I SA/Ol 55/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skarg J. W., M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2008r. oddala skargi J. W. i M. W. wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji i ustalające podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości po 192.584 zł od dochodu w kwotach po 256.778 zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. i M. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., w wysokości po 844.212 zł , każdemu z małżonków. Organ I instancji wskazał, że decyzje zostały podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z którego wynikała różnica w kwocie 2.251.232 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2008 r. przychodami i zgromadzonym przez podatników mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Brak pokrycia kwoty poniesionych w tym roku wydatków w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowił podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych . Organ nie uwzględnił argumentacji podatników, że źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w spornym roku były oszczędności gromadzone od początku aktywności zawodowej, w szczególności z prowadzonej od 1983 r. przez M. W. działalności gospodarczej, pracy zawodowej M. W. zatrudnionego od 1976 r. w 5 zakładach i J. W., która pracowała od 1979 do 1994r. w szkole podstawowej a od września 1994r. rozpoczęła współpracę z mężem przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Dyrektor UKS wskazał, że na podstawie zebranych dowodów ustalił przychody i wydatki M. W. od roku 1996 do roku 2007 (z zachowanych dokumentów), a z braku informacji o dochodach w latach 1987-1995 i wcześniejszych posiłkował się informacjami z ZUS. Organ z własnej inicjatywy poszukiwał wszelkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Wobec biernej postawy strony nie miał żadnych podstaw, by w jakikolwiek sposób urealnić dochody wskazywane przez stronę. Organ uznał, że uzyskane wcześniej oszczędności, pomnożone poprzez oprocentowanie, M. W. przeznaczył na zakup maszyn produkcyjnych oraz od 1994r. (przez okres mniej więcej roku) na wybudowanie zakładu produkcyjnego, a zatem nie mógł posiadać już znacznych środków pieniężnych w latach późniejszych. Z uwagi na brak poparcia dokumentami twierdzeń dotyczących sprzedanych samochodów i nieruchomości, otrzymanych odszkodowań, wykazanej amortyzacji w księgach podatkowych za lata wcześniejsze niż lata 1996 – 2005, wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste i podatku od nieruchomości organ kontroli skarbowej nie uznał ich za wiarygodne. Uwzględnił, że budynek produkcyjny został ujęty w ewidencji środków trwałych w oparciu o dokonaną wycenę szacunkową na wartość 302.057,40 zł a jego koszt budowy, według oświadczenia , w latach 1994-1995 systemem gospodarczym stanowił kwotę około 100.000 zł (po denominacji), strona przedłożyła bowiem do wyjaśnienia kserokopie aktów notarialnych z nabycia działek oraz kserokopie dokonanej wyceny szacunkowej na podstawie której wprowadzono budynek do ewidencji środków trwałych. Organ nie przyjął jako wydatków poniesionych, wykazanych w zeznaniach rocznych (PIT) wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ w zeznaniach tych wykazano składki obliczone a nie faktycznie wpłacone. Natomiast ZUS przekazał dane, które potwierdzają wpłacone składki przez stronę w poszczególnych okresach a zatem uznano, że jest to faktycznie poniesiony wydatek. Na podstawie informacji od właściwych podmiotów ustalono przychody i wydatki z tytułu nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa z towarzystw inwestycyjnych. W zeznaniu PIT-38 strona rozliczała dochód i stratę ze sprzedaży jednostek uczestnictwa oraz podatek giełdowy, ale środków pieniężnych z TFI nie wycofała tylko inwestowała dalej. W oparciu o informacje ustalono, że strona faktycznie wydatkowała środki pieniężne na zakup jednostek uczestnictwa w kwotach i w latach wskazanych w tych informacjach i że otrzymała pieniądze z tytułu odkupienia przez TFI jednostek uczestnictwa w 2003 r. i pozostałą część w 2008 r. Otrzymane i wydatkowane środki pieniężne zostały ujęte przez organ w ogólnym zestawieniu przychodów i wydatków za lata 1987-2007 w latach ich poniesienia i otrzymania. Natomiast do ustaleń w roku 2008 przyjęto faktycznie otrzymane środki pieniężne z odkupienia jednostek uczestnictwa po pomniejszeniu ich o wydatkowane środki pieniężne na ich zakup, ponieważ jak ustalono w toku postępowania, w okresach zakupu tych jednostek uczestnictwa strona nie posiadała wystarczających środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na ich zakup. Organ uznał natomiast za źródła przychodów opodatkowanych zysk z tych inwestycji w kwocie różnicy pomiędzy wartością zakupu i odkupienia jednostek uczestnictwa. Z uwagi na to, że strona nie posiadała także na koniec 2007 roku środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, nie uznano jako przychód także kwoty 150.000,00 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy z likwidacji lokaty założonej w roku 2007, a także środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2008 r. W odniesieniu do sprzedaży samochodu Jaguar za kwotę 48.000,00 zł wskazano, że dowód sprzedaży nosi datę 30.11.2005 r. i przychód z został uwzględniony w rozliczeniu za 2005 r. Organ kontroli obliczył przychody i wydatki w latach 1987 – 2007, przyjmując kwoty wskazane przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, po dokonaniu których wskazał, że ustalenia dotyczące 2008 r. nie uległyby zmianie, ponieważ na koniec 2007 r. nadal występowałaby nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 2.009.57,16 W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcia, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną, tak samo jak organ I instancji, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, które nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powołując się na stanowisko NSA z licznie wskazanych wyroków stwierdził, że do dnia utraty mocy obowiązującej, organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie oznacza jednak ustalenie określonego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Zdaniem organu odwoławczego, podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Analizując wydatki i przychody podatników od 1976 r., organ wskazał na zatrudnienie M.W.a w kolejnych zakładach pracy. Podał, że ustaleń w zakresie wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w latach 1978 – 1980 dokonano na podstawie kart zarobkowych. Natomiast J. W. w latach 1979 – 1994 pracowała w Urzędzie Gminy. Organ podniósł, że wynagrodzenia małżonków w omawianym okresie było niższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co wskazuje na brak możliwości gromadzenia oszczędności od chwili rozpoczęcia aktywności zawodowej. W kwestii dochodów uzyskiwanych z prowadzonej w latach 1983 – 1986 przez M. W. działalności gospodarczej w zakresie "[...]", organ odwoławczy podniósł, że zarówno Cech Rzemiosł Różnych, jak i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, nie posiadają danych na temat wysokości tych dochodów. Odwołując się do wyjaśnień podatników i zeznań świadków W. O. i D. K. organ wskazał, że na ich podstawie możliwym było określenie jedynie pozycji rynkowej M.W., a nie wysokości jego dochodów. Zdaniem organu wątpliwe jest założenie, iż nowo uruchomiona działalność już od pierwszego miesiąca przynosiła wysokie dochody, w sytuacji, gdy strona nie mogła sfinansować całości wydatków poniesionych w związku z uruchomieniem działalności z wynagrodzeń uzyskiwanych przed 1983 r.. Zatem w początkowym okresie, przychody z tej działalności były przeznaczane na rozwój i nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności. Zwłaszcza, że ze środków tych małżonkowie sfinansowali przebudowę mieszkania (adaptację strychu). Organ wskazał, że wysokość dochodu deklarowanego przez stronę na potrzeby ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne była niewielka. Przy czym, podatnik zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od września 1986 r. do 5 listopada 1987 r., kiedy to jedynym źródłem dochodu 4 - osobowej rodziny było wynagrodzenie J.W., po czym wznowił w innym niż poprzednio zakresie. W ocenie organu potwierdza to, że z dochodów tej działalności podatnicy nie mogli poczynić oszczędności. W odniesieniu natomiast do prowadzonej od dnia "[...]" 1987 r. działalności gospodarczej, której przedmiotem było wytwarzanie "[...]" pod firmą A, a później B organ odwołał się do danych wynikających z zeznań podatkowych za okres od 1996 r.. Za lata poprzedzające 1996 r. nie było dokumentów, z których wynikałaby wysokość ewentualnego dochodu. Dowodów takich strona nie przedłożyła. Nie pozyskano ich również pomimo podjęcia czynności z urzędu. W świetle zeznań świadków – W. O., M. B., U. B., A. L., B. L. i H. W.) oraz wyjaśnień stron, zakład miał dużo klientów. Pracowano w nim na dwie zmiany, przez sześć dni w tygodniu. Zdaniem organu, zeznania świadków wskazujące na duży rozmiar działalności gospodarczej są niewystarczające do przyjęcia, iż przynosiła ona dochód w wysokości umożliwiającej gromadzenie oszczędności. Dowody te nie pozwalają zatem na wskazanie, jaką kwotę dochodu osiągnięto z działalności gospodarczej, ani tym bardziej, czy został on opodatkowany. W ocenie organu, wobec zmiany w 1987 r. profilu działalności, niewiarygodne są twierdzenia o gromadzeniu oszczędności z działalności już od momentu jej rozpoczęcia. Strona bez wątpienia ponieść musiała wydatki na zakup nowych maszyn, jak i adaptację lokalu, czy na nabycie pojazdów samochodowych, bieżące utrzymanie i zakup środków trwałych. Dowodem uzyskiwania z działalności gospodarczej dochodu w kwotach pozwalających na zgromadzenie oszczędności nie może też oświadczenie strony złożone do protokołu sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu "[...]", zgodnie z którym, obrót wykazany w PIT-28 złożonym w 1993 r. wynosił 1.200.000.000 starych zł. Wielkość obrotu nie jest równoznaczna z wielkim dochodem. Organ zwrócił również uwagę na fakt zaciągania przez skarżącego kredytów na podstawie wskazanych umów w latach: 1997- 150.000 zł na sfinansowanie zakupu 2 wtryskarek;1998- 50.000 zł na częściowe sfinansowanie zakupu samochodu ciężarowego; 1999 r.,-70.000 zł na zakup wtryskarki o wartości netto 29.000 USD; 1999 r.,- 90.000 zł na zakup wtryskarki o wartości netto 37.641 USD; - umowy z dnia 15 kwietnia 2003 r., o kredyt obrotowy na okres do 10 sierpnia 2004 r.. Zdaniem organu, fakt zaciągania kredytów potwierdza, że podatnicy nie posiadali oszczędności, na które się obecnie powołują. W takim bowiem przypadku, nieracjonalne byłoby ponoszenie kosztów związanych ze spłatą pożyczek. Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie uprawdopodobniono, że podatnicy od początku okresu aktywności zawodowej do 1999r. uzyskiwali dochody w kwotach umożliwiających gromadzenie oszczędności. Ustalenia w zakresie przychodów i wydatków za okres od 2000 r. do 2007 r. organ przedstawił w tabeli na stronach od 19 do 23 zaskarżonych decyzji. Z uwagi na brak dowodów, nie uwzględnił po stronie przychodów wskazanych przez podatników odszkodowań. Stwierdził, że prawidłowość ustaleń o braku oszczędności potwierdza również okoliczność zaciągnięcia w 2003 r. i 2007 r. kredytu obrotowego na finansowanie potrzeb bieżących oraz nakładów na majątek trwały. Ustalenia te nie pozwalają na uznanie za uprawdopodobnione twierdzeń skarżących o uzyskiwaniu w całym okresie aktywności zawodowej dochodów w kwotach umożliwiających gromadzenie oszczędności służących finansowaniu wydatków 2008 r.. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodu z opinii biegłego w celu zbadania stanu majątkowo - finansowego działalności gospodarczej za cały okres jej prowadzenia oraz w celu ustalenia szacunkowych dochodów uzyskiwanych w latach 1983 - 1995. Nie uwzględnił też wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia cen towarów sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej w celu ustalenia rzeczywistego przychodu. W ocenie organu, ustalenia w zakresie dochodowości tej działalności nie wymagają wiadomości specjalnych i nastąpiły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do uzyskanych przez podatników w 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych (jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na terminowych lokatach bankowych), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pokryciu wydatków 2008 r. nie może służyć całość przychodów z tego źródła, lecz jedynie dochód (zysk) równy cenie zbycia pomniejszonej o koszt nabycia. Istotne jest bowiem ustalenie, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych pochodzą ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe dotyczy również lokat bankowych, w przypadku których za przychód z legalnych źródeł uważane są zawsze odsetki, natomiast środki pieniężne, które posłużyły utworzeniu lokaty, tylko w przypadku, gdy w dacie założenia lokaty środki na niej umieszczone pochodziły ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń NSA Wskazał, że zakup jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie znajduje pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, a zatem pokryciu wydatków 2008 r. mogła służyć jedynie nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi na zakup tych jednostek, czyli dochód (zysk). W konsekwencji w przychodach 2008 r. uwzględniono jedynie kwotę 183.118,57 zł dotyczącą jednostek uczestnictwa zakupionych w latach 2002 – 2004 oraz kwotę 471.961,83 zł dotyczącą jednostek uczestnictwa zakupionych w latach 2004 – 2007. Ponadto odmówiono uwzględnienia w przychodach środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy w dniu "[...]" z lokaty założonej w 2007 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" naruszenie : -art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w szczególności: - arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.,- pominięciem dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (jak np. odsetek od lokat bankowych, dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych) a także przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, przejawiające się gromadzeniem przez organy dowodów wyłącznie na niekorzyść podatników; - art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę dowodów godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dowodów z wyciągów bankowych, dowodów z umów sprzedaży; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, nielogiczne, a także lakoniczne uzasadnienie oraz poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji; - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów skarżących a także poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt. SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Ol 37/16 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Uwzględniając skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie " p.p.s.a.", Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 i 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego opartego na ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2014r., sygn.. akt II FSK 2644/14, w którym to wskazano, że ani treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, którego roku dotyczyć ma decyzja ustalająca podatek z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy zgromadzone mienie, stanowiące podstawę finansowania wydatków i wydatki zostaną poczynione w różnych latach podatkowych. Gdyby bowiem termin "zgromadzone mienie" użyty dwukrotnie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumieć tak samo, to okaże się, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych - jeżeli tylko czynności pierwotne i wtórne zostały zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych - biegnie w rzeczywistości dwukrotnie. Skoro rozważany termin liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, mające znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, a mamy do czynienia z tym samym rozumieniem wyrażenia "zgromadzone mienie", to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z określonym przychodem może zostać wydana: 1) po raz pierwszy w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności pierwotne (pierwotne zgromadzenie mienia); 2) po raz drugi w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności wtórne (poniesienie wydatków lub wtórne zgromadzenie mienia, które zostają sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia). Weryfikacja przez organy podatkowe czynności wtórnych, a w konsekwencji ewentualne uznanie wydatków i wtórnie zgromadzonego mienia za przychody nieujawnione, oznacza również weryfikację czynności pierwotnych, czyli ustalenie, czy pierwotnie zgromadzone mienie, służące ich sfinansowaniu, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 uznał, że poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m.in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe nie są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji takiego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, które zostało następnie zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne Sąd uznał podniesione w skargach zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. przychodów strony z kapitałów pieniężnych, tj. ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także zwróconych w 2008 r. na rachunek bankowy środków zgromadzonych na terminowej lokacie bankowej. Nie budzi zaś wątpliwości, że podatnicy nabywali jednostki uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych w latach 2002 – 2007, a więc w latach poprzedzających badany rok podatkowy, a następnie w 2008 r. uzyskali przychód z ich sprzedaży w łącznej kwocie 2.242.756,81 zł. Ponadto w dniu 2 stycznia 2008 r. na rachunek bankowy wpłynęła kwota w wysokości 150.000 zł z rozwiązanej lokaty, która została założona w 2007 r.. W ocenie sądu organy podatkowe skupiły się na tym, czy środki, które posłużyły sfinansowaniu nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej, pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Okoliczność ta nie miała jednakże żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę wejścia przez podatników w posiadanie tych środków, która była wcześniejsza niż badany rok podatkowy, a która to – z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – wykluczała możliwość badania pochodzenia tych środków. Skoro w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że pierwotne gromadzenie mienia (jednostki uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz środki zdeponowane na terminowej lokacie bankowej) miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym, niż ich zbycie i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do badania legalności pochodzenia tych środków. Wydatki, mogące skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zostały poniesione w latach 2002 - 2007 i wyłącznie w postępowaniu dotyczącym tego okresu można było badać, czy miały one legalny charakter. Obecnie, zgodnie ze stanowiskiem sądu, organy winny jedynie ocenić, czy przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz zwrot środków zdeponowanych na lokacie bankowej (wcześniej zgromadzonego mienia) jest przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym może stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Przy czym, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 grudnia 2014 r., o ile można było badać pochodzenie środków wpłacanych na rachunek bankowy za rok dokonania ich wpłaty, o tyle w roku likwidacji lokaty środki z niej pochodzące należy uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. W konsekwencji powyższego stanowiska, jako zasadny Sąd ocenił zarzut skarg dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut, że przeprowadzone wobec podatników postępowania nie odpowiadały zaleceniom sformułowanym w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W związku z powyższym WSA wskazał, że organ odwoławczy będzie miał obowiązek dokonać ponownych ustaleń w kwestii zgromadzonych przez podatników w 2008 r. zasobów majątkowych, z prawidłowym zaliczeniem do tych zasobów, osiągniętych w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej, na łączną sumę 2.392.756,81 zł (2.242.756,81 + 150.000 zł), a nie jak przyjęły organy, jedynie w kwocie 655.080,40 zł., (czyli z pominięciem środków wydatkowanych w latach 2002-2007 na nabycie jednostek w funduszach i założenie lokaty). Powyższe, w świetle przedstawionych w uzasadnieniach decyzji zestawień przychodów i wydatków oraz dokonanych wyliczeń, będzie miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Wobec zasadności zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, przedwczesne, w ocenie Sądu, na obecnym etapie było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z dnia "[...]", organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytaczając treść art. 70 § 1 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zauważył, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, ani też do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że wyrokiem z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 28.02.2015r. Zgodnie z ww. przepisem, decyzje ustalająca małżonkom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów winny zostać doręczone do dnia 31.12.2014r. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone w dniu 19.12.2014 r., wobec czego nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, wobec odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu do dnia 28.02.2015r., w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i dlatego wydanie na jego podstawie ww. decyzji było zgodne z prawem. Ponieważ decyzje zostały doręczone stronie w dniu 19.12.2014r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli od dnia 01.01.2016 r., a skończy się z upływem 5 lat tj. w dniu 01.01.2021r., chyba że wystąpią okoliczności przerywające lub zawieszające jego bieg. Następnie organ wskazał na regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wprowadzone ustawą z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251). Podał, że ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Natomiast według art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art.25c, art.25d, art.25e u.p.d.o.f. określających obowiązek podatkowy w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawę opodatkowania i stawkę podatku. Zacytował też przepisy art. 25g ust.1i ust.2 u.p.d. o f. regulujące kwestię ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w toku postępowania. Dalej przytoczył art. 25g ust. 3 u.p.o.o.f., zgodnie z którym "jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa wart. 25b ust. 4 pkt 3 tej ustawy, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 ww. ustawy". Z uwagi na uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji z dnia 30 października 2015r., które zostały uchylone przez Sąd i równoczesnego obowiązywania nowych uregulowań w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, organ przeanalizował zasadę związania oceną prawną i wskazaniami w orzeczeniu sądu, wynikające z art. 153 p.p.s.a.. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do takiej zmiany stanu prawnego, która uzasadniałaby odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. , albowiem podstawę zarówno oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 37/16, jak i nowych przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (mających obecnie zastosowanie w sprawie) - stanowią wytyczne (zalecenia) Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ponownie rozpatrując odwołania stron wykonał zalecenia sądu. Podał następnie, że dokonana analiza sprawy wskazała, że strony nie uprawdopodobniły posiadania (zgromadzenia) na dzień 1.01.2008 r. oszczędności ze wskazywanych w postępowaniu źródeł. W toku postępowania podnoszono, iż małżonkowie W. gromadzili oszczędności już od początku aktywności zawodowej, w szczególności źródłem dochodów umożliwiających powyższe była działalność gospodarcza, której prowadzenie M. W. rozpoczął w 1983 r. Analizując przebieg pracy zawodowej małżonków W. oraz opierając się na możliwej do uzyskania obecnie dokumentacji ustalającej wynagrodzenie za jej wykonywanie organ odwoławczy stwierdził, że otrzymywane przez nich wynagrodzenie było niższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. I tak w 1979 r. M. W. uzyskał dochód w kwocie 30.922 zł, zaś J. W. w kwocie 21.252 zł, podczas gdy przeciętne roczne wynagrodzenie w tym roku stanowiło kwotę 63.924 zł (5.327 zł x 12 miesięcy). W 1981 r. M. W. uzyskał dochód w wysokości 63.806 zł, J. W. w wysokości 56.130 zł, natomiast przeciętne roczne wynagrodzenie w tym roku wynosiło 92.268 zł (7.689 zł x 12 miesięcy). Podobna sytuacja miała miejsce w 1982 r., w którym dochód podatnika wyniósł 97.858,70 zł, podatniczki 82.497 zł, natomiast przeciętne roczne wynagrodzenie w tym roku stanowiło kwotę 139.572 zł (11.631 zł x 12 miesięcy). J. W. w 1983 r. uzyskała wynagrodzenie w wysokości 84.944 zł, w 1984 r. - 64.184 zł, w 1985 r. - 72.515 zł, w 1986r. - 111.971 zł, podczas gdy przeciętne roczne wynagrodzenie w kolejnych latach wynosiło odpowiednio 173.700 zł (14.475 zł x 12 miesięcy), 202.056 zł (16.838 zł x 12 miesięcy), 240.060 zł (20.005 zł x 12 miesięcy) i 289.140 zł (24.095 zł x 12 miesięcy). Organ ocenił zatem, że z wysokości wynagrodzeń ze stosunku pracy małżonków w poszczególnych latach przed 1983 r., kiedy to M. W. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, z przeciętnym rocznym wynagrodzeniem w kolejnych latach przypadających na ten okres, bezspornie wynika, iż ówczesne wynagrodzenie małżonków było niewielkie. Podobnie niskie było wynagrodzenie uzyskane przez J. W. ze stosunku pracy w początkowym okresie prowadzenia działalności przez męża. Zważywszy także na okoliczność, iż podatnicy ponosić musieli wydatki na zaspokojenie podstawowych chociażby potrzeb bytowych, organ ocenił jako niewiarygodne twierdzenia o gromadzeniu oszczędności od chwili rozpoczęcia aktywności zawodowej. Odnosząc się natomiast do kwestii dochodów uzyskiwanych przez M. W. z działalności gospodarczej wskazano, że fakt jej prowadzenia od dnia "[...]" 1983 r. w zakresie "[...]" znajduje potwierdzenie w piśmie Cechu Rzemiosł Różnych z dnia "[...]", jak też w piśmie ZUS z dnia "[...]", w którym podano, iż podatnik był objęty ubezpieczeniem społecznym w okresie od "[...]" 1983 r. do "[...]" 1986 r. W sprawie brak jest natomiast obiektywnych dowodów, z których wynikałaby wysokość dotyczących tej działalności przychodów i wydatków - nie przedłożyła ich strona, nie uzyskano ich też w drodze czynności przeprowadzonych z urzędu przez organ odwoławczy. Organ wskazał, że dokonanie tych ustaleń nie było też możliwe w oparciu o zeznania świadków (W O. i D. K.) i małżonków W. Osoby te ograniczyły się do ogólnikowych twierdzeń, iż zakład naprawy motocykli miał dużo klientów, było dużo pracy, a z zeznań małżonków wynika, że działalność ta przynosiła dochody, z których możliwe było poczynienie oszczędności. Zeznania te, w ocenie organu, sprowadzają się zatem do określenia pozycji rynkowej M. W., nie zawierają natomiast jakichkolwiek informacji (danych, wartości) dotyczących wysokości dochodu ewentualnie uzyskiwanego w poszczególnych latach. Nadto w sprawie brak jest dokumentów odnoszących się do wydatków i przychodów w związku z działalnością. W ocenie organu analiza materiału dowodowego w omawianym zakresie, nie pozwala uznać za wiarygodne twierdzeń o generowaniu przez zakład "[...]" prowadzony przez M. W. dochodu w znacznych kwotach, umożliwiających gromadzenie oszczędności. Wątpliwe jest samo założenie, iż nowo uruchomiona działalność gospodarcza (rzemieślnicza) już od pierwszego miesiąca przynosi dochody w takiej wysokości na jaką wskazywali podatnicy. Początkowy okres działalności charakteryzuje się bowiem zwykle przewagą kosztów nad przychodami. W tym czasie ponoszone są nie tylko typowe dla prowadzenia działalności koszty (koszty materiałów, koszty funkcjonowania siedziby prowadzenia działalności, itp.), ale także koszty związane z samym jej uruchomieniem. Nadto wysokość wynagrodzeń uzyskiwanych przez małżonków W. przed 1983 r., jak też ich relacja do przeciętnego rocznego wynagrodzenia, świadczą o tym, że z tych środków nie można było sfinansować całości wydatków w związku z uruchomieniem działalności gospodarczej (sprzęt do wykonywania działalności, wyposażenie zakładu, itp. Zatem w początkowym okresie świadczenia usług przychody uzyskiwane z tego tytułu były przeznaczane na rozwój zakładu i w konsekwencji nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności. Organ wziął pod uwagę również fakt, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą (rzemieślniczą) ponosi również wydatki na zaspokajanie potrzeb życiowych. W tej kwestii ma też znaczenie, iż ze środków uzyskanych w związku z działalnością małżonkowie sfinansowali przebudowę mieszkania (adaptację strychu). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na informację uzyskaną od Izby Rzemieślniczej , z której wywiódł, że w analizowanym okresie pozycja rynkowa zakładu M. W. nie mogła być znacząca. Wskazał na informację od ZUS, dotyczącą wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu działalności, deklarowanej przez podatnika. Porównał to z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem za okres od 1983-do 1986roku, stwierdzając że podstawa wymiaru składek była niższa. Ponadto M. W. zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od "[...]" 1986 r. do "[...]" 1987 r. Tym samym, w tym okresie jedynym źródłem dochodu małżonków było wynagrodzenie J. W. i to w sytuacji, w której na utrzymaniu małżonków pozostawało już również dwoje dzieci, urodzonych w 1983 r. i w 1985 r. Nadto wznowienie działalności gospodarczej przez stronę nastąpiło, w innym niż poprzednio zakresie. Organ podsumował, że zakładając nawet dochodowość działalności prowadzonej w latach 1983-1986, to w świetle przedstawionych okoliczności, dochody uzyskane w tych latach zostały ówcześnie wydatkowane i nie wystarczyłyby na zgromadzenie (posiadanie) dodatkowych oszczędności pieniężnych. To zaś wskazuje na fakt, iż ze źródeł dochodów małżonków W. za okres od rozpoczęcia aktywności zawodowej do 1987 r. (tj. zatrudnienie i działalność gospodarcza) nie było możliwe poczynienie oszczędności. Organ podał, że M. W. od dnia "[...]" 1987 r .prowadził działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu "[...]". Oceniając dochodowość prowadzonej w tym zakresie działalności podkreślono, że organy obu instancji, dysponowały zeznaniami podatkowymi podatnika oraz zeznaniami wspólnie złożonymi przez małżonków za okres od 1996 r. Brak było natomiast zeznań bądź innych dokumentów dotyczących wcześniejszego okresu, z których wynikałaby wysokość ewentualnego dochodu z omawianego tytułu. Dowodów takich strona nie przedłożyła, nie pozyskano ich również pomimo podjęcia przez organy z urzędu wszelkich możliwych czynności zmierzających do weryfikacji twierdzeń w tym zakresie. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody z przesłuchania stron – M. W. i J. W. oraz dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji oraz piśmie pełnomocnika z dnia "[...]", na okoliczność przychodów uzyskiwanych przez stronę z działalności gospodarczej. Oceniając poszczególne zeznania złożone przez świadków (W. O., M. B., U. B., A. L., B. L., H. W.) oraz małżonków W., organ odwoławczy zauważył, iż zawierają one ogólnikowe twierdzenia, iż zakład strony miał dużo klientów, było dużo pracy, pracowano na dwie zmiany przez sześć dni w tygodniu, wskazujące na produkowany asortyment. Świadkowie nie wypowiadali się w kwestii dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, czy też ewentualnych oszczędności posiadanych przez małżonków W., akcentowali natomiast znaczącą pozycję rynkową przedsiębiorstwa M. W. Organ stwierdził, że fakt prowadzenia przez szereg lat działalności gospodarczej i utrzymywania wysokiej pozycji rynkowej nie stanowi sam przez się o uzyskiwaniu dochodu w wysokości umożliwiającej gromadzenie oszczędności, ani też o posiadaniu oszczędności z tego źródła na dzień 01.01.2008 r. Zeznania nie pozwoliły zatem na wskazanie, jaką kwotę dochodu M. W. ewentualnie osiągnął z działalności gospodarczej. Organ, mając na uwadze zmianę profilu działalności z usługowej w zakresie "[...]" na produkcyjną w zakresie "[...]" uznał za niewiarygodne twierdzenia strony o uzyskiwaniu z działalności produkcyjnej, już od momentu rozpoczęcia jej prowadzenia, dochodów w kwotach tak znaczących, aby mogły stanowić źródło oszczędności. Podatnik bez wątpienia ponieść musiał wydatki na zakup nowych maszyn. Konieczne było również poniesienie wydatków na adaptację dla potrzeb nowej działalności lokalu przy ul. "[...]". Prowadzi to do wniosku, iż przychody uzyskiwane w początkowym okresie prowadzenia działalności produkcyjnej nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności, przeznaczane były bowiem na rozwój przedsiębiorstwa. Zauważono, że małżonkowie ponosili wydatki na nabycie pojazdów samochodowych, bieżące utrzymanie i zakup środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględniając dowody i wyjaśnienia złożone w postępowaniu w tym zakresie wskazano, że z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, że w 1993 r. M. W. zakupił dwie wtryskarki na łączną wartość 128.520.000 st. zł. Natomiast w 1995 r. nabył dwie wtryskarki, telefon Panasonic, samochód Ford Transit o łącznej wartości netto 67.770 zł, a nadto wybudował budynek murowany o wartości 302.057,40 zł, co razem stanowi kwotę 369.827,40 zł. Według wyjaśnień wcześniej składanych w postępowaniu na wybudowanie zakładu miał wydatkować środki w kwocie około 100.000 zł, zaś przyjęta w ewidencji środków trwałych wartość budynku wynika z wyceny i nie odzwierciedla faktycznie poniesionych wydatków. Organ przyjął wartość wynikającą z wyceny szacunkowej budynku produkcyjnego, sporządzonej w styczniu 1996 r., gdyż w jego ocenie przedmiotowe opracowanie stanowi miarodajne odzwierciedlenie przybliżonej wysokości wydatków poniesionych w związku z budową budynku produkcyjnego. Natomiast wysokość wydatków na zakup środków trwałych, ustalona na podstawie ewidencji środków trwałych i wyjaśnień M. W., w kolejnych latach wynosiła: w 1996 r. - 43.828,00 zł, w 1998 r. - 324.779,38 zł, w 1999 r. - 319.921,85 zł. W świetle wszystkich okoliczności, za dowód uzyskiwania przez M. W. z działalności gospodarczej dochodu w kwotach pozwalających na zgromadzenie i przechowanie oszczędności do dnia 01.01.2008 r. nie może też zostać uznany protokół sporządzony w Urzędzie Skarbowym w dniu "[...]", do którego M. W. oświadczył, że obrót wykazany w PIT-28 złożonym w 1993 r. wynosił 1.200.000.000 st.zł. W ocenie organu powyższa wypowiedź dotyczy jedynie przychodu z działalności gospodarczej, zaś z protokołu wynika, iż posiadane przez małżonków nadwyżki środków pieniężnych z lat ubiegłych przeznaczone zostały na sfinansowanie zakupu samochodów. Podkreślono, iż osiąganie dochodów nie jest równoznaczne ze zgromadzeniem środków pieniężnych (oszczędności) mogących służyć pokryciu wydatków badanego roku podatkowego. Może się bowiem zdarzyć chociażby sytuacja, w której przedsiębiorca wypracuje środki pieniężne na zapłatę wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności (kosztów zakupu maszyn, kosztów obsługi zaciągniętych kredytów, kosztów dotyczących siedziby prowadzenia działalności itp.) oraz bieżącymi potrzebami życiowymi, ale po ich uiszczeniu nie pozostają już żadne wolne środki, które mogłyby stanowić ewentualne oszczędności. Przedsiębiorstwo jest zatem wydajne i może dalej funkcjonować, co nie znaczy, że przedsiębiorca jest w stanie zgromadzić oszczędności. Taki właśnie przypadek, zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zachodzi w przedmiotowej sprawie. Organ zwrócił uwagę na fakt zaciągania przez M. W. kredytów, na podstawie wskazanych umów, w latach: 1997- 150.000 zł na sfinansowanie zakupu 2 wtryskarek;1998- 50.000 zł na częściowe sfinansowanie zakupu samochodu ciężarowego; 1999 r.,-70.000 zł na zakup wtryskarki o wartości netto 29.000 USD; 1999 r.,- 90.000 zł na zakup wtryskarki o wartości netto 37.641 USD; - umowy z dnia 15 kwietnia 2003 r., o kredyt obrotowy na okres do 10 sierpnia 2004 r.. W ocenie organu fakt częściowego finansowania zakupu ww. maszyn i samochodu kredytami bankowymi świadczy o braku w dacie zakupu maszyny wystarczającej ilości środków pieniężnych na pokrycie kosztów tej transakcji, co podważa wiarygodność, podnoszonych w toku postępowania, twierdzeń o wysokiej dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Fakt zaciągania ww. kredytów świadczy zatem, iż strona nie posiadała ówcześnie oszczędności, na które się powołuje. W takim bowiem przypadku, nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby ponoszenie kosztów związanych z ich spłatą. Skoro zatem zakupy maszyn, dokonane w 1997 r. i w 1999 r., zostały w części sfinansowany kredytem, to oznacza to, iż M. W. w chwili dokonania zawarcia transakcji nie dysponował środkami pieniężnymi w wysokości umożliwiającej sfinansowanie tymi środkami całej ceny sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie uprawdopodobniono, iż małżonkowie W. od początku okresu aktywności zawodowej uzyskiwali dochód w kwotach umożliwiających gromadzenie oszczędności. Natomiast ustalenia w zakresie przychodów i wydatków za okres od 2000 r. do 2007 r. organ przedstawił szczegółowo w tabeli (str. 29 - 33 zaskarżonej decyzji). Organ wskazał, że rozliczenie uwzględnia przychody wskazywane przez stronę w toku postępowania, w wypadkach gdy uprawdopodobniono fakt uzyskania przychodu w określonej kwocie z określonego źródła. Dlatego też nie uznano za uprawdopodobnione okoliczności uzyskania przez podatnika odszkodowań - strona nie przedłożyła dowodów uwiarygodniających twierdzenia w tym zakresie, nie pozyskały też ich organy, pomimo podjęcia z urzędu wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii. Natomiast dochód z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach terminowych przyjęto, gdyż fakt kapitalizacji odsetek znajduje potwierdzenie w dowodach z dokumentów bankowych. Z kolei, wobec braku dokumentów dotyczących spłaty kredytów zaciągniętych przez M. W., przyjęto, uwzględniając wniosek strony zawarty w piśmie z "[...]", iż kredyty zostały spłacone zgodnie z harmonogramami wyznaczonymi przez banki. Pominięto przy tym, z uwagi na brak dowodów w tym zakresie, wydatki na spłatę odsetek od kredytów. Z przedstawionego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków wnika, że: - w 2000 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości (-) 87.570,68, oszczędności narastająco (-) 87.570,68; - w 2001 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości (-) 49.290,27, oszczędności narastająco (-) 136.860,95; - w 2002 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości (-) 85.174,45, oszczędności narastająco (-) 51.686,50; - w 2003 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości 74.479,05, oszczędności narastająco 22.792,55; - w 2004 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości 39.888,07, oszczędności narastająco 62.680,62; - w 2005 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości 114.322,07, oszczędności narastająco 177.002,69; - w 2006 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości (-) 187.072,88, oszczędności narastająco (-) 10.070,19; - w 2007 r. nadwyżka/niedobór za dany rok w wysokości (-) 1.343.094,23, oszczędności narastająco (-) 1.353.164,42. Podsumowując przedstawione rozliczenie, organ odwoławczy ocenił, że małżonkowie na dzień 01.01.2008 r. nie mogli posiadać jakichkolwiek oszczędności, czy to w gotówce, czy też na rachunkach bankowych. Potwierdza to fakt zaciągnięcia przez stronę w 2003 r. kredytu obrotowego na finansowanie potrzeb bieżących. Zważywszy na konieczność finansowania tego rodzaju wydatków z kredytu, niewiarygodne zdaniem organu, pozostają twierdzenia małżonków W., by tej sytuacji możliwym było zaoszczędzenie jakichś środków pieniężnych. Także fakt zaciągnięcia w 2007 r. kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz nakładów na odtworzenie lub zwiększenie majątku trwałego przedsiębiorstwa nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione twierdzeń o uzyskiwaniu przez małżonków w całym okresie aktywności zawodowej dochodów w kwotach umożliwiających gromadzenie oszczędności, które to środki miały posłużyć finansowaniu wydatków 2008 roku. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania stanu majątkowo - finansowego działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W. za cały okres jej prowadzenia oraz dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia – w oparciu o zeznania stron postępowania, zeznania świadków, dokumenty złożone w trakcie postępowania, wyliczenia pełnomocnika zawarte w piśmie z "[...]" - szacunkowych dochodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 1983 - 1995. Organ nie uwzględnił też, zawartego w piśmie pełnomocnika z dnia "[...]" , wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia cen towarów sprzedawanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co pozwolić miało na ustalenie rzeczywistego przychodu uzyskiwanego przez M. W., a nie wynikającego z zadeklarowanych przez podatnika podstaw do obliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił też odmówić przeprowadzenia żądanego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia przychodów, jakie strona mogła uzyskiwać w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mając na uwadze rozmiar oraz zakres tej działalności. Powołując się na treść art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że w sprawie znaczenie ma nie tyle uprawdopodobnienie faktu uzyskiwania przez M. W. dochodu z działalności gospodarczej, lecz uwiarygodnienie, iż dochód taki umożliwiał gromadzenie oszczędności, które mogły zostać przechowane do 01.01.2008 r. Nawet bowiem osiągnięcie w okresie poprzedzającym sporny rok dochodu z przedmiotowego źródła nie świadczy jeszcze o tym, że dochód taki mógł generować oszczędności, ani że oszczędności takie małżonkowie posiadali na początek spornego roku. Ustalenia w tym zakresie należały do zakresu działania organu odwoławczego i nie stanowiły wiedzy specjalistycznej, wymagającej skorzystania z opinii biegłego. Z dokonanej zaś przez organ oceny wynika, iż małżonkowie W. na dzień 01.01.2008 r. nie mogli posiadać oszczędności z tego źródła. Ocena ta uwzględnia cały materiał dowodowy zebrany w sprawie (w tym, wskazywane w piśmie pełnomocnika z "[...]", zeznania stron i świadków oraz dokumenty złożone do akt sprawy), jak też zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Następnie organ II instancji przeszedł do kwestii przychodów z kapitałów pieniężnych – sprzedaży jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na terminowych lokatach bankowych. Wskazał, że poprzednio prezentowane przez organy stanowisko w tej kwestii zostało zakwestionowane przez WSA w wyroku z dnia 29.06.2016r., sygn. akt I SA/OI 37/16. Mając zatem na względzie stanowisko WSA oraz art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownych ustaleń w kwestii zgromadzonych przez podatników w 2008r. zasobów majątkowych, z prawidłowym zaliczeniem do tych zasobów, osiągniętych w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej, na łączną sumę 2.392.756,81 zł (2.242.756,81 zł + 150.000 zł), a nie (jak przyjęto w decyzji organu I instancji oraz uchylonej decyzji organu odwoławczego z dnia 30.10.2015 r., jedynie w kwocie 655.080,40 zł (czyli z pominięciem środków wydatkowanych w latach 2002-2007 na nabycie jednostek w funduszach i założenie lokaty). Organ odwoławczy stwierdził, że do przychodów małżonków J. i M. W. za 2008 r. zaliczeniu podlegają środki pieniężne ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych w łącznej kwocie 2.242.756,81 zł oraz środki w wysokości 150.000,00 zł z rozwiązanej lokaty terminowej. W konsekwencji należało dokonać korekty rozliczenia sporządzonego przez organ I instancji w części dotyczącej przychodów na rachunkach bankowych. W przedmiotowym rozliczeniu, w pozycji: wpływy na osobiste konta bankowe M. W. i jego żony w PLN z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ujęciu podlega zatem kwota 2.242.756,81 zł, a nie jak przyjął organ I instancji kwota 655.080,40 zł. Nadto w części: wpływy na konta bankowe prowadzone dla "[...]" w PLN uwzględnieniu podlegają środki w kwocie 150.000,00 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy w dniu 02.01.2008 r., pochodzące z rozwiązanej lokaty terminowej. Po uwzględnieniu powyższego, organ przedstawił szczegółowo przychody na rachunkach bankowych, z którego wynika, że ogółem przychody na rachunkach bankowych w 2008r. wyniosły: 5.540.360,48 PLN; 54.624,55 EUR; 308.303,00 USD. Przedstawione zmiany w rozliczeniu przychodów na rachunkach bankowych w PLN uwzględnić następnie należało w sporządzonym przez organ I instancji zestawieniu mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2008 r. oraz w roku podatkowym 2008 z poniesionymi w tym roku wydatkami i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31.12.2008 r. Korekcie ulegnie zatem kwota w części: ustalenia w PLN, w pozycji: ogółem przychody na rachunkach bankowych. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowe przychody stanowią łącznie kwotę 3.802.684,07 zł. Natomiast organ odwoławczy, uwzględniając ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku WSA , ustalił, iż przychody na rachunkach bankowych w PLN stanowią kwotę 5.540.360,48 zł. Następstwem powyższego jest zmiana wysokości mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2008 r. oraz przychodów uzyskanych w 2008 r. (w części: ustalenia w PLN) z kwoty 4.589.036,86 zł na kwotę 6.326.713,27 zł, co z kolei skutkuje zmniejszeniem niedoboru środków pieniężnych w PLN z kwoty (-) 2.225.152,49 zł do kwoty (-) 487.476,08 zł. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy dokonał rozliczenia, z którego wynika, że w zakresie ustalenia w: - PLN mienie zgromadzone na dzień 01.01.2008 r. oraz przychody uzyskane w 2008 r. 6.326.713,27 zł minus wydatki poniesione w 2008 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31.12.2008r. w wysokości 6.814.189,35 zł dają różnicę (niedobór środków pieniężnych (-) 487.476,08 zł; - EUR mienie zgromadzone na dzień 01.01.2008 r. oraz przychody uzyskane w 2008 r. 111.739,55 EUR minus wydatki poniesione w 2008 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31.12.2008 r. w wysokości 119.429,08 EUR dają różnicę (niedobór środków pieniężnych (-) 7.689,53 EUR w przeliczeniu na PLN (-) 26.079,04 zł; - USD mienie zgromadzone na dzień 01.01.2008 r. oraz przychody uzyskane w 2008 r. 517.606 USD minus wydatki poniesione w 2008 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31.12.2008 r. 517.606 USD dają różnicę (niedobór środków pieniężnych) 0 USD. Po podsumowaniu powyższego rozliczenia ogółem daje to niedobór środków pieniężnych w PLN (-) 513.555,12 zł [(-) 487.476,08 zł + (-) 26.079,04 zł]. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego z powyższego rozliczenia jednoznacznie wynika, iż wydatki w łącznej kwocie 513.55,12 zł nie znajdują pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dokonane w toku ponownego rozpoznania sprawy, po prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29.06.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, uwzględniają ocenę prawną oraz wytyczne wyrażone w tym wyroku przez Sąd. Ponowna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż prawidłowe są ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przychodów (dochodów) i wydatków innych niż kwestionowane przez stronę w postępowaniu oraz te, co do których wypowiedział się Sąd. Organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, iż z wyroku wyraźnie wynika, że dalsze prowadzenie postępowania wobec podatników jest bezprzedmiotowe. Stwierdził, że nie zaistniały podstawy do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyli w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wnosząc o stwierdzenie ich nieważności z uwagi na zajście przyczyn określonych w art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami z dnia "[...]" oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. art. 153 p.p.s.a. z uwagi na to, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez uwzględnienia przez organ (pomimo, iż był do tego obowiązany) zarówno oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w wyroku w sprawie I SA/OI 37/16; 2. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w szczególności: - arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2008r. (tzw. bilans otwarcia); - pominięciem uzyskanych przez skarżących dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (jak np. odsetek od lokat bankowych, dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych), podczas gdy wysokość zgromadzonych ww. kapitałów pieniężnych potwierdzała osiągnięcie przez skarżących przychodów w wysokości jakie zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej ;- przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, przejawiające się gromadzeniem przez organy dowodów wyłącznie na niekorzyść podatników; 3. art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę dowodów godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dowodów z wyciągów bankowych, dowodów z umów sprzedaży; 4. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, nielogiczne, a także lakoniczne uzasadnienie decyzji i poprzez odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od uzasadnienia decyzji; 6. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązań podatkowych; 7. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów skarżących; - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt. SK 18/09, a tym samym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Uzasadniając zarzut stwierdzenia nieważności podniesiono, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej podczas, gdy powinny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z uwagi na to, iż WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r. w sprawie I SA/OI 37/16 uchylił zarówno decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", jak i poprzedzające je decyzje Dyrektora UKS z dnia "[...]". Ten fakt w sposób oczywisty wskazuje na to, iż Dyrektor UKS nie zapoznał się z treścią wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2016r. Na potwierdzenie powyższego przytoczono fragment sentencji wyroku oraz fragmenty z uzasadnienia, w których mowa jest o uchyleniu zaskarżonych decyzji. Uzasadniając wadliwość zaskarżonych obecnie decyzji podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 p.p.s.a, gdyż nie zastosował się do zaleceń Sądu, a mianowicie nie uzupełnił ustaleń dotychczas prowadzonych postępowań podatkowych. Nie uwzględniono bowiem jako pokrycia wydatków poniesionych przez skarżących w 2008 r. wszystkich przychodów z kapitałów pieniężnych, również tych, które pochodziły z lat poprzedzających rok 2008. Dyrektor po raz kolejny pominął fakt inwestowania przez skarżących na rynku papierów wartościowych, przez okres dłuższy, niż zostało to wykazane w zaskarżonych decyzjach. Organ skupił się na tym, czy małżonkowie posiadali legalne (opodatkowane bądź zwolnione) środki na ich nabycie. Tymczasem okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika skarżących, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, iż małżonkowie wszelkie prawa związane z kapitałami pieniężnymi nabywali przed 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony do badania, czy mienie zgromadzone przez małżonków do dnia 31 grudnia 2007 pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Na prawidłowość twierdzeń skarżących wskazuje uzasadnienie wyroku TK w sprawie SK 18/09 i P 49/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie w sprawie I SA/OI 37/16, a także np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2644/14, II FSK 2645/14, II FSK 2646/14 oraz II FSK 2647/14 i prawomocny wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 978/15 oraz piśmiennictwo. Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo uchylenia decyzji Dyrektora UKS podtrzymał ustalenia Dyrektora UKS w zakresie odstąpienia od ustalenia prawidłowej wysokości stanu majątkowego skarżących na dzień 1 stycznia 2008 r. W rozliczeniu organy skarbowe przyjęły wartość posiadanego przez skarżących majątku na dzień 31 grudnia 2008r., bez ustalenia (poza bezrefleksyjnym przyjęciem wskazanej w wyroku WSA w sprawie I SA/OI 37/16 kwoty w wysokości 2.392.756.81), jaką część tych oszczędności skarżący zgromadzili w roku 2008, a jaka pochodziła z lat wcześniejszych. Okoliczność ta jest niezwykle istotna bowiem, jeżeli skarżący zgromadzili mienie w latach poprzednich , to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Zdaniem skarżących organ ustalił również nieprawidłowo wysokość przychodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 1987 – 1995, z uwagi na opieranie się na informacjach z ZUS określających wielkość przychodów skarżących w latach 1983 – 1995, które są sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi przez skarżących oraz z zeznaniami świadków. Organ odstąpił również od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, które pozwoliłyby na ustalenie prawidłowej wysokości dochodów z prowadzonej przez M. W. od 1983r. działalności gospodarczej. Działania organów podatkowych potwierdzają, iż gromadził one dowody wyłącznie na niekorzyść skarżących. Organy podjęły bowiem działania w celu dokładnego ustalenia jedynie wydatków skarżących. Niestety w ocenie małżonków takiego standardu w dociekaniu prawdy obiektywnej przez organy zabrakło w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej zwłaszcza za lata 1983 – 1995. Zwrócono także uwagę na odstąpienie przez Dyrektora od uzasadnienia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia "[...]" nieprawidłowo uznał bowiem, że po stronie wydatków skarżącego należy uwzględnić wpłacane przez niego kwoty podatku VAT w łącznej wysokości 587.000 zł. W zaskarżonych decyzjach z dnia "[...]" kwoty 587.000 zł po stronie wydatków nie ujęto, przy czym okoliczność ta w żaden sposób nie wpłynęła na wyliczenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od nieujawnionych dochodów. Podobnie przedstawia się kwestia związana z wydatkami na spłatę kredytów. Brak jest jakiejkolwiek informacji, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej, kwoty w łącznej wysokości 360.000 zł ujął jedynie po stronie kosztowej, nie uznając tych kwot po stronie przychodowej pomimo, iż po stronie przychodowej ujęto kwotę kredytu jaki strona zaciągnęła w 2003r. na kwotę 80.000 zł, a następnie kwotę spłaconego kredytu ujęto po stronie kosztowej w 2004r. Brak jest również jakiejkolwiek informacji na temat tego, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej pominął przychody uzyskane z tytułu zbycia papierów wartościowych w latach 2005 – 2006. W zaskarżonych decyzjach z dnia "[...]" w zestawieniu po stronie wydatków ujęto kwoty jakie skarżący ponieśli z tytułu wpłaconego podatku dochodowego od odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005 oraz 2006 r. Oczywistym jest zatem, zdaniem skarżących, że skoro zapłacili oni podatek dochodowy od odpłatnego zbycia papierów wartościowych w roku 2005 oraz 2006, to w latach tych skarżący musieli osiągnąć przychód, którego w zestawieniu brak. Brak jest również uzasadnienia, dlaczego ww. przychód nie został uwzględniony po stronie przychodów. Poważne wątpliwości budzi także sposób w jaki organ odwoławczy przedstawił wyliczenie przychodów i wydatków małżonków W. za okres od roku 2000 do roku 2007. Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej wyliczenia w przeciwieństwie do podobnego wyliczenia zawartego w decyzjach Dyrektora UKS odnosi się jedynie do okresu pomiędzy rokiem 2000 a 2007 ( a nie do okresu pomiędzy rokiem 1983 a 2007). Jest to niezrozumiałe, w ocenie skarżących, z uwagi na to, że M. W. działalność gospodarczą prowadził od roku 1983. Ponadto Organ II instancji nie odniósł się zupełnie do zarzutów, jakie zostały zawarte w odwołaniach z dnia "[...]". Jest to o tyle niezrozumiałe, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, iż uchylił w