I SA/Ol 539/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 października 2025 r., nr 2801-IEW.4253.35.2025 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. M. L. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z 20 października 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 29 sierpnia 2025 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: NUCS") z 31 lipca 2025 r., którą określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych zaległości podatkowych oraz dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości i w konsekwencji brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, organ odwoławczy wskazał, że NUCS decyzją z 19 września 2018 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., która została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 30 grudnia 2020 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 248/21, uchylił decyzję DIAS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2129/21, uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i odrzucił skargę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS, a WSA w Olsztynie wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 399/22, oddalił skargę na tę decyzję. Wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23, NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie oraz decyzję DIAS. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, DIAS decyzją z 3 stycznia 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUCS 31 lipca 2025 r. wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Aktualnie toczy się w tej sprawie postępowanie odwoławcze. Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego nieprawidłowego doręczenia zaskarżonego postanowienia, DIAS podniósł, że z pełnomocnictwa szczególnego z 8 grudnia 2017 r. złożonego na formularzu PPS-1 wynika, że strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. W pozycji 62 formularza PPS-1 (zakres pełnomocnictwa) wskazano, że pełnomocnik jest upoważniony do działania: w postępowaniu kontrolnym, kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015r., prowadzone przez organy I i II instancji. Pełnomocnictwo obejmuje także sprawy wpadkowe - zabezpieczenie, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty, etc. Wskazano również, że pełnomocnik jest upoważniony do udzielania substytucji. Pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zatem prawidłowo NUS skierował i doręczył postanowienie pełnomocnikowi. W ocenie organu, przywołane przez stronę rozważania zawarte w uchwale NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazując następnie na treść przepisów art. 145 § 1 i 2 i art. 144 § 5 O.p. oraz art. 9 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 166 pkt 5, art. 4, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm., dalej jako: "UoDE"), organ odwoławczy wskazał, że od 1 stycznia 2025 r. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego zobowiązani są m.in. adwokaci, radcy prawni i doradcy podatkowi wykonujący zawód. Wpis adresu do doręczeń do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Co do zasady, na mocy art. 32 ust. 1 UoDE do bazy adresów elektronicznych można mieć wpisany tylko jeden adres doręczeń elektronicznych, o tyle nie ma przeszkód prawnych, aby dysponować kilkoma adresami niewpisanymi do bazy adresów elektronicznych. Co więcej, podmioty enumeratywnie wyliczone w art. 32 ust. 2 UoDE (np. doradca podatkowy) do bazy adresów elektronicznych wpisują adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, niezależnie od adresu doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. Oznacza to, że wymienione podmioty mogą dysponować więcej niż jednym adresem wpisanym do bazy adresów elektronicznych. W ocenie organu, istotna jest także regulacja wynikająca z art. 146 § 1 O.p. dotyczącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie strona zgłosiła pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, tj. 8 grudnia 2017 r. i wskazała w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu e-PUAP. Natomiast w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, jako aktualny i preferowany kanał doręczenia figuruje ADE (eUS jest nieaktywny, obecnie zgoda jest wycofana). Tym samym na użytek prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-PUAP. Należy zatem przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Wpisanie ADE do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczne z żądaniem doręczenia korespondencji przez podmiot publiczny na ten adres (art. 7 ust. 1 UoDE). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku pełnomocnika profesjonalnego doręczenie winno być dokonane na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Podmioty zobowiązane z mocy ustawy do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wskazane w art. 9 ust. 1 UoDE, zobowiązane są nie tylko do posiadania ADE, ale też posiadania adresu wpisanego do bazy adresów elektronicznych. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie pełnomocnikowi strony na adres elektroniczny doradcy podatkowego wpisany do bazy adresów elektronicznych. DIAS nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis ten nie przewiduje zamkniętego katalogu okoliczności mogących świadczyć o spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W sprawie wystąpiły bowiem trzy z czterech okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 O.p. Pierwszą z przesłanek było toczące się wobec strony postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.). Oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., strona posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 317.586,88 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. w łącznej wysokości 1.398.964 zł. NUS prowadzi ponadto postępowanie egzekucyjne do zaległości w podatku od towarów i usług, z tytułu nienależnego zwrotu podatku za czerwiec 2014 r. oraz do zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Następną przesłanką było wyzbywanie się przez stronę majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) oraz brak majątku, który mógłby pokryć zobowiązanie podatkowe (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Ustalono bowiem, że strona dokonywała osobiście lub wraz z mężem czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości członkom rodziny, a czynności te zostały dokonane w trakcie prowadzonego wobec strony od 10 lutego 2017 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Wyzbywanie się majątku było też podstawą do złożenia przez NUS pismem z 25 października 2022 r. pozwu o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne. Ponadto 6 listopada 2019 r. strona zlikwidowała działalność gospodarczą, pozbawiając się źródła dochodów. W 2024 r. strona osiągnęła niewielkie dochody (świadczenie z ZUS w kwocie 24.516,32 zł) i są one niewystarczające na pokrycie zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, które łącznie wynoszą 541.580,00 zł należności głównej. Posiadane zaś przez stronę nieruchomości objęte wspólnością ustawową majątkowa małżeńską są już obciążone wpisami hipotecznymi z pierwszeństwem zaspokojenia. Tym samym, w ocenie DIAS, w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie o odrzucenie skargi, jako złożonej do aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego, oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono istotne naruszenie przepisów art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1, art. 144 § 1a, art. 144a § 2 i art. 212 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i 2 UoDE poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji na jeden z trzech posiadanych przez pełnomocnika adresów elektronicznych na portalu e-doręczenia, wpisanych do urzędowej bazy adresów elektronicznych (dalej jako: "BAE"), o której mowa w art. 25-37 UoDE, zamiast na adres elektroniczny do doręczeń wskazany przez pełnomocnika na urzędowym druku pełnomocnictwa PPS-1. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca podniosła, że pełnomocnik profesjonalny może mieć nawet trzy różne adresy elektroniczne na platformie e-doręczenia - adres osobisty (prywatny, jako osoby fizycznej), adres związany z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) i adres obowiązkowy dla zawodów zaufania publicznego oraz adres na platformie ePUAP, jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku. Dlatego tak istotne staje się wskazanie przez pełnomocnika na druku pełnomocnictwa konkretnego, jednego z czterech wyżej wymienionych, adresu do doręczeń elektronicznych. Tylko na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń elektronicznych organy podatkowe winny być zobligowane doręczać korespondencję związaną ze sprawą, do której dany pełnomocnik został umocowany. Nie ma tu miejsca na domniemania czy swobodę wyboru adresu przez organ administracji, gdyż doręczenie pisma wywołuje zbyt daleko idące skutki procesowe, by pozostawiać organowi w tym zakresie jakakolwiek dowolność. Doręczenia pod jakikolwiek inny niż wskazany na druku pełnomocnictwa adres elektroniczny (nawet wpisany do BAE) winny być uznane za bezskuteczne prawnie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Jak stanowi powołany przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu, skarga była niezasadna. Skarga została oparta na zarzucie dotyczącym doręczenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącej, który jest doradcą podatkowym, na jego adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych na potrzeby wykonywania zawodu, nie zaś na adres wskazany w dokumencie pełnomocnictwa złożonym na formularzu PPS-1, tj. przy wykorzystaniu platformy ePUAP, co - zdaniem autora skargi - narusza w sposób istotny przepisy art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1, art. 144 § 1a, art. 144a § 2 i art. 212 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i 2 UoDE. Z akt sprawy wynika, że w pełnomocnictwie szczególnym z 8 grudnia 2017 r. (akta postępowania zażaleniowego, k. 32), strona umocowała doradcę podatkowego M. K. do reprezentowania: w postępowaniach kontrolnych, kontrolach celno-skarbowych oraz postępowaniach podatkowych w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., prowadzonych przez organy I i II instancji. Pełnomocnictwo obejmuje także sprawy wpadkowe - zabezpieczenie, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty, etc. W pozycji 47 formularza PPS-1 jako adres elektroniczny dla doręczeń pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wskazano adres na platformie e-PUAP. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na podstawie art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jednak w stosunku do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 146 § O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Zgodnie zaś z treścią art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z powyższych unormowań wynika, że pełnomocnik profesjonalny ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych i jest to adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p. in fine. Od 1 stycznia 2025 r. zostały wdrożone tzw. e-Doręczenia, które zmieniają w sposób istotny sposób doręczania pism przez podmioty publiczne, w tym organy administracji skarbowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 UoDE podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Zgodnie ze słowniczkiem ustawowym zawartym w art. 2 pkt 1 UoDE, adres do doręczeń elektronicznych oznacza adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2024 r. poz. 1513), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Stosownie zaś do art. 166 pkt 5 UoDE z dniem 1 stycznia 2025 r. wszedł w życie art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 pkt 3 UoDE do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany doradca podatkowy wykonujący zawód. Jak przy tym wynika z przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 UoDE, wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Podmiot występujący o: 1) utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub 2) wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych - jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń. Zdaniem Sądu, z przepisu art. 7 ust. 1 UoDE wynika, że dokonanie wpisu adresu do doręczeń elektronicznych danego podmiotu do bazy adresów elektronicznych oznacza, że podmiot ten żąda doręczania mu korespondencji od wszystkich podmiotów publicznych na adres wpisany do tej bazy. Z przepisu tego wynika, że samo wystąpienie o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych nie powoduje jeszcze konsekwencji prawnych. Opisany w przepisie art. 7 ust. 1 UoDE skutek prawny następuje bowiem dopiero od dnia dokonania tego wpisu do bazy adresów elektronicznych, co stanowi czynność materialno-techniczną (art. 33 ust. 1 UoDE) i jest wyraźnie oznaczane poprzez wskazanie daty (art. 26 pkt 1 lit. h), pkt 2 lit. i) oraz pkt 3 lit. j) UoDE). W świetle przepisów UoDE nie można cofnąć, zawiesić albo zrezygnować z żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych - niezależnie od tego, czy miałoby to miejsce w odniesieniu do jednej konkretnej korespondencji (pisma, sprawy), czy też do wszystkich. Złożenie do podmiotu publicznego pisma zawierającego takie żądanie pozostaje prawnie bezskuteczne w kontekście art. 4 ust. 1 UoDE (zob.: B. Kwiatek, A. Skóra, Doręczenia elektroniczne. Komentarz 2023). Trafnie w powyższym zakresie organ odwoławczy powołał również brzmienie przepisu art. 147 ust. 3 UoDE, zgodnie z którym doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: 1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, albo 2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. Z powołanego przepisu przejściowego wynika, że dotyczy on wyłącznie osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, będących użytkownikami konta w ePUAP i nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych. Skoro zaś w świetle art. 9 ust. 1 pkt 3 UoDE do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany od 1 stycznia 2025 r. doradca podatkowy wykonujący zawód, to nie znajduje do niego zastosowania powołany wyżej przepis art. 147 ust. 3 UoDE. Z powyższego wynika, jak zasadnie ocenił to organ odwoławczy, że jeżeli doradca podatkowy posiada adres do doręczeń elektronicznych, to doręczenie pism następuje na ten właśnie adres, nie zaś na konto ePUAP, nawet jeżeli to konto zostało wskazane w treści pełnomocnictwa szczególnego. Wskazania wymaga, że pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu strona udzieliła 8 grudnia 2017 r., tj. przed wejściem w życie analizowanych regulacji, które w istotny sposób zmieniają zasady doręczeń pism. Wskazanie w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym w 2017 r. adresu ePUAP doradcy podatkowego nie rozstrzyga o pierwszeństwie doręczeń, w sytuacji wejścia w życie od 1 stycznia 2025 r. przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 UoDE oraz wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 UoDE skutków wpisu adresu do doręczeń elektronicznych doradcy podatkowego do bazy adresów elektronicznych, które sprowadzają się do żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Zdaniem Sądu, powyższego wniosku nie przekreśla również przepis art. 145 § 2 O.p., który zdaniem strony skarżącej ma charakter specjalny w stosunku do wskazanych wyżej zasad doręczenia pism na adres do doręczeń elektronicznych i wyłącza ich zastosowanie w sytuacji, kiedy pełnomocnik będący doradcą podatkowym wskazał w treści pełnomocnictwa konto ePUAP jako adres do doręczeń. W tym zakresie uwzględnienia wymaga, że przepis art. 145 § 2 O.p. w chwili jego wejścia w życie odnosił się wyłącznie do doręczeń pism w formie papierowej. Stąd też w treści przepisu ustawodawca posłużył się zwrotem "pod adresem", a nie "na adres" jak ma to miejsce w przypadku doręczeń elektronicznych. Należy także zauważyć, że stosownie do cytowanego już wyżej przepisu art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Jeżeli zaś pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, to uznać należy, że żądanie przez pełnomocnika doręczanie korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (art. 7 ust. 1 UoDE), oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Istotna jest zatem chronologia zdarzeń w rozpatrywanej sprawie (zob. postanowienia NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25 (publ. CBOSA). W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje też argumentacja skargi dotycząca istnienia trzech różnych adresów elektronicznych profesjonalnego