I SA/Ol 546/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty za 2013r. oddala skargę. Skarga spółki A (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" 2018 r., określającą wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. w kwocie "[...]" zł. Przyczyną wydania decyzji były nieprawidłowości stwierdzone przez NUS w zakresie zawyżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania. I tak, NUS stwierdził zawyżenie przychodów o łączną kwotę "[...]" zł, w tym: - "[...]" zł z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r., wystawionej na rzecz sp. K z siedzibą w S za roboty wykończeniowe w lokalach użytkowych w S; - "[...]" zł z faktur VAT: z dnia "[...]" 2013 r.: nr "[...]", wystawionej na rzecz sp. K z siedzibą w S oraz nr "[...]" wystawionej na rzecz sp. A z siedzibą w W z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych. Zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczy kwoty "[...]" zł, na którą składają się: - "[...]" zł, wynikająca z duplikatu z dnia "[...]" 2013 r. faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2009 r., wystawionej przez T z siedzibą w W za roboty wykończeniowe w lokalach użytkowych w S; - "[...]" zł na zakup ciepła wg faktur: nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r. i nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r., za które organ nie stwierdził dokonania płatności w ustawowym terminie; - "[...]" zł dot. funduszu remontowego oraz utrzymania części wspólnych w S, na podstawie rachunków o nr: "[...]" , za które nie stwierdzono dokonania płatności w ustawowym terminie; - "[...]" zł za usługi rachunkowe wg faktur VAT: nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r. i nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r., za które nie dokonano płatności w ustawowym terminie; - "[...]" zł wynikająca z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r. wystawionej przez sp. K z siedzibą w S za energię elektryczną; - "[...]" zł z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku usługowego w E, przy ul. O; - "[...]" zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci torów bowlingowych; - "[...]" zł, wynikająca z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r., wystawionej przez T z siedzibą w W z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych. Według NUS faktury kosztowe otrzymane od sp. T i sp. K oraz faktury przychodowe, wystawione na sp. K i sp. A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") NUS uznał, że prowadzona przez podatnika księga rachunkowa za sporny okres jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 Op organ stwierdził, że nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części stwierdzonych nieprawidłowości. Analizując złożone przez spółkę dokumenty NUS uznał za prawidłowe podwyższenie przez spółkę przychodów o kwotę "[...]" zł z tytułu posiadanych "[...]" udziałów w sp. A z siedzibą w W, zaś z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, organ nie uwzględnił ich w rozliczeniu podatku za 2013 r. Ostatecznie NUS przyjął, że strona osiągnęła w badanym okresie przychód w kwocie "[...]" zł, zaś poniesione koszty uzyskania przychodów wyniosły "[...]" zł. Na tej podstawie organ ustalił w decyzji, że strona w 2013 r. poniosła stratę w wysokości "[...]" zł, a więc mniej niż zostało wykazane w zeznaniu CIT-8 ("[...]"zł). W odwołaniu zarzucono naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucono też naruszenie art.120 w zw. z art. 121§ 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Wskazano na naruszenie art.86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez żądanie od strony oraz świadków dokumentów, których nie miały obowiązku posiadać. Podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.12 i art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"). W odwołaniu zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prac prowadzonych na nieruchomości w S. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu prowadzonym przez NUS oraz przytoczył przepisy ustawy CIT dotyczące definicji dochodu, rozumienia pojęcia "przychód" oraz "koszt uzyskania przychodu", a także przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych. W ocenie DIAS doszło do zawyżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania na podstawie zakwestionowanych przez NUS faktur, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał na okoliczność bezsporną i niekwestionowaną tj. powiązanie osobowe lub kapitałowe strony (sp. A) ze spółkami: T oraz K, K1, M1., L i L1. Organ wskazał, że prezes sp. A. - M P i Prokurent - J P, występują w tych podmiotach odpowiednio jako prezes i prokurent. Okoliczność ta według DIAS rzutuje na rozpatrywaną sprawę zarówno w odniesieniu do przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu. W zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się kolejno do poszczególnych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. I. Duplikat faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2009 r. wystawiony przez sp. T. w dniu "[...]" 2013 r., na podstawie którego zawyżono koszty uzyskania przychodu r. 2013 r. o "[...]" zł. Duplikat dotyczy faktury VAT nr "[...]" wystawionej "[...]" 2009 r. przez sp. T na rzecz strony i dotyczy wykonania robót wykończeniowych w lokalach użytkowych w S. Usługi te, według strony zostały nabyte przez nią w 2009 r., a potem sprzedane w grudniu 2013 r. spółce K z siedzibą w S na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r., za kwotę netto "[...]" zł. Faktura ta jest kwestionowana przez organ po stronie przychodów. Według DIAS faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. nabycia przez stronę usług, zaś wyjaśnienia składane przez osoby funkcyjne poszczególnych spółek i świadków nie potwierdziły, aby transakcja faktycznie miała miejsce, podobnie, jak transakcja zbycia usług spółce T. Do takiego stanowiska organ odwoławczy doszedł na podstawie: - wyjaśnienia świadka M S - pełnomocnika spółki, - zeznań i pism J P – prokurenta sp. A, - bilansu i sprawozdania finansowego sp. T za lata 2009-2013 i stwierdzenia, że nie została ujęta wartość faktury wystawionej przez stronę "[...]" 2013 r., - analizy sposobu uregulowania przez stronę należności za fakturę poprzez wystawienie weksla własnego z "[...]" 2014 r., - wyjaśnień strony dot. przeoczenia w kosztach spółki r. 2009 faktury "[...]" na prawie "[...]" mln zł, - stwierdzonego w postępowaniu ingerowania w 2013 r. w zapisy księgowe sp. A z lat wcześniejszych dające możliwości dopasowania operacji w niezamkniętych księgach 2013 r. (program R), - stwierdzenia przez organ, że podobny mechanizm wystawiania duplikatów faktur, gdzie pierwotne faktury nie zostały nigdy wystawione - funkcjonował w przypadku faktur sp. T wystawianych na rzecz sp. K, co zostało stwierdzone w decyzji DIS w G z dnia "[...]" 2015 r. wydanej wobec sp. K. - analizy numeracji faktur, gdzie stwierdzono powtarzalność numerów faktur sprzedaży wystawiony przez stronę w 2013 r. (zdublowane numery faktur od 1 do 11). W ocenie organu odwoławczego, skoro strona nie nabyła usługi wynikającej z faktury nr "[...]" z "[...]" 2009 r., to nie mogła jej odsprzedać sp. K1 komandytowa na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r. na wartość netto "[...]" zł (VAT "[...]" zł). Wobec tego doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł, wynikającą z duplikatu faktury VAT nr "[...]" wystawionej przez sp. T za roboty wykończeniowe w lokalach użytkowych w S, a także do zawyżenia przychodów o kwotę "[...]" zł, wynikającą z faktury VAT nr "[...]" wystawionej przez stronę na rzecz sp. K1 za roboty wykończeniowe w lokalach użytkowych w S. DIAS powołał się na prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2019 r. I SA/Ol 442/18 oddalający skargę sp. A na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., II i III kwartał 2014 r. Wskazał, że w wyroku tym poddano ocenie rzetelność opisanych wyżej faktur. II. Faktury VAT z dnia "[...]" 2013 r.: nr "[...]" dot. nabycia materiałów budowlanych na kwotę netto "[...]" zł wystawiona przez sp. T. oraz dwie faktury przychodowe na sprzedaż materiałów budowlanych: nr "[...]" dla sp. K1 na netto "[...]" zł (VAT "[...]" zł) i nr "[...]" dla M1 na netto "[...]" zł (VAT "[...]"zł). Według DIAS zawyżono koszty uzyskania przychodów oraz przychody o kwoty wskazaną na ww. fakturach. Transakcja nabycia materiałów budowlanych na podstawie faktury nr "[...]" nie miała faktycznie miejsca, zatem także operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT nr "[...]" i "[...]" , tytułem odsprzedaży materiałów budowlanych także nie miały miejsca. DIAS wskazał, że stronami transakcji są spółki powiązane rodzinnie i osobowo. Powołał się też na następujące ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży ww. materiałów budowlanych: - wyjaśnienia świadka M S, pełnomocnika spółki, - pisemne wyjaśnienia J P prokurentasp. A., - zeznania E K, pracownika sp. T, - wyjaśnienia i dowody przestawione przez pełnomocnika Prezesa Zarządu sp. A, M P z dnia "[...]" 2016 r., - akta bilansu i sprawozdania finansowego spółki sp. T za lata 2009-2013, - analizę sposobu uregulowania należności przez spółkę poprzez wystawienie weksla własnego z dnia "[...]" 2013 r., DIAS dopatrzył się sprzeczności w wyjaśnieniach pełnomocnika strony z dnia "[...]" 2016 r. (materiały nabyte ww. fakturą "[...]" strona wykorzystała na potrzeby własne, faktury sprzedaży: "[...]" i "[...]" dotyczą tych samych materiałów) i danych wynikających z bilansu sp. T za poszczególne lata 2009 – 2013, gdzie na koniec każdego roku sp. T wykazywała stan magazynowy na "[...]", a ponadto wartość sprzedaży/przychodów wykazywanych przez spółkę w deklaracjach VAT -7 za 2013 r. oraz deklaracji CIT-8 za 2013 r. jest niższa niż sprzedaż wynikająca z samej faktury sprzedaży nr "[...]". Porównując zestawienie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych z dnia "[...]" 2013 r. z danymi ze sprawozdania finansowego sp. A DIAS uznał, że materiały budowlane nabyte od sp. T wg faktury nr "[...]" zostały zakwalifikowane do kosztów działalności operacyjnej jako zużycie materiałów i energii. Zaś porównanie stanu zapasów wykazanego w bilansie sp. A. na dzień "[...]" 2012 i "[...]" 2013 r. wskazywało, że stan ten był zbliżony ("[...]" tys. zł i "[...]" tys. zł. Strona, oprócz zakupu materiałów budowlanych potwierdzonych fakturą nr "[...]" nie dokonywała innych znaczących zakupów materiałów budowlanych, co potwierdza, że nie mogła wykorzystać materiałów budowlanych objętych fakturą nr "[...]" na własne potrzeby i równocześnie sprzedać tego samego dnia materiałów budowlanych za kwotę netto "[...]" zł. Ponadto strona w rachunku zysków i strat nie wykazała wartości sprzedanych towarów i materiałów. III. Faktura VAT nr "[...]" z "[...]" 2013 r. wystawiona przez sp. K za energię elektryczną ("[...]"zł) za okres od "[...]" 2011 r. do "[...]" 2013 r. i faktura VAT nr "[...]" wystawiona przez sp. L koszty za energię elektryczną za okres od września 2013 r. do lutego 2014 r. (netto "[...]" zł). DIAS wskazał, że firma L posiada przy ul. O w E swoją trafostację i ma umowę na dostawę i dystrybucję energii. Z tej trafostacji jest zasilany budynek przy ul. O. Znajduje się tam główny licznik, a każdy z dzierżawców posiada podlicznik. Faktura powyższa obejmuje zużycie zgodne z odczytem za ww. okres. Z wyjaśnień strony wynika, że bezpośrednim dostawcą energii elektrycznej do budynku, którego właścicielem jest strona, była w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. sp. K, a następnie do końca 2013 r. sp. L. Spółki te nie osiągały zysku z dostaw energii, a jedynie refakturowały opłaty za energię na stronę, według pomiaru zużycia energii, na podstawie wskazania liczników. Skarżąca prowadziła w budynku przy ul. O w E działalność gospodarczą w przedmiocie najmu lokali. Zakupiona energia służyła do "dogrzania" obiektu, który w tym okresie był wyposażony w nagrzewnice elektryczne i nadmuchy. Energię elektryczną wykorzystywano również do oświetlenia klatki schodowej, zewnętrznego oświetlenia budynków oraz nagrzewnic zainstalowanych nad ościeżami drzwiowymi. Stan liczników odczytywano miesięcznie, a wyniki pomiarów były notowane i przechowywane w skrzynkach rozdzielczych. W związku z remontem i wymianą urządzeń pomiarowych notatki zostały przełożone w inne miejsce i nie można ustalić, gdzie się znajdują. Odnośnie do faktury wystawionej przez sp. L wyjaśniono, że na podstawie analizy zużycia energii oraz czynników jakie miały wpływ na zużycie koszt energii w 2013 r. ustalono w wysokości około "[...]"%. Organ przeanalizował faktury wystawione na rzecz sp. K dot. zakupu usług dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej od sp. E, E1 i R na łącznie "[...]" zł za okres styczeń – lipiec 2013 r. Ustalił też, że budynek ul. O w E nie posiadał własnego zasilania w energię elektryczną oraz że oprócz strony za wykorzystaną energię obciążono też firmę V, zaś potrzeby własne ograniczały się do oświetlenia zewnętrznego. W oparciu o wyjaśnienia strony przyjęto, że ww. budynek jest zasilany w energię elektryczną z trafostacji przyległej do budynku położonego przy ul. K, w E. Zakupiona energia była odsprzedawana do sp. K oraz sp. A. Zaś L zużywała energię elektryczną na oświetlenie placu manewrowego oraz remontowany budynek przyległy. Organ wskazał, że sp. L z tytułu zakupu i dystrybucji energii elektrycznej od sp. E i R za okres od września do końca 2013 r. poniosła koszty (netto) w wysokości "[...]" zł, zaś V spółka jawna dzierżawiąca od strony lokal wyjaśniła, że dostawy czynników eksploatacyjnych (w tym refaktura zużytej energii) rozliczała sp. K na podstawie umowy zawartej w 2011 r., na co przedstawiła faktury wystawione przez sp. K, dokumentujące zużycie i dystrybucję energii elektrycznej do dzierżawionego lokalu za okres styczeń – grudzień 2013 r. na łączną kwotę netto (łącznie z dystrybucją) "[...]"zł. Organ wskazał, że z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę dowodów na faktyczne zużycie energii elektrycznej, wyjaśniane tym, że podczas remontu utracono notatki rozliczające energię – kosztów tych nie uwzględniono. W ocenie DIAS zużycie energii na podstawie zebranych dowodów nie wiąże się z prowadzoną przez stronę w ww. budynku działalnością w zakresie wynajmu pomieszczeń. Według umowy zawartej w 2010 r. przez sp. K z sp. E sprzedaż energii dotyczy obiektu w E przy ul. K (sąsiednia działka) na potrzeby Zakładu Produkcyjnego"[...]". Także umowa sprzedaży energii elektrycznej zawarta przez sp. K z R. dotyczy obiektu przy ul. K. Miejscem dostarczania energii elektrycznej był E ul. K Zakład Produkcyjny "[...]". Pod ww. adresem znajduje się Oddział sp. T, która w przedmiocie działalności ma m.in., produkcję ubrań roboczych oraz produkcję ubrań wierzchnich. Z umów najmu wynika, że stawka czynszu nie zawiera opłat za media, w tym kosztów energii elektrycznej. W tych okolicznościach za nieudowodnione uznano poniesienie przez stronę kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Na poparcie stanowiska powołano prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2019 r. I SA/Ol 442/18 oddalający skargę sp. A na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., II i III kwartał 2014 r. W wyroku tym poddano ocenie rzetelność faktury VAT nr "[...]" wystawionej przez sp. L1. IV. Amortyzacja środka trwałego - budynku przy ul. O w E. Na podstawie tabeli amortyzacyjnej za 2013 r. stwierdzono, że przyjęta została wartość początkowa tego środka trwałego w wysokości "[...]" zł, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych w wysokości po "[...]" zł miesięcznie. DIAS ustalił, że nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" r. za kwotę "[...] zł, na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły "[...]" zł (w tym VAT – "[...]" zł). Zakup strona sfinansowała w części kredytem, od którego uiściła prowizję w wysokości "[...]" zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O decyzją z dnia "[...]" r., znak: "[...]" wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. ustalił, że wartość początkowa środka trwałego wynosi "[...]" zł i składa się na nią: cena nabycia ("[...]" zł), prowizja bankowa ("[...]"zł) oraz opłaty notarialne ("[...]"zł). Organ ten stwierdził też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł poprzez zaliczenie bezpośrednio w ciężar kosztów ww. prowizji bankowej oraz opłat notarialnych. W toku postępowania strona przedłożyła fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawioną przez sp. T na kwotę netto "[...]" zł tytułem robót budowlanych, zestawienie wydatków wraz z fakturami na łączną kwotę "[...]" zł, przy czym wg organu wartość faktur po zsumowaniu daje kwotę "[...]" zł (zestawienie faktur w ujęciu tabelarycznym znajduje się na str. "[...]" decyzji NUS) oraz zestawienie wydatków wraz z fakturami na łączną kwotę "[...]" zł. Z wyjaśnień strony wynika, że zwiększenie wartości środka trwałego miało miejsce w latach 2007-2008. Kwota zwiększenia wartości budynków, lokali i inżynierii w wysokości "[...]" tys. zł obejmuje faktury za prace budowlane na kwotę "[...]" zł oraz fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę "[...]" zł, natomiast wykazane w bilansie sp. A środki trwałe w budowie w kwocie "[...]" tys. zł nie dotyczą zestawienia faktur na kwotę "[...]" zł. Według DIAS, skoro strona w bilansie na dzień "[...]" r. nie wykazywała środków trwałych w budowie/inwestycji długoterminowych, to faktury wystawione w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. nie mogą stanowić dowodu na wydatki zwiększające wartość budynku przy ul. O w E. DIAS zauważył, że w toku kontroli przeprowadzonej za 2005 r. nie stwierdzono wydatków kwalifikowanych do środków trwałych w budowie/inwestycji długoterminowych. Wydatki takie nie zostały także ujawnione w bilansie za 2005 r. Skoro strona w bilansie na dzień "[...]" r. wykazała wartość środków trwałych w budowie w wysokości "[...]" tys. zł to ujęte w zestawieniu tabelarycznym na str. "[...]" decyzji NUS (poz. Od "[...]" ) oraz powtórzone w tabeli na str. "[...]" decyzji NUS faktury wystawione w latach 2007-2008 również nie stanowią dowodu potwierdzającego wydatki zwiększające wartość niniejszego środka trwałego. Według DIAS tylko 3 faktury na łączną kwotę "[...]"zł, wystawione w okresie od dnia "[...]" r. do dnia "[...]"r., mogłyby dokumentować zwiększenie wartości przedmiotowego środka trwałego. Pozostałe faktury na kwotę "[...]" zł zostały wystawione przez podmioty, w których występują powiązania rodzinne, tj. sp. T., K1., J. Środki trwałe w budowie w kwocie "[...]" tys. zł zostały w bilansie spółki na dzień "[...]" r. przekwalifikowane w inwestycje długoterminowe, a następnie, jak wskazują informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2008 r., wewnętrznie przeniesione zwiększając wartość omawianego środka trwałego (zwiększono wartość budynku poprzez aktualizację jego wyceny). DIAS podkreślił, że strona, pomimo wezwania, nie wyjaśniła, w której pozycji sprawozdania finansowego oraz za jaki okres ujęła informacje o ponoszonych nakładach zwiększających wartość środka trwałego o kwotę "[...]" zł, jak też nie przedstawiła sprawozdania finansowego zawierającego takie dane. Dlatego transakcje wynikające z zestawienia faktur na kwotę "[...]" zł, nie znajdujące odzwierciedlenia w sprawozdaniach finansowych strony za lata 2005 - 2009, nie mogą zostać uznane za dowód poniesienia wydatków zwiększających wartość środka trwałego. Organ dodał, że kwota "[...]" zł wynikająca z przedłożonego przez stronę zestawienia faktur z lat 2005-2006 jest tożsama co do wartości z kwotą zakwestionowaną przez DUKS w O, w powołanej wyżej decyzji z dnia "[...]" r. Wynika z niej, że strona wadliwie ujęła bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące nabycia nieruchomości w E przy ul. O (prowizję bankową oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego). Także analiza bilansów za lata "[...]" wskazuje, że strona w bilansie za 2005 r. oraz w bilansie za 2006 r. nie wykazała środków trwałych w budowie/inwestycji długoterminowych. Także przeprowadzona w 2007 r. kontrola dotycząca roku 2005 nie ujawniła środków trwałych w budowie/ inwestycji długoterminowych. Dlatego tylko faktura nr "[...]" z dnia "[...]" r. stanowi dowód poniesienia wydatku o wartości "[...]" zł zwiększającego wartość środka trwałego. Wykonanie usług budowlanych objętych tą fakturą zostało potwierdzone w postępowaniu przeprowadzonym przez NUS w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2007 r., zakończonym decyzją z dnia "[...]" r. W tej sytuacji wartość początkowa środka trwałego - budynku przy ul. O w E na dzień "[...]" r. wynosiła "[...]" zł, a zatem strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie "[...]" zł (tj. po "[...]" zł miesięcznie). Oznacza to, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł, co wynika z zaliczenia w ich poczet odpisów amortyzacyjnych w wysokości po "[...]" zł miesięcznie od wartości środka trwałego w wysokości "[...]" zł. V. Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego - torów bowlingowych. Strona przyjęła wartość początkową środka trwałego – kręgielni w kwocie "[...]" zł, zaś w 2013 r. odpisy amortyzacyjne wyniosły po "[...]" zł miesięcznie. Według DIAS nie doszło do nabycia przez stronę tego środka trwałego. Wprawdzie została zawarta w dniu "[...]" 2003 r. przez stronę z J P umowa zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży do "[...]" r. za "[...]" zł, lecz DIAS podniósł, że J P nabył kręgielnię "[...]" na podstawie rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia "[...]" r. za cenę "[...]" zł od firmy Usługi rekreacyjne J1 s.c. Następnie wyposażenie kręgielni o wartości "[...]" zł, w tym "[...]" torów bowlingowych J. P wniósł jako aport do sp. T., co wynika z aktu założycielskiego spółki z dnia "[...]" 2001 r., w której objął wszystkie udziały. Następnie w dniu "[...]" 2004 r. sprzedał część udziałów w ilości "[...]" na rzecz B P, co potwierdza złożenie deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na art. 155 § 1 Kc art. 3, art. 11, art. 161 oraz art. 323 Ksh, DIAS stwierdził, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży torów bowlingowych na rzecz sp. A tj. w dniu "[...]" 2003 r. J P jako osoba fizyczna nie był ich właścicielem (prawo własności należało do sp. T do której tory bowlingowe zostały wniesione jako aport na pokrycie udziałów). Z umowy nie wynikało także, ażeby w zakresie tej transakcji działał on w imieniu i na rzecz T. Skoro jako osoba fizyczna nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotowego składnika majątku, to nie mógł skutecznie przenieść jego własności na rzecz sp. A. Dlatego umowa sprzedaży z dnia "[...]" 2003 r. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że tory bowlingowe stały się własnością strony, pomimo uiszczenia przez stronę ceny sprzedaży wskazanej w umowie. Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy CIT zw. z art. 15 ust. 6 ustawy CIT doszło więc do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych od torów bowlingowych. VI. Koszty uzyskania przychodów kosztów z tytułu posiadania udziałów w sp. M1. Strona jako komplementariusz ww. spółki uwzględniła w zeznaniu rocznym ClT-8 za 2013 r. przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu posiadania 7% udziałów w tej spółce. Według wyjaśnień pełnomocnika strony przychody M1 wyniosły "[...]" zł, zaś koszty uzyskania przychodów –"[...]" zł. W toku postępowania stwierdzono błędy w zapisach księgowych tej spółki, dotyczące kwoty odsetek. Wobec tego nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty "[...]" zł. Biorąc po uwagę wyjaśnienia pełnomocnika strony - M S i po dokonaniu analizy dokumentów finansowych strony w celu zweryfikowania zasadności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych 2013 r. kwoty "[...]" zł z tytułu udziału w sp. M1 DIAS uznał, że nie ma podstaw do zaliczenia kosztów z tytułu udziału w M1. Strona nie wykazała bowiem poniesienia tych kosztów. VII. DIAS za prawidłowe uznał ustalenia NUS w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: - o kwotę "[...]" zł z tytułu zakupu ciepła na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r. oraz faktury nr "[...]" z dnia "[...]"r.; - o kwotę "[...]" zł z tytułu wydatków na fundusz remontowy i utrzymanie części wspólnych w S wg wyszczególnionych w decyzji NUS rachunków; - o kwotę "[...]" zł za usługi rachunkowe wg faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r. i nr "[...]" z dnia "[...]" r. Przyczyną nieuznania ww. kwot było stwierdzenie braku zapłaty za ww. faktury w 2013 r. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: 1. art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającej się w uznaniu przez organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że: - nie doszło do zapłaty za fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" r., podczas gdy w toku kontroli przedstawiono stosowny weksel, a przedmiotowe roszczenie w dalszym ciągu jest uznawane i wymagalne, - jedynie na skutek powiązań kapitałowo personalnych pomiędzy spółkami wymienionymi w decyzji transakcje dokonywane pomiędzy nimi były fikcyjne mające na celu jedynie powstanie kosztów podatkowych, podczas gdy podatnik w trakcie postępowania wnosił dowody, które wskazywały, iż doszło do przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, dokumentowanych stosownymi fakturami, - błędne przyjęcie, że nie można obciążyć najemcy kosztami eksploatacyjnymi związanymi z energią elektryczną, podczas gdy za rzeczone koszty odpowiedzialność w zależności od umowy mogą ponieść wynajmujący, - błędne uznanie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł dotyczącą energii elektrycznej zużytej w okresie od "[...]" do "[...]" r. wynikającej z FV nr "[...]" z dnia "[...]" r., podczas gdy kwota ta stanowiła koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15. ust. 1 ustawy CIT. 2. art. 193 § 4 Op poprzez niewłaściwe uznanie ksiąg podatkowych sp. A za 2013 r. za nierzetelne i w konsekwencji odmowe mocy dowodowej ksiąg, podczas gdy księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie i jako takie winny stanowić dowód w niniejszej sprawie. 3. art.120 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez czynienie zarzutu powiązania kilku spółek prawa handlowego, które to miałoby wpływać na rzetelność dokumentacji księgowej, a także dokonanie płatności poprzez deklaracje, która to w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy zarówno fakt powiązania spółek jak i fakt płatności przy pomocy dokumentu wekslowego nie wskazują jakoby czynność była fikcyjna. 4. art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez żądanie od strony postępowania jak również świadków i następnie przeprowadzenie dowodu z dokumentów, których podatnik nie miał obowiązku posiadania, 5. art. 15 ustawy CIT poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, że skarżąca zawyżyła przychody o kwotę "[...]" zł z faktury VAT nr "[...]" przez uznanie, że jest to dokument fikcyjny, podczas gdy dokumentował on rzeczywistą transakcję gospodarczą i w konsekwencji winien zostać uznany za rzetelny, 6. art. 12 ustawy CIT poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę "[...]" zł na podstawie duplikatu faktury "[...]" z dnia "[...]" z uwagi na uznanie tej faktury za fikcyjną, podczas gdy do przedmiotowego zdarzenia gospodarczego doszło w i konsekwencji organ winien uwzględnić fakturę po stronie kosztów. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organu odwoławczego w kwestii znaczenia stwierdzonych powiązań kapitałowo - personalnych oraz w kwestii modyfikacji, na przełomie lat, zapisów w księgach handlowych. Skarżąca wskazała na swobodę tworzenia spółek kapitałowych, wobec czego organy podatkowe nie powinny kwestionować tego, w jakiej formie dany podmiot zamierza prowadzić działalność. Zanegowanie takich czynności wskazuje na naruszenie zasady legalizmu z art.120 Op. Skarżąca w toku kontroli nie ukrywała powiązań występujących pomiędzy spółkami. Niektóre z nich były spółkami celowymi, tworzonymi w związku z wymaganiami banków warunkujących zgodę na przyznanie kredytu. W odniesieniu do transakcji z dnia "[...]" r. skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego postpowania udzieliła dokładnych wyjaśnień, wskazując dokładnie, jaki towar był obejmowany fakturami, wobec czego nieuznanie tych wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącą wskazuje na dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W kwestii refakturowania opłat za energię elektryczną skarżąca wskazała, że na fakturach za każdym razem wskazywano także "opłaty eksploatacyjne". W konsekwencji dalszy odbiorca nie ponosi jedynie kosztów refaktury, ale także inne koszty związane z eksploatacją obiektu. Na właścicielu spoczywają także inne koszty związane z dostarczeniem energii, które zostają przenoszone na dzierżawcę lokalu, takie, jak m.in. koszty utrzymania sieci, koszty stacji trafo, koszty związane z utratą przesyłanej energii. Gdyby przyjąć tak rygorystyczną wykładnię, jak chce organ, należałoby dojść do wniosku iż niemożliwym jest obciążenie najemcy kosztami eksploatacyjnymi, która to wykładnia jest sprzeczna z praktyką gospodarczą. Skarżąca kwestionuje ustalenia dotyczące amortyzacji budynku przy ul. O w E, kwestionuje wartość nakładów poniesionych na podniesienie wartości budynku. Podniosła, że organ kwestionuje dokumenty przemawiające za podniesieniem wartości środka trwałego, sporządzone w okresie sprzed ponad 12 lat. Z uwagi na znaczny upływ czasu, skarżąca nie dysponowała w chwili kontroli pełną dokumentacją. Ponadto przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania faktur sprzed 12 lat. Księgowaniem nakładów zajmowało się zewnętrzne biuro rachunkowe, zatrudniające specjalistę, którego należało wezwać do złożenia wyjaśnień. W kwestii amortyzacji kręgielni "[...]"-torowej nabytej w 2003 r. skarżąca wskazuje, że wzywając świadków do przedłożenia dokumentacji sprzed znacznego okresu czasu, organ naruszył przepisy art. 121 § 1 Op. J P w czasie, gdy toczyło się postępowanie, nie był zobowiązany do posiadania dokumentacji obejmującej 2003 r. i wcześniejsze lata. Stosując wezwania pod groźbami wysokiej kary finansowej, organ wymusza przedkładanie dokumentacji, której świadkowie, wskutek upływu czasu, już nie posiadają, zaś żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania dokumentacji, odnośnie zdarzenia, w nieskończoność. W konsekwencji żądanie wystosowane przez organ w przedmiocie przedłożenia dokumentacji nawet sprzed 1996 r. narusza prawa strony. Tym samym doszło do naruszenia art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez żądanie od strony postępowania jak również świadków i następnie przeprowadzenie dowodu z dokumentów, których podatnik nie miał obowiązku posiadać. Skarżąca podniosła, że jako komplementariusz sp. M1 realizowała inwestycje polegające na budowie apartamentów w S. Zyskiem z budowy miało być "[...]" lokali użytkowych, które po realizacji inwestycji miały zostać wyłączone, bez obciążeń, na rzecz spółki realizującej inwestycje. Jednak wskutek kryzysu na rynku nieruchomości w latach 2008/2009, doszło do zahamowania sprzedaży apartamentów, dlatego bank finansujący inwestycje nie wyraził zgody na bezciężarowe odłączenie ww. lokali na rzecz skarżącej. Bank zaproponował, żeby sp. K nabyła te lokale. Kwestionowana przez organy podatkowe faktura dotyczyła realizacji prac adaptacyjnych wykonanych w ww. "[...]" lokalach położonych w S. Wszystkie były wykonane do stanu deweloperskiego. Aby nadawały się do użytkowania bądź do wynajmu, należało jeszcze poczynić znaczące nakłady. Ich wykonanie zleciła skarżąca. W skardze zwrócono uwagę na to, że powszechnym i dopuszczalnym jest posługiwanie się obrocie umowami ustnymi. Ponadto wzmiankowane lokale były wynajmowane, od czerwca 2010 r., dzięki czemu spółka K uzyskała dochód w kwocie ok "[...]" zł. Lokali w stanie deweloperskim nie dałoby się wynająć, zatem jest oczywistym, że musiały być wykończone. Owe prace były udokumentowane kwestionowaną przez organy fakturą. Dlatego uznanie jej za "pustą" należy uznać za nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom organu, doszło do zapłaty za tę fakturę, gdyż wystawiony został weksel. Na poparcie stanowiska co do prawidłowości tego sposobu zapłaty powołano interpretację indywidualną MF. Wskazano też na zeznania E K, która w sposób logiczny i spójny z zeznaniami J P wyjaśniła, za jakie prace została wystawiona sporna faktura, wyjaśniła dokładne okoliczności jej sporządzenia i przyczyny braku dokumentacji kosztowej w spółce, związane ze współpracą z Biurem Rachunkowym U S, zakończonej w 2015 r. m.in. z powodu pogorszenia jakości obsługi Biura. Świadek wskazywała także, że w spółce T było prowadzonych kilka rejestrów m. in. rejestr sprzedaży eksportowej, rejestr sprzedaży czynszów i mediów. Spółki nie posiadały zintegrowanego programu do rejestracji faktur, stąd część faktur mogła zostać wystawiona z jednym numerem. Skarżąca ponownie podniosła, że w toku postępowania organ wielokrotnie żądał przedstawienia dokumentów, do posiadania których zarówno kontrolowana spółka jaki i inne podmioty, do których występował organ pod groźba nałożenia wysokich kar grzywy, żądając dokumentów, których z uwagi na upływu czasu podmioty te nie były zobowiązane posiadać. W przypadku dokumentów zakupu torów bowlingowych były to nawet dokumenty sprzed 20 lat. Z uwagi na znaczny upływ czasu skarżąca nie miała możliwości udokumentowania transakcji gospodarczych, których dotyczy postępowanie, wskutek czego zostało naruszone jej prawo do obrony. W kwestii stwierdzenia przez organy, że M i J P na przełomie lat dokonywali istotnych modyfikacji ksiąg handlowych oraz zarzutu braku zamknięcia ksiąg za dany rok i innych nieuczciwych działań w celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, skarżąca zauważyła, że z programu R strona korzystała jedynie w ograniczonym zakresie na licencji Biura Rachunkowego U S, która mogła prowadzić księgi dla wielu podmiotów. Takie rozwiązanie wynikało z kosztów licencji, którą należałoby wykupić dla każdej ze spółek, co było zbyt kosztowne, dlatego spółki powiązane wykorzystywały licencje Biura księgowego. Zaś Biuro udostępniało pracownikom spółek program, ale w ograniczonym zakresie. Mogli oni jedynie wprowadzać faktury. Jednak poważniejsze czynności księgowe takie, jak np. sporządzenie bilansu, zamknięcie księgi, były zarezerwowane dla biura rachunkowego. Zatem zarzut niezamknięcia ksiąg handlowych i wielokrotnego ich modyfikowania nie powinien być stawiany skarżącej, gdyż nie miała możliwości pełnego oddziaływania na program. Za nietrafne uważa skarżąca wnioski, które wyciągnął organ z numeracji ww. faktury. Gdyby strona planowała dokonanie czynności mającej na celu wykazanie kosztów, to oczywistym jest, że nie popełnionoby tak oczywistej omyki. Błędny numer jest efektem błędu ludzkiego. Wynika z braku wspólnego zintegrowanego programu numerującego faktur i wystawienia wzmiankowanej faktury w W. Oczywistym jest, że nie udałoby się wynająć lokali w stanie deweloperskim, musiały one zatem w chwili wynajmu tj. w 2010 r. być wykroczone i wyposażone. Niezależnie od powyższego organ okoliczności dublowania faktur podniósł organ dopiero w decyzji, podczas gdy dysponuje dokumentami od przeszło 3 lat. Takie postępowanie, w którym organ, pomimo, że ma wątpliwości co do danej czynności i niejako wstrzymuje się z wyjawieniem ich do ostatniej chwili, czym uniemożliwia stronie złożenie wyjaśnień w normalnym toku postępowania - podważa zaufanie do organów. Wcześniejsze podniesienie tej kwestii umożliwiłoby wyjaśnienie okoliczności związanych z dublowaniem faktur, wynikającym z błędu człowieka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., zatem materialną podstawą decyzji, wyznaczającą granice postępowania dowodowego były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust.1 i 2 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Za przychody ustawa CIT uważa (art.12 ust.1 pkt 1 ustawy CIT) w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art.15 ust.1 ww. ustawy są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ponadto kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art.15 ust.6 ustawy CIT). Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są (art.16 ust.1 pkt 1 ustawy CIT) wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Za podlegające amortyzacji środki trwałe uznaje ustawa CIT (art.16a ust.1) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń skarżącej z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie miała podstaw, aby do przychodów podatkowych zaliczyć kwotę "[...]" z faktury VAT z dnia "[...]" r. nr "[...]" i kwotę "[...]" zł z faktury VAT z dnia "[...]" r. nr "[...]" wystawionych przez sp. K1 jak i do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na łączną kwotę "[...]" zł wynikających z duplikatu z dnia "[...]" r. faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionej przez sp. T za roboty wykończeniowe w lokalach użytkowych w S; z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" r., nr "[...]" z "[...]" r., faktury nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]" z "[...]"r. oraz dotyczących funduszu remontowego oraz utrzymania części wspólnych w S szczegółowo określonych w zakażonej decyzji, za które nie dokonano płatności w ustawowym terminie; z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionej przez sp. K1 za energię elektryczną, z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionej przez sp. T z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych oraz z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych . Także Sąd w oparciu o akta sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że nie doszło do opisanych w zakwestionowanych fakturach dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej, a skarżąca nie świadczyła usług i nie dokonała dostaw towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podważa prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podniesione przez nią zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenie, że faktury wystawione przez wyżej wymienione spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami, co istotne potwierdzona prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 442/18, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym przyjęto, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winny być dokonane w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Op). Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Przyznać należy, że organ podatkowy nie miał prawa żądać ani od strony, ani od świadków takich dowodów, które już nie istnieją, ze względu na upływ czasu ich przechowywania do celów podatkowych. Jednak w sytuacji, gdy strona nie dysponowała koniecznymi dowodami potwierdzającymi zajmowane przez nią stanowisko, ich brak dowodów obciąża stronę i niesie za sobą skutek podatkowy w postaci m.in. nieuznania wydatku za koszt podatkowy. Kierowane w tym zakresie do strony lub do świadków wezwania należy ocenić jako przejaw daleko idącej determinacji organu w dążeniu do przeprowadzenia dowodów, które potwierdzić miały podany przez skarżącą opis transakcji, przy czym, z wystosowaniem tego rodzaju wezwań ani dla podatnika, ani też dla świadków nie mogły wiązać się żadne negatywne skutki (poza uznaniem wydatku za nieudowodniony). Trudno byłoby uznać, że kierowanie tego rodzaju wezwań do uczestników postępowania wskazuje na podnoszone w skardze naruszenie art.86 §1 w zw. z art.70 §1 Op. W kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonanie robót wykończeniowych w apartamentach w S, udokumentowanych duplikatem faktury VAT nr "[...]" z "[...]"r. wystawionej przez sp. T w 2013 r., prawidłowo organy podatkowe odwołały się do ustaleń faktycznych dotyczących wymienionych spółek, w tym do powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy ww. podmiotami, co w tym przypadku miało istotne znaczenie. Analiza powiązań występujących między skarżącą a innymi powiązanymi podmiotami w połączeniu z innymi zebranymi dowodami, wymienionymi w opisowej części wyroku pozwalały organom na dokonanie oceny rzetelności dokonywanych transakcji. Powyższe obejmowało także działania zmierzające do potwierdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika u jego kontrahentów. Tak zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie mogła nabyć usług robót budowlanych w lokalach użytkowych (apartamentach) w S opisanych w duplikacie faktury VAT nr "[...]" wystawionej "[...]" r. przez sp. T Skarżąca nie mogła bowiem zlecić wykonania robót wykończeniowych w apartamentach w S, nie będąc właścicielem obiektu. Powyższe rzutuje również na zakwestionowanie sprzedaży przez skarżącą tych usług spółce K na podstawie faktury VAT "[...]" z "[...]" r. Podkreślić należy, że skarżąca nie dostarczyła wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe co do fikcyjności tego zdarzenia. Za taki dowód nie może być uznany fakt wystawienia weksla własnego z dnia "[...]" r., potwierdzający według skarżącej sposób uregulowania należności za fakturę. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie podważył wiarygodność tego dowodu wskazując na powiązania kapitałowe i osobowe, jako wpływające na to, że transakcje między spółkami odbiegały od przeciętnych transakcji "rynkowych". Niewątpliwie osobiste relacje między spółkami miały wpływ na zawierane umowy, sposób ustalania płatności za wykonane usługi. W tym przypadku wystawiany weksel własny potwierdza tylko fikcyjność zafakturowanego zdarzenia. Podkreślić również należy, że strona w wiarygodny sposób nie podważyła faktu ingerowania w 2013 r. w zapisy księgowe, co dawało, jak wykazał to organ, możliwość dopasowywania operacji w niezamkniętych księgach. Wyjaśnienia skarżącej, że nie miała pełnego dostępu do systemu księgowego, a tylko w niewielkim zakresie korzystała z licencji biura rachunkowego, nie zmieniają faktu, że dokonywano ingerencji w niezamknięte księgi skarżącej i powiązanych z nią pomiotów. Księgi podatkowe należą do podatnika i to podatnik ponosi odpowiedzialność za ich wiarygodność, nie ma więc znaczenia, kto fizycznie dokonał w nich niedopuszczalnych zmian. Dodatkowo wskazać należy, że obiektywne dowody w postaci bilansu i sprawozdania finansowego sp. T za okres 2009-2013 i wynikający z nich fakt nieujęcia zakwestionowanej faktury, a także ustalony przez organy mechanizm wystawiania duplikatów faktur, w sytuacji gdy pierwotne faktury nie zostały nigdy wystawione, potwierdzony decyzją DIS w G z "[...]", a także stwierdzona powtarzalność numerów faktur sprzedaży wystawianych przez skarżącą potwierdzają zdaniem Sądu potwierdzają, że nie doszło do zdarzeń gospodarczych potwierdzonych tymi fakturami. Tym samym zasadnie stwierdzono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że strona nie nabyła usług wynikających z duplikatu faktury nr "[...]" z "[...]" r., a tym samym nie mogła ich odsprzedać sp. K na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r. Wobec tego w tym zakresie doszło do zarówno do zawyżenia przychodów jak i kosztów. Według Sądu, na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, dokonano jego wszechstronnej oceny, w szczególności oceniono składane przez świadków – przedstawicieli skarżącej wyjaśnienia, skonfrontowano ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustalono, w sposób, którego skarżąca nie podważyła, które wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz jakie przychody nie mogą zostać uznane za przychody skarżącej. Organ podatkowy podołał ciążącemu na nim obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op). Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bez wątpienia wynikało, że do zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych nie doszło. W tej sytuacji wywody i zarzuty skargi sprowadzają się jedynie do polemiki z ustaleniami organów, popartymi zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślić należy, że treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym , z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji, w tej materii równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem przywołana w skardze argumentacja dotycząca narzuconych przez bank warunków kredytowania i konieczność dopasowania się do nich przez skarżącą, nie tłumaczy wliczenia w koszty podatkowe wydatku poniesionego na remont, adaptację lokali nie stanowiących własności strony. Na rzeczywisty charakter faktury powinny wskazywać zarówno osobowe źródła dowodowe jak i możliwe do pozyskania źródła materialne. W niniejszej sprawie z osobowych źródeł na rzeczywisty charakter usług wskazywały wyłącznie przesłuchiwania w charakterze świadków przedstawiciele skarżącej czy też powiązanych ze spółką osoby. Niemniej jednak ich zeznania i ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o źródła materialne nie pozwalał na przyjęcie, że zafakturowane usługi miały charakter rzeczywisty. Na marginesie należy tylko stwierdzić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że do adaptacji lokali w S doszło, przy czym skarżąca nie będąc właścicielem ww. apartamentów nie mogła zlecić wykonania tej usługi i tym samym zaliczyć wydatku w koszty podatkowe. Podkreślenia wymaga także to, że kwestia rzetelności faktur wystawionych przez sp. T na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na sp. K została poddana ocenie Sądu w prawomocnym wyroku I SA/Ol 442/18. Podobnie uznać należy, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących podważyć ustalenia organów co nieuzasadnionego wliczenia w koszty uzyskanego przychodu wydatków z tytułu faktur wystawionych przez sp. K ( na kwotę "[...]" zł) i wystawionych przez sp. L (na kwotę netto "[...]" zł) za zużytą energię elektryczną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że zużycie energii nie mogło wiązać się z prowadzoną przez skarżącą w budynku przy ul. O w E działalnością polegającą na wynajmie pomieszczeń. Organ przeanalizował zarówno faktury wystawione na rzecz sp. K oraz sp. L. dotyczące zakupu usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej przez sp. E i R, a także uwzględnił fakt, że oprócz strony za wykorzystywaną w tym budynku energię obciążano też firmę V. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił także, że umowa zawarta z sp. E dotyczyła obiektu położonego przy ul. K w E, gdzie działalność produkcyjną prowadziła sp. T, a sąsiadującego z działką zajmowaną przez skarżącą. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci najmu lokali przy ul. O w E nie mogła ponieść kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur. W tych warunkach, w sytuacji niedostarczenia przez skarżącą dowodów na faktyczne zużycie energii elektrycznej z uwagi, jak twierdziła skarżąca, na ich utratę, zasadnym, zdaniem Sądu, było nieuwzględnienie ww. kosztów. Skarżąca nie udowodniła bowiem poniesienia takiego kosztu, podnoszona argumentacja dotycząca jakoby rozliczenia na zakwestionowanych fakturach także innych kosztów związanych z eksploatacją, w sytuacji, jak sama podnosi, utraty niezbędnych dokumentów, nie może skutecznie podważyć ustalonych przez organy faktów w oparciu o dokumenty księgowe dotyczące rozliczenia kosztów zużycia energii dotyczące zarówno budynku, w którym skarżąca prowadziła działalność jak i sąsiadującego z nim. Dodatkowo wskazać należy, że rzetelność wystawionej przez sp. L. faktury VAT nr "[...]" r. zakwestionował organ w decyzji dotyczącej podatku VAT, co potwierdził WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 6.03.2019 r. I SA/Ol 442/18. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu podatkowego dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr "[...]" odnoszącej się do nabycia materiałów budowlanych wystawionych przez sp. T oraz związane z tym dwie faktury przychodowe wystawione przez skarżącą, a dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych: nr "[...]" dla sp. K i nr "[...]" dla sp. M1. Skoro z analizy dokumentacji księgowej sp. T wynikało bezsprzecznie, że nie posiadała materiałów budowlanych, to logiczne i w żaden sposób racjonalnie niepodważone przez skarżącą jest uznanie, że nie mogła ich również zbyć. Dlatego prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 15 ust.1 ustawy CIT - kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej, podważających ustalenia dotyczące zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych ze środka trwałego w postaci budynku. Spór w tym obszarze koncentrował się wokół ustaleń, czy w latach 2005 - 2008 skarżąca dokonała nakładów na środek trwały - budynek przy ul. O w E powodujących podwyższenie wartości początkowej tego budynku do kwoty "[...]" zł. Zgromadzony materiał dowodowy, a także przeprowadzana analiza dokumentacji księgowej skarżącej i podmiotów powiązanych osobowo ze skarżącą – sp. T, sp. K1., sp. J - potwierdzają, że transakcje wynikające z zestawienia faktur na łączna kwotę "[...]" zł nie znajdują odzwierciedlenia w sprawozdaniach finansowych tych firm. Dodatkowo organ ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zawyżyła wartość środka trwałego o kwotę "[...]" zł, która to kwota jest tożsama z kwotą już zakwestionowaną przez DUKS w O decyzją z dnia "[...]" r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004. Skarżąca wadliwie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie ww. budynku tj. prowizję bankową oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego. Także analiza bilansów za lata 2005-2006 wskazuje, że strona w bilansie za 2005 r. oraz w bilansie za 2006 r. nie wykazała środków trwałych w budowie/inwestycji długoterminowych. Także przeprowadzona w 2007 r. kontrola dotycząca roku 2005 nie ujawniła środków trwałych w budowie/ inwestycji długoterminowych. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe miały więc podstawy, aby zakwestionować wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r. dokonywanych od zawyżonej wartości budynku. Nieuprawnione są również zarzuty skarżącej dotyczące zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci kręgielni (torów bowlingowych). Rozstrzygając ten spór należy odnieść się do brzmienia przepisów regulujących sporną kwestię. Z art. 15 ust. 6 ustawy CIT wynika, że odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis art. 16a ust. 1 ww. ustawy mówi, że amortyzacji dokonuje się od środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego były dokonane przez ten organ ustalenia w zakresie tytułu własności ww. torów bowlingowych, które zdaniem organów podatkowych, co też przyjmuje Sąd - w dniu "[...]" r., tj. dniu podpisania umowy sprzedaży ww. torów, nie były własnością J P. W światle art. 155 § 1 Kc, art. 3, art. 11, art. 161 oraz art. 323 Ksh organ zasadnie uznał, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży torów bowlingowych na rzecz sp. A, tj. w dniu "[...]" 2003 r. J P nie był ich właścicielem, gdyż prawo własności należało do sp. T., do której tory bowlingowe zostały wniesione jako aport na pokrycie udziałów, zgodnie z aktem założycielskim spółki z dnia "[...]"r. Z umowy nie wynikało także, ażeby w zakresie tej transakcji J P działał w imieniu i na rzecz sp. T. Skoro jako osoba fizyczna nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotowego składnika majątku to nie mógł skutecznie przenieść jego własności na rzecz sp. A. Dlatego umowa sprzedaży z dnia "[...]" 2003 r. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że tory bowlingowe stały się własnością skarżącej i to pomimo uiszczenia przez nią ceny sprzedaży wskazanej w umowie. Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy CIT - w zw. z art. 15 ust. 6 tej ustawy doszło więc do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" zł z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych od torów bowlingowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest posiadanie tytułu własności do środka trwałego. Generalną - wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto ustawodawca w art. 16a ust. 1 ustawy CIT dopuszcza możliwość amortyzacji środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu kapitałowego. W rozpoznawanej sprawie nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego jak i też skutecznej umowy sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym. W sytuacji bowiem wniesienia ich aportem do innej spółki prawo własności kręgielni przeszło na sp. T. Taki stan spowodował, że skarżąca nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia co do przychodów i kosztów z tytułu posiadania udziałów w sp. M1, niemniej jednak i w tym zakresie nie dopatrzył się Sąd uchybień w treści zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ wskazał bowiem na stwierdzone błędy w zapisach księgowych sp. M1 oraz na brak przedłożenia przez skarżąca dowodów na okoliczność poniesienia przez ww. spółkę kosztów. W ocenie Sądu na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji organ pozyskał dostępny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy, zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W dalszej kolejności trafnie wywiódł DIAS, że skarżąca w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zawyżyła przychód i koszty uzyskania przychodów o wielkości omówione wyżej, co doprowadziło do określenia straty. Wobec tego żaden z zarzutów skargi nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca prezentuje własne, subiektywne stanowisko, pozbawione jednak oparcia w wiarygodnych dowodach, wywiedzione wyłącznie z jej przekonania, że rozstrzygnięcie w sprawie powinno być inne, zgodne z jej oczekiwaniami. Zarzut podniesienia okoliczności dublowania numerów faktur dopiero w decyzji, jako uniemożliwiający skarżącej złożenie wyjaśnień, nie jest zasadny. Okoliczność ta wynika z dokumentacji księgowej skarżącej, wobec czego nie można uznać, aby organ zatajał ją przed skarżącą. Ponadto skarżąca mogła kwestionować ją, co uczyniła, w odwołaniu, wobec czego argumenty skarżącej były rozważane z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia doprowadziły do słusznego uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne na podstawie art.193 §4 Op. Bowiem zgodnie z art.193 §1-2 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym rzetelne są księgi, w których dokonywane są zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty. Zgodnie z dyspozycją §4 art.193 Op księgi, które są prowadzone nierzetelnie, nie są uznawane za dowód. Zdaniem Sądu stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości uzasadniały stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).