I SA/Ol 538/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 1.480 zł (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania W. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]", określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6620,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", o numerze nadwozia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 05 czerwca 2006r. w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", nr nadwozia "[...]" roku produkcji 1997, określił W. N. zobowiązanie podatkowe ww. podatku. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w dniu 09 września 2004r. "[...]" na mocy umowy sprzedaży T. Z. nabył samochód osobowy marki "[...]", nr nadwozia "[...]". Z przedstawionego przez T. Z. w Urzędzie Celnym dokumentu Fahrzeugbrief (niemiecki dokument rejestracyjny pojazdu) wynikało, iż ostatnim prawnym właścicielem samochodu osobowego marki "[...]" na terenie Niemiec był W. N. Ponadto ustalono, iż w dokumencie Interantionaler Zulassungsschein (międzynarodowy dokument zarejestrowania pojazdu) W. N. figuruje także jako osoba, która wykupiła niemieckie tablice wywozowe (nr rejestracyjny "[...]") i wymagane ubezpieczenie. Na tej podstawie stwierdzono, że występował przed niemieckim urzędem jako faktyczny właściciel pojazdu. Natomiast w sporządzonej na potrzeby przedmiotowej transakcji umowie kupna sprzedaży, jako sprzedający figurował obywatel Niemiec — M. W., zamieszkały w W. przy ul. "[...]". Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż samochód osobowy "[...]", został przez W. N. nabyty wewnątrzwspólnotowo, tzn. przemieszczony przez niego z terytorium państwa członkowskiego, tj z Niemiec, na terytorium kraju i jako niezarejestrowany na terytorium kraju podlega akcyzie, a W. N. jest podatnikiem podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł nadto, że nie budzi wątpliwości fakt, iż W. N. posiadając kompletną dokumentację pojazdu (m.in. kartę pojazdu przynależną wyłącznie właścicielowi pojazdu), dwie pary kluczyków, dokonując rejestracji na terytorium Niemiec na swoje nazwisko w celu wywozu do Polski, przemieszczając go osobiście na terytorium kraju, oraz dokonując jego sprzedaży w kraju i przekazując pojazd wraz z całą dokumentacją rozporządzał nim jak właściciel. Ponadto ustalono, że przedmiotowy pojazd został w dniu 26 sierpnia 2004r. wyrejestrowany w niemieckim wydziale komunikacji przez R. H. (przedostatni właściciel pojazdu) i tego samego dnia W. N. zarejestrował ten samochód w tym samym urzędzie na swoje nazwisko i otrzymał tablice o numerze "[...]" na wywóz przedmiotowego pojazdu z terytorium Niemiec. Kierując się powyższym organ podatkowy uznał oświadczenie M. W., iż był on właścicielem samochodu "[...]", za niewiarygodne. Analizując zebrany w sprawie materiał ustalono, iż W. N. w dniu 09 września 2004r. sprzedał "[...]" samochód osobowy marki "[...]", niezarejestrowany na terytorium kraju, nabyty przez niego wcześniej wewnątrzwspólnotowo. W związku z tym, iż W. N. nie dysponował żadnym wiarygodnym dokumentem handlowym ani umową cywilno-prawną, na podstawie której można by ustalić w sposób jednoznaczny kwotę jaką był obowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd, w celu określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, ustalono na podstawie Wydawnictwa "[...]" — Informator Rynkowy samochody osobowe II/2004, iż wartość rynkowa brutto samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1997, pojemność silnika 1389 cm3, 66 KW wynosiła 20500 zł. Mając na względzie treść art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustalono, iż podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie (po pomniejszeniu o kwotę VAT i kwotę akcyzy) wynosiła 10184 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego określił, iż kwota zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosi 6620,00 zł. Od powyższej decyzji W. N. wniósł odwołanie. Po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, gdyż organ I instancji zastosował do ustalenia stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Dyrektor zaznaczył, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dz.u. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 65%. W świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych przez organ podatkowy przy określaniu wysokości podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]". Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w/w przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno ekonomiczny. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone w stosunku do strony w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego, stwierdzono, że odwołujący nie może ograniczać organowi podatkowemu środków dowodowych na podstawie których organ dokonuje rozstrzygnięcia w sprawie, a które to środki dowodowe ustawodawca wprost wskazał w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania jako dowody w postępowaniu podatkowym. Nie ma żadnych podstaw prawnych dla odmowy wartości dowodowej materiałów z postępowania karnego skarbowego nr "[...]" prowadzonego przeciwko stronie i w związku z tym konieczności ich odrębnego przeprowadzonego przeciwko stronie jak i nie powoduje to obowiązku ich odrębnego przeprowadzenia (powtarzania) w postępowaniu podatkowym. Materiał ten w ocenie organu odwoławczego dokumentował ustalenia w zakresie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący dla możliwości dokonania rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", nr nadwozia "[...]" dokonanego przez W. N. Strona postępowania miała zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w każdym jego stadium, w tym wglądu do akt sprawy, przy czym nie kwestionowała wartości dowodowej tych materiałów ani nie zgłaszała potrzeby jego uzupełnienia o dodatkowe dowody. Nadto odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie w sprawie postępowania w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej uznano, że nie znajduje ono uzasadnienia. Okoliczności faktyczne w postaci rozporządzania przez W. N. w dniu 09 września 2004r. samochodem osobowym marki "[...]" jak właściciel zostały udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowym postępowaniu. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył W. N. reprezentowany przez radcę prawnego J. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych od Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił jej naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE ) w zw. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie sprzecznego z tym przepisem art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto zarzuci naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków i z przesłuchania strony , co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 190 i art. 180 tej ustawy, poprzez wykorzystywanie w sprawie dowodów z zeznań świadków zebranych w innym postępowaniu co w konsekwencji uniemożliwiło stronie branie udziału w przeprowadzeniu dowodów co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 80 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie , że jeżeli podatnik sprowadzając pojazd z zagranicy i dokonując jego sprzedaży działa w imieniu i na rzecz innego podmiotu to tym samym dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu oraz art. 10 ust. 5 ww. ustawy poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można określić kwoty nabycia pojazdu. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do każdego z przedstawionych zarzutów naruszenia prawa. Wskazał, od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej i od tego dnia polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ). Wskazując na treść art. 90 TWE stwierdził m.in., że decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w stosunku do samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanych w kraju w oparciu o stawkę podatku przekraczającą 3,1 % podstawy opodatkowania jest wydana z naruszeniem ww. przepisu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 w w. z art. 180 w zw. z art. 187,188, 194 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe skierowane było na zebranie dowodów wyłącznie niekorzystnych dla strony. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy z góry założył, że bez względu na treść zeznań świadków , będą one bezużyteczne. Opierając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie na dowodach pośrednich. Nadto w ocenie skarżącego organy podatkowe nie przeprowadzając wnioskowanych przez stronę dowodów, nie wyjaśniły kwestii dotyczących prawa własności pojazdu "[...]". Powyższe obligowało organy podatkowe na podstawie art. 199 a ustawy Ordynacja podatkowa do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie tego prawa. Natomiast poprzez wykorzystanie w trakcie postępowania podatkowego dowodów z treści zeznań świadków złożonych w toku prowadzącego postępowania karnego doprowadzono do naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 i 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionego przez stronę w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organy podatkowe winny ewentualnie określić kwotę nabycia samochodu marki "[...]" na kwotę 100 Euro i na tej podstawie określić należny podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. Przy kontroli legalności decyzji Sąd bierze pod uwagę `również prawo wspólnotowe. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Sąd stwierdzając, że sprawa jest sprawą wspólnotową, powinien ustalić przepisy prawa wspólnotowego, które mogą być zastosowane do jej rozpoznania i rozstrzygnięcia lub mogą być wzięte pod rozwagę przy interpretacji prawa polskiego. Na wstępie rozważań wskazać należy, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. O rozwiązaniu takiej kolizji sąd stosujący prawo rozstrzyga samodzielnie, a w razie powzięcia wątpliwości co do treści prawa wspólnotowego - z pomocą ETS uzyskaną w trybie pytania prejudycjalnego. Wskazać przy tym należy, że przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu zawisła sprawa prejudycjalna C-313/05 Brzeziński (sąd krajowy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – Rzeczpospolita Polska ). Przedmiotem był wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 234 Traktatu WE, co do wykładni artykułów 25, 28 i 90 Traktatu WE, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w postępowaniu Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS orzekł, że: podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Nadto orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Ponadto uznano, że artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przystępując zatem do kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że na mocy art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto z treści § 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 28 kwietnia 2004 r. Dz.U.04.87.825) wynika, iż stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według ustawowo określonego wzoru. Przy czym stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu danych indywidualnych samochodu i wskazanego wzoru wyniosła 75,1%. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. W tak ustalonym stanie prawnym uznać należy, że cytowane wyżej normy prawa krajowego stoją w sprzeczności z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe. Stwierdzić bowiem należy, że przyjęte przez ustawodawcę polskiego rozwiązanie prawne w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Pomimo bowiem braku wyraźnego odróżnienia w przepisach krajowych sytuacji samochodów używanych starszych niż dwuletnie nabytych w naszym kraju od nabytych w innym państwie członkowskim, a jedynie uzależnienie obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym od faktu dokonania pierwszej rejestracji to de facto należy uznać, że w praktyce przepis ten dotyczy samochodów używanych nabytych w innym państwie członkowskim, gdyż pojazdy podobne , nabyte w kraju zwykle zostały już zarejestrowane, zaś opłacona składka podatku akcyzowego w stosunku do samochodów nie starszych niż dwuletnie, licząc do daty ich produkcji nie przekroczyła w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 13.6 % zaś w stosunku do pozostałych 3,1 % wartości samochodu. Zatem uznać należy, że sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrwanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru ustalony został na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie pojazdu nowego. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Nadto odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazać trzeba, że w świetle wyroku ETS nie można podzielić stanowiska skarżącego, że podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo w całości był nienależny. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przyjęły, że W. N. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Takie stanowisko ma oparcie w materiale dowodowym. Ocena dowodów, która została dokonana w zaskarżonej decyzji nie może być skutecznie podważona. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił, że właścicielem pojazdu był W. N. Z książki właściciela pojazdu nie wynika, że właścicielem pojazdu był M. W. Z treści tego dokumentu wynika, że ostatnim właścicielem tego samochodu w Niemczech był W. N. Przedostatnim właścicielem była natomiast R. H. Z tych oczywistych faktów wynika wniosek natury prawnej, że M. W. nie mógł przenieść własności przedmiotowego samochodu na rzecz B. i T. Z. Z godnie z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Nie można podzielić zarzutu skargi , że sprzedawcą samochodu był M. W. Nie był on bowiem jego właścicielem. Umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy właścicielem pojazdu W. N. a B. i T. Z. Dane dotyczące sprzedawanego pojazdu wpisał W. N. . Pierwotny tekst umowy sprzedaży zawierał jedynie dane M. W. i jego podpis. Z tego faktu nie można wyciągnąć wniosków natury prawnej, że on był sprzedawcą samochodu. Nie będąc właścicielem samochodu M. W. nie mógł przenieść jego własności. W rzeczywistości umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy skarżącym a B. i T. Z. Nie budzi wątpliwości fakt, że samochód "[...]" został przemieszczony z Niemiec w celu jego sprzedaży w Polsce, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wiąże się z momentem powstania obowiązku podatkowego. Dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóki nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył samochód w Niemczech, dokonał przemieszczenia spornego samochodu do kraju i dokonał jego sprzedaży. Prawidłowo organy podatkowe nie uznały twierdzeń skarżącego, że prawnym sprzedawcą był M. W. a nabywcami wewnątrzwspólnotowymi byli B. Z. i T. Z. Za jego wersją ma przemawiać tekst tej umowy, w tym podpis M. W. umieszczony na tej umowie. Organy podatkowe bardzo szczegółowo odniosły się do tej kwestii. Według wersji skarżącego samochód został najpierw przywieziony do Polski, a następnie doszło do przeniesienia prawa własności na nabywców. W tym przypadku moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostawałby bez wpływu na moment obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodu na nabywcę. Ta wersja została wykluczona, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznaczne, że skarżący nabył samochód w Niemczech i dokonał jego przemieszczenia do Polski. W związku z tym dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i w konsekwencji stał się on podatnikiem podatku akcyzowego. W rezultacie nie można podzielić jego zarzutu w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Celnej, że nie można domagać się dopuszczenia dowodów osobowych przeciwko osnowie dokumentów. Wiarygodności powoływanych dokumentów skarżący nie podważał. Organy podatkowe nie naruszyły treści art. 199a O. p. , gdyż zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie treści stosunku prawnego. W związku z tym nie można uznać zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 80 ust. 3 lit 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto odnosząc się do zarzutów skargi wskazać trzeba, że w świetle wyroku ETS nie można podzielić stanowiska skarżącego, że podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo w całości był nienależny Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I wyroku. Niezbędnym dla końcowego załatwienia sprawy było także uchylenie decyzję organu I instancji( art. 135 p.p.s.a). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku.( art. 153 p.p.s.a.) Z analizy prawnej wynika, że organy podatkowe dokonały wyliczenia podatku akcyzowego według stawki 65%, a powininny obliczyć podatek według stawki 3,1%. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy podatkowo prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania art. 10 ust. 5 cytowanej ustawy. W nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie określono bowiem rzeczywistej wartości pojazdu. W związku z tym organy podatkowe we własnym zakresie ustaliły cenę rynkową pojazdu. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ).