I SA/Ol 538/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 roku Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r. w kwocie 1 821,00 zł. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce A w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od dnia 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Kontrolą objęto działalność Spółki związaną z prowadzoną sprzedażą oleju opałowego. Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 1074 faktury potwierdzające sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 28 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanej Spółce zakupów udokumentowanych okazanymi przez Spółkę fakturami. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe, stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. Organ stwierdził, że żadne z 1308 przedstawionych przez Spółkę oświadczeń nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obowiązującego w momencie faktycznej sprzedaży wyrobów akcyzowych. W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchano w charakterze świadka na tą okoliczność łącznie 470 osób wymienionych w charakterze nabywców w oświadczeniach pozostających w dyspozycji Spółki. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r. w kwocie 1 821,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W odniesieniu do miesiąca października 2004 roku powyższy stan rzeczy odnosi się do przypadków sprzedaży na rzecz: D.P. (1200 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 25.10.2004r.), H.D. (728 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 15.10.2004r.). Po przeprowadzeniu dowodu z włączonych do akt postępowania opinii grafologicznych oraz protokołów zeznań świadków J.S., H.D., D.P., organ wyjaśnił, że udokumentowane powyższymi oświadczeniami transakcje sprzedaży oleju opałowego, nie miały w rzeczywistości miejsca. Bowiem D.P. konsekwentnie twierdził (zarówno składając zeznania przed organem podatkowym, jak i Policją), że nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego oraz zaprzeczył autentyczności podpisu widniejącego na przedmiotowym oświadczeniu, a ponadto wskazał, że wpisany na oświadczeniu adres zamieszkania zawiera błędy oraz są błędy w nazwisku, jak również nie zgadza się numer PESEL. Wiarygodność złożonych zeznań świadka została potwierdzona wynikiem ekspertyzy grafologicznej z dnia 21.05.2007r., który jednoznacznie wykluczył możliwość przypisania D.P. autorstwa podpisu na kwestionowanym oświadczeniu. Również H.D. zaprzeczył nabyciu oleju opałowego w ilości wskazanej w przedmiotowym oświadczeniu i podpisaniu tego oświadczenia, a poza tym z opinii grafologicznej z dnia 22.01.2007r. wynika, że zamieszczony na tym oświadczeniu podpis nie został nakreślony przez H.D., tylko prawdopodobnie przez zatrudnionego w Spółce kierowcę. Z kolei podpis J.S. na oświadczeniu o nabyciu oleju, jak wynika z opinii grafologicznej z dnia 22.01.2007., został przez niego nakreślony. W tej sytuacji organ uznał, że nie można wykluczyć, iż transakcja sprzedaży oleju opałowego miała miejsce. Ponadto organ wyjaśnił, że pomimo niedostarczenia przez Spółkę dowodów zapłaty kwot akcyzy wynikających z faktur i z faktur korygujących, przy określeniu kwoty należnej akcyzy zastosowano procedurę postępowania z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju wzięto przede wszystkim pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak jakichkolwiek obiekcji, co do faktu, iż stanowiący przedmiot postępowania olej opałowy pochodzi z legalnego źródła. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce potwierdziły bowiem bezsprzecznie, że w okresie objętym kontrolą jedynym dostawcą oleju opałowego była Spółka B, który sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązany był do pobierania od nabywcy należnego podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez przyznanie Spółce statusu podatnika podatku akcyzowego; - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń; - błędną wykładnię § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy Spółka nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych świadczeń; - niezastosowanie art. 34 UvatAkc oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechania obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów; - naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej oraz brak rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz norm określonych przepisami prawa. Minister Finansów, korzystając z ustawowego upoważnienia, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i jednocześnie określił obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jego zastosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 50 lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia wynosi 197zł/1000 litrów. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej powyżej wysokości sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia niezłożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. A zatem niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenie, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka sprzedając olej opałowy nie dochowała należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży oraz podczas przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie oraz podważył sam fakt sprzedaży na rzecz H.D. (728 litrów oleju opałowego) i D.P. (1 200 litrów oleju opałowego). Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne. Tym samym w stosunku do w/w ilości oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania stawki akcyzy określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1 141zł/ 1000 litrów. Ponadto organ wyjaśnił, że definicję podatnika podatku akcyzowego zawiera art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W oparciu o powyższy przepis stwierdzić można, że podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do zapisu art. 4 ust. 1 pkt 3 jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem obrotu była sprzedaż oleju opałowego. Natomiast podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów składanych przez nabywców tych wyrobów. W sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w akcyzie poprzez pominięcie zasady jednofazowości tego podatku doprowadziło w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Pomimo, iż znajdujące się w posiadaniu Spółki faktury zakupu oleju opałowego nie zawierały informacji na temat kwoty podatku akcyzowego, zawartej w cenie sprzedaży towarów wykazanych w tych fakturach, a kierowane do Spółki wezwania do przedstawienia faktur zakupu, faktur korygujących, bądź innych dokumentów potwierdzających kwotę akcyzy uiszczoną przy nabyciu oleju opałowego pozostały bez merytorycznej odpowiedzi, określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną przepisem §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju organ I instancji przede wszystkim uwzględnił właśnie jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak jakichkolwiek obiekcji co do faktu, iż stanowiący przedmiot postępowania olej opałowy pochodził z legalnego źródła. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce potwierdziły bowiem bezsprzecznie, że w okresie objętym kontrolą, jednym dostawcą oleju opałowego była Spółka B, która sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązana była do pobrania od nabywcy należnego podatku akcyzowego. Konfrontacja danych obrazujących stan zakupów udokumentowany przez Spółkę przedstawionymi fakturami, dowodami wydania "[...]", protokołami przyjęcia paliw oraz zakupami oleju opałowego zaewidencjonowanymi w rejestrze VAT na przestrzeni 2004 roku z przesłanym przez Spółkę A szczegółowym wykazem faktur krajowych dokumentujących sprzedaż oleju opałowego Spółki potwierdziła zgodność transakcji ujętych w tych materiałach. W celu wyliczenia kwoty akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, pomniejszającej akcyzę należną z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż deklarowane w trakcie zakupu, zastosowano stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1 000 litrów. Ponadto organ wyjaśnił, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżoną decyzją stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec rozchodowanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany do celów innych niż opałowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie ustosunkowywał się do kwestii ostatecznego - finalnego celu, na jaki został zużyty przedmiotowy wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek badania zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej oraz brak rozstrzygnięcia, gdyż w decyzji zostały zawarte wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji jej poprzedzającej oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Strona skarżąca zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na sprzedawcy w przypadku posiadania niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych lub oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń; - niezastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru; - naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub brak złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe. Strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu decyzji bezpodstawnie przyjęto, iż z powodu niepotwierdzenia zakupu oleju opałowego przez nabywcę wskazanego w oświadczeniu (w związku z niepotwierdzeniem w oświadczeniach autentyczności podpisu) należy uznać, że sprzedawany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto Spółka stwierdziła, że nie można być podatnikiem podatku akcyzowego w oparciu o posiadanie wadliwego oświadczenia. Przepisy prawa uzależniają określenie akcyzy jedynie od posiadania oleju opałowego niespełniającego parametrów właściwych dla tego towaru, jego sprzedaży na cele napędowe, bądź jego sprzedaż przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych na stacjach paliw. Zakres przedmiotowy i obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie wiąże się ze Spółką. Bowiem Spółka w okresie objętym postępowaniem nie miała obowiązku legitymowania nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W rozpatrywanej sprawie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje silnikowe i opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w badanym okresie, tj. w październiku 2004r., wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Zgodnie bowiem z § 2 pk 2 i § 3 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, stawka wynosiła 197/1000 litrów) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane przedmiotowego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 przedmiotowego rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. I tak, fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Podkreślić przy tym należy, że przepis § 4 przedmiotowego rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny: to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zatem obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Skoro zatem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u strony skarżącej postępowanie kontrolne, zdaniem Sądu, bezsprzecznie wykazało, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży i w związku z czym doszło do podważenia faktu sprzedaży oleju opałowego dwóm nabywcom, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia, jeżeli sprzedawany olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie spełnia pozostałych warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Taki sam skutek spowoduje również niezłożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę (§ 4 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia). Za bezzasadny Sąd uznał zarzut Spółki odnośnie niezastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości tego podatku, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje opałowe. Należy zauważyć, że określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.), chociaż ze znajdujących się w posiadaniu Spółki faktur zakupu oleju opałowego nie wynikały informacje na temat kwoty podatku akcyzowego, zawartej w cenie sprzedaży towarów wykazanych w tych fakturach. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Ponieważ ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą jednym dostawcą oleju opałowego była Spółka B, która sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązana była do pobrania od nabywcy należnego podatku akcyzowego, organ podczas wyliczenia kwoty akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, pomniejszającej akcyzę należną z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż deklarowane w trakcie zakupu, zastosował stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1 000 litrów. Tym samym nie można uznać, że podczas wydawania decyzji została pominięta zasada jednofazowości tego podatku. Brak jest również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Jak bowiem wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy działał w granicach i na podstawie prawa, i z zachowaniem wymogów wynikających w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Podjęte działania i dokonane ustalenia potwierdziły bowiem fakt, że w zakwestionowanych przypadkach olej przeznaczony został na cele inne niż opałowe. Dokumentacja została bowiem sfałszowana w tym celu, aby uniknąć zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości. Uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwia bowiem skontrolowanie, czy nabywca rzeczywiście przeznaczył zakupiony olej na cele opałowe. W sytuacji, gdy Spółka przedstawiła sfałszowane oświadczenia, to nie mogła w przypadku sprzedaży tego oleju zastosować stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1000 litrów. W konsekwencji organy podatkowe miały prawo obciążyć Spółkę stawką określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Ta stawka jest i tak niższa niż w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w tym okresie, tj. w październiku 2004r., wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) Skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowanie w sprawie, gdyż w sprawie sygn. akt I FSK 817/07, NSA w Warszawie na podstawie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jednakże zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej. Celowość zawieszenia postępowania powinna być z kolei analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu (patrz M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302). W celu uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie, jak również uniknięcia sytuacji, w której nie można byłoby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenia wydanego w oparciu o niekonstytucyjny przepis, sądy powinny korzystać z możliwości, jakie daje im art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże w przypadku, gdy istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięć wydanych w oparciu o niezgodne z Konstytucją przepisy (np. wniosek o wznowienie postępowania) zawieszenie postępowania wydaje się być niecelowe, albowiem równie istotne jest to, aby sprawa została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki (postanowienie NSA z dnia 28 marca 2006r., I FZ 99/06, Lex nr 193472). W przypadku zakwestionowania przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) przez Trybunał Konstytucyjny, czyli przepisu prawa materialnego, który był stosowany przez organy podatkowe, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem strona skarżąca ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż strona skarżąca posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe okoliczności oraz na fakt, że Sąd ma obowiązek rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, zawieszenie postępowania w tej sprawie nie było celowe. W związku z tym Sąd odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Mając natomiast na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.