pełnomocnika (jako osoba fizyczna, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz jako osoba wykonująca zawód zaufania publicznego). Co do zasady, zgodnie z art. 32 ust. 1 UoDE, do bazy adresów elektronicznych wpisuje się jeden adres do doręczeń elektronicznych dla jednego podmiotu. Niemniej, zgodnie z art. 32 ust. 2 UoDE, w przypadku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, doradcy restrukturyzacyjnego, notariusza, rzecznika patentowego oraz komornika sądowego do bazy adresów elektronicznych wpisuje się adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, niezależnie od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. Przepisy ustawy dopuszczają zatem korzystanie przez jeden podmiot z kilku adresów do doręczeń elektronicznych, przy czym - wbrew twierdzeniom skargi - trudno mówić tu o braku ustanowienia przez ustawodawcę hierarchii doręczeń w sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku adresów do doręczeń elektronicznych, skoro ustawodawca w art. art. 32 ust. 2 UoDE rozróżnia adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że doręczenia postanowień organ pierwszej i drugiej instancji zostały dokonane na adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby wykonywania zawodu zaufania publicznego, tj. [...]. Niesporne w sprawie było przy tym to, że pełnomocnik strony nie wyraził zgody na doręczanie pism poprzez kanał komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy, wobec czego organy podatkowe nie były uprawnione, by dokonać doręczeń pism na adres e-Urząd Skarbowy. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro pełnomocnik strony skarżącej będący doradcą podatkowym ma zgłoszony adres do doręczeń elektronicznych w Bazie Adresów Elektronicznych, to tym samym prawidłowo skierowano postanowienia na ten adres, nie zaś na konto ePUAP wskazane w pełnomocnictwie szczególnym z 2017 r. Tym samym doręczenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji, na adres do doręczeń elektronicznych nastąpiło w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach O.p. oraz UoDE. Zatem zarzuty skargi w zakresie braku wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na brak ich doręczenia na konto e-PUAP wskazane w pełnomocnictwie, okazały się za niezasadne. Jakkolwiek w aktualnym porządku prawnym istnieje równolegle kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z podmiotami publicznymi tj.: ePUAP, eUrząd Skarbowy, a także e-Doręczenia, co rodzi w konkretnych stanach faktycznych poważne kontrowersje (np. postanowienie NSA z 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25, publ. CBOSA), to jednak kontrowersje te nie dotyczą zasad doręczenia pism przez podmiot publiczny profesjonalnym pełnomocnikom po 1 stycznia 2025 r. Przechodząc wobec powyższego do oceny stanowiska organów podatkowych w kwestii zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 O.p., Sąd podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły wszystkie z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Z brzmienia tych przepisów wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15, CBOSA). Ponadto dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślić przy tym należy, że każda z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p. stanowi samodzielną podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby możliwe było nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., wskazać należy, że słusznie organ pierwszej instancji przyjął, że przesłanka ta została spełniona w sytuacji, gdy strona, oprócz zaległości w podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r., posiada również zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 317.586,88 zł oraz zaległości w podatku VAT za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. w łącznej wysokości 1.398.964 zł, przy czym NUS prowadzi postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku VAT z tytułu nienależnego zwrotu podatku za czerwiec 2014 r. oraz zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Zdaniem Sądu, organ wykazał też istnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w kontekście ustaleń o podejmowaniu przez stronę i jej męża w toku postępowania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku znacznej wartości na rzecz członków rodziny oraz likwidacji działalności gospodarczej. Jak ustalono, posiadane przez stronę nieruchomości są już obciążone wpisami hipotecznymi z pierwszeństwem zaspokojenia, przy czym w 2024 r. strona osiągnęła dochody ze świadczenia z ZUS w kwocie 24.516,32 zł, które są niewystarczające na pokrycie zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji (należność główna 541.580 zł). Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, zachodziły podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również z uwagi na przesłankę z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., w sytuacji gdy termin przedawnienia zaległości w podatku VAT za listopad 2015 r. upływał z dniem 21 listopada 2025 r. Powyższe ustalenia potwierdzają zasadność wniosku organów o wystarczającym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie doszukał się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów O.p. oraz UoDE dotyczących wejścia postanowień organów obu instancji do obrotu prawnego, jak również nie stwierdził okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę w odniesieniu do bezspornej pomiędzy stronami na etapie postępowania sądowej kwestii istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.