I SA/Ol 535/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2019r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. oddala skargę I SA/Ol 535/19 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.W. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w której odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019r.. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 4 lutego 2019r., strona wystąpiła o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. w pełnym zakresie. Wskazała, iż jest marynarzem i w 2019r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Dodała, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), dalej "Konwencja", wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję. Ponadto wskazała, że zastosowanie znajdzie tzw. ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz.200), dalej "u.p.d.o.f.". Podsumowując stwierdziła, że w przypadku marynarza wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania rocznego. Strona podkreśliła, że uprawdopodobniła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019r. do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wskazał, że spełniona została przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym – statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę jest statkiem wielozadaniowym pomocniczym, który nie jest wykorzystywany do transportu. Organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art.14 ust.3 Konwencji, dlatego brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art.27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. Nie jest możliwe stwierdzenie, że w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ przytoczył treść art.22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz.900 ze zm.), dalej "O.p.", art.3 ust.1 i ust.1a, art.4a, art.44 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 Konwencji. Organ dodał przy tym, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku. Powołując się na treść art.14 ust.3 Konwencji organ wyjaśnił, że podatnik powinien uprawdopodobnić, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2019r. pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Na podstawie przedłożonych w sprawie dowodów organ ustalił, że zgodnie z umową o pracę zawartą w dniu 15 stycznia 2016r., strona zatrudniona jest w charakterze 2nd Assistant Engineer na statku "[...]". Jako właściciela statku wskazano A, a jako zarządcę B. Obie firmy posiadają siedziby w Norwegii. Z zaświadczenia z dnia 21 stycznia 2019r. wynika, że przewiduje się kontynuację zatrudnienia podatnika w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez B przez cały 2019r. Z książeczki marynarskiej strony wynikało, że w dniu 19 grudnia 2018r., została zaokrętowana na pokładzie ww. statku, a wyokrętowanie nastąpiło 16 stycznia 2019r.. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. W ocenie organu, niezbędnym było zweryfikowanie, czy statek na którym strona wykonuje pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w kontekście art.3 ust.1 lit.g Konwencji. Pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano w ww. przepisie jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Powołując się na definicję słownikową transportu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że transport międzynarodowy oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Definiując pojęcie "statku morskiego" organ powołał natomiast art.2§1 i art.3 §2 Kodeksu morskiego oraz Słownik Języka Polskiego PWN. Organ odwoławczy wskazał, że statek "[...]", na którym strona wykonuje pracę, jest statkiem typu Oil Storage Unit – jednostka do przechowywania oleju, floating storage/production, czyli pływający punkt przechowywania/produkcji, typ statku – tanker (cysterna). Opisany statek charakteryzowany jest skrótem FSO, co oznacza jednostkę morską, która odbiera ropę z odwiertów lub wież wiertniczych i przeładowuje ją na inne statki. Jest więc pływającym magazynem ropy na polu naftowym. Nie jest on osadzony na stałe na dnie morskim, ale jest przeznaczony do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Statek ten zacumowany jest na Morzu Północnym. Brak jest informacji, które mogłyby wskazywać na przemieszczanie się jednostki po wodach międzynarodowych. Nie można więc przyjąć, że jest on wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Oceny tej nie zmieniają dokumenty wydane przez A oraz kapitana statku. Sam fakt, że statek znajduje się poza norweskimi wodami terytorialnymi (bandera: Liberia) oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że skoro nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym, to nie można uznać, że strona wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. W konsekwencji, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art.14 ust.3 Konwencji, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art.27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji, art.4a i art.27g u.p.d.o.f oraz art.22 §2a O.p.. Organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że wobec niej może mieć zastosowanie Konwencja, w szczególności jej art.14 ust.3 regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Zasadnie stwierdzono, że opisany statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo organ zauważył, że sam fakt jednorazowego świadczenia pracy na początku 2019r. nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2019r.. We wniosku strona oświadczyła, że jej dochód w 2019r. wyniesie 256.507,20 zł, a należna zaliczka 47.791,30 zł, ale dane te zostały przedstawione w oparciu o zarobki z lat ubiegłych i stanowią tylko prognozę przewidywanego wynagrodzenia. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1 oraz art.191 O.p.. Organ I instancji uwzględnił wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez stronę, dokonał ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski były spójne i logiczne. Organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz uznały, że nie uprawdopodobnione zostały istotne w sprawie okoliczności. Przy czym to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż decyzja organu I instancji znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor nie stwierdził także podstaw do wnioskowania w myśl zasady zawartej w art.2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania art.22 §2a O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - postanowień Konwencji, tj. art.14 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art.3 ust.1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; - art.2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art.22 §2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a tym samym wydanie przez organ decyzji w oparciu o swoją subiektywną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.233 §1 pkt 1 w zw. z art.22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art.120, art.121 §1, art.122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art.180 w zw. z art.187 oraz w zw. z art.191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W ocenie skarżącego okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Zdaniem skarżącego, do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając a nie tylko uprawdopodabniając, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W szczególności dowodem są przedłożone organowi podatkowemu umowa o pracę, certyfikaty statku oraz dokumenty wystawione przez kapitana statku, jak również pozostałe dokumenty urzędowe potwierdzające kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy fakty. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez niego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ pominął treść oświadczenia kapitana statku, podczas gdy dokument wystawiony przez kapitana ma moc dokumentu urzędowego. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art.22 §2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art.14 ust.3 tej Konwencji. Zgodnie z art.3 ust.1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art.3 ust.1a u.p.d.o.f.). W myśl postanowień art.4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art.44 ust.1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust.3a. Stosownie do treści art.1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art.3 ust.1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W art.14 ust.1-2 przedmiotowej Konwencji określono kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie. Z kolei w myśl art.14 ust.3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art.14 ust.3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, wielozadaniowy statek pomocniczy (statek do przechowywania oleju, typu- oil storage unit), na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art.3 ust.1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Dodatkowo skarżący odwołał się do regulacji Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zdarzeniom na morzu z dnia 20 października 1972r. (Dz.U. z dnia 6 maja 1977r.) gdzie zdefiniowane zostało pojęcie statku. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sama zaś powołana przez skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972r. nie oznacza że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1256/16 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl): "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.". A zatem statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na statku do przechowywania oleju, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art.14 ust.3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. W ocenie Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. nie tylko z wydruków internetowych, lecz także z załączonych dokumentów wynikało, że statek "[...]" jest statkiem typu oil storage unit, czyli jednostką do przechowywania oleju. Zatem w rozpoznawanej sprawie trafnie organy ustaliły, że przedmiotowy statek, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia była okoliczność, że statek czasami zawijał do portów. Prawidłowo bowiem organ zauważył, że każdy statek musi uzupełniać zapasy i nie jest to tożsame z tym, że wykonuje transport morski. Z zebranych w sprawie dowodów, wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. W szczególności odniósł się do oświadczenia kapitana statku, uznając je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające stwierdzenia, że statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej. Oświadczenie kapitana statku ma przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które, organy uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ustalenie, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art.14 ust.3 Konwencji. Zastosowanie przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., a zatem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek, ściśle jest bowiem związane z podaną we wniosku informacją, że osoby nie będące rezydentami, zatrudnione na pokładach statków, o których mowa w tym przepisie, są zwolnione w Norwegii z podatku. Jak już wcześniej wskazano, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jako inicjatorem tego postępowania, powinien wskazać okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, także z tego względu, że nie uprawdopodobniły, by zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Należy wskazać, że sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2019r.. Z kolei sama informacja skarżącego o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2019r. przedstawiona została w oparciu o zarobki podatnika z lat ubiegłych i stanowi tylko prognozę przewidywanego wynagrodzenia. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art.22 §2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180, art.187 oraz art.191 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art.210 §4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.