposób dokonania pomiaru powołał m.in. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt 9a ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40 oraz z 2015 r. poz. 528, obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2176), dalej u.r.o.d., § 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1422, obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1065), dalej rozporządzenie, i podkreślił, że z § 36 Regulaminu ROD A. "wysokość altany mierzy się od poziomu gruntu przy wejściu do altany i do najwyższego punktu na dachu (do kalenicy)". W odwołaniach od ww. decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię, że o zwolnieniu od podatku od nieruchomości decyduje wysokość altany, a nie wyłącznie jej powierzchnia. Podniósł, że wysokość altany powyżej 5 m nie może wpływać na zobowiązania finansowe podatnika, bowiem jedyną przesłanką odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości jest powierzchnia altany, która musi być większa niż 35 mkw.. Powołanymi na wstępie decyzjami Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzje Prezydenta. SKO powołało w uzasadnieniu art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej u.p.o.l.. Podkreśliło, że zasadniczo budynki na terenach rodzinnych ogrodów działkowych podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.. W myśl tego przepisu zwolnienie podatkowe obejmuje położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 mkw. oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu u.r.o.d., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Konstrukcja prawna zwolnienia podatkowego dotyczącego gruntów i budynków położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego jest szczególnym zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Ta wyjątkowość przejawia się w ścisłym odniesieniu do regulacji wynikających z przepisów u.r.o.d.. Stosownie do art. 2 pkt 9a u.r.o.d. ilekroć jest mowa o altanie działkowej - należy przez to rozumieć wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 mkw. oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 mkw.. Zatem jeżeli przekroczone są powyższe wartości to budynek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wysokość altany podatnika jest wyższa niż 5 m. Dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zasadnie zastosował przytoczone przepisy prawa podatkowego. Natomiast dokonaną przez pełnomocnika interpretację art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Kolegium oceniło jako nieprawidłową. W jednobrzmiących skargach złożonych na powyższe decyzje strona, nadal reprezentowana przez adwokata, wniosła o ich uchylenie w całości. Zarzucono decyzjom naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało jego niezastosowaniem, a także naruszenie prawa procesowego poprzez nieodniesienie się do zarzutów odwołania, jak i nieuzasadnienie dlaczego zarzuty odwołania są niezasadne. Podniesiono w treści skarg, że na tle art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. jedyną przesłanką odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości jest powierzchnia altany, przekraczająca wielkość zwolnioną: do 35 mkw.. Wysokość altany nie może wpływać na jej opodatkowanie, podatnik może posiadać altany o wysokości ponad 5 m, a i tak nie może być z tego tytułu obciążony podatkiem od nieruchomości jeżeli ich powierzchnia wynosi do 35 mkw.. Autor skarg podkreślił, że altana działkowa skarżącej spełnia ten wymóg i uznał ocenę organów podatkowych za niedopuszczalną, gdyż zmienia definicje ustawowe i ingeruje w dziedzinę ustawodawstwa. SKO nie odniosło się do zarzutu o niemożności posługiwania się definicją altany z ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, jeżeli jest ściśle określona w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. i odnosi się wyłącznie do budynków o ograniczonej powierzchni użytkowej do 35 mkw. niezależnie od ich wysokości. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Strona skarżąca opłaciła wpisy od skarg w kwocie po 100 zł w każdej ze spraw (k. 16 i 19 akt sądowych). Zarządzeniami z 18 maja 2021 r. przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, z uwagi na stan epidemii i okoliczności z tym związane (k. 27 akt sądowych). Pismem z 14 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się przez WSA w Olsztynie w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: - "czy prawa Unii Europejskiej mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo braku tzw. czynnika transgranicznego?" - "czy według obowiązujących praw Unii Europejskiej, a w szczególności przepisów statuujących zasadę praworządności, dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, aby definicję altanki z ustawy o podatku od nieruchomości i podatkach lokalowych zawierającą wyłącznie jedną przesłankę (kryterium) do nałożenia podatku, doprecyzować za pomocą innej przesłanki (kryterium) z innej ustawy "niepodatkowej", która nakładałaby obowiązek podatkowy na stronę, nie objętą tym obowiązkiem przepisami ustawy o podatku od nieruchomości i podatkach lokalowych?". Wniosek uzasadnił naruszeniem zasady praworządności opisanej w art. 2 i inne Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), poprzez naruszenie zasady in dubio tributario. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest warunkowanie zwolnienia od podatku strony od spełnienia przez nią kryterium nieopisanych expressis verbis w definicji altany zawartej w art. 7 pkt 12 u.p.o.l.. Postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 533/20 i I SA/Ol 534/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 533/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170), przy czym w sprawach mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 2016 do 2018 r. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 upol opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz obiekty budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tak oznaczonym przedmiotowo zakresie mieści się także altana. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol altana jest uznawana za budynek, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa upol przewiduje w art. 7 ust. 1 pkt 12 możliwość zwolnienia altany od podatku od nieruchomości, co dotyczy położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego altan działkowych i obiektów gospodarczych o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotna jest także treść art. 2 pkt 9a u.r.o.d., który jako altanę działkową uznaje wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m. W toku postępowania podatkowego organ stosuje zasady określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zgodnie z art.120 i art.122 §1 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.122 Op. Z art.123 §1 Op wynika obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z art.127 Op wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z art.165 § 1, §2 i §4 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z art.165 § 5 pkt 1 Op wynika, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W postępowaniu dowodowym organ podatkowy powinien kierować się treścią art.180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.197 §1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Sporna jest natomiast kwestia interpretacji przepisów prawa materialnego. Z pomiaru dokonanego przez biegłego z zakresu geodezji – A.B., wynika, że wysokość altany na dachu stromym na poziomie parteru przy wejściu na werandzie wynosi 5,25 m. Zasadniczo budynki na terenach rodzinnych ogrodów działkowych podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu zwolnienie podatkowe obejmuje położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. A zatem nie można się zgodzić z poglądem strony skarżącej , że definicja przedmiotu zwolnienia określona jest tylko w ustawie podatkowej. Ustawodawca w ustawie podatkowej odwołał się do ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. A zatem kryteria przedmiotowe określone w ustawie podatkowej nie mają charakteru samoistnego. Przy zwolnieniu przedmiotowym altana ogrodowa to obiekt budowlany, który jest położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich. W przypadku przekroczenia powyższych wartości taki budynek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego czy też norm prawa materialnego. Sąd uznał wniosek o zwrócenie się przez WSA w Olsztynie w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi za bezzasadny. Rozpoznawana sprawa nie ma charakteru wspólnotowego. Brak podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie organów podatkowych narusza zasady praworządności opisanej w art. 2 i inne Traktatu o Unii Europejskiej (TUE). Sąd nie uznał zarzutu naruszenia zasady in dubio tributario. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutem, że zwolnienie od podatku strony było uzależnione od spełnienia przez nią kryterium nieopisanych expressis verbis w definicji altany zawartej w art. 7 pkt 12 u.p.o.l.. Ustawa upol przewidziała bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 12 możliwość zwolnienia altany od podatku od nieruchomości, co dotyczy położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego altan działkowych i obiektów gospodarczych o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jako altanę działkową art. 2 pkt 9a u.r.o.d., uznaje wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m. W rozpoznawanej sprawie skarżący tych kryteriów nie spełnili. A zatem art. 7 ust. 1 pkt 12 upol nie miał w ich przypadku zastosowania. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi jako bezzasadne oddalił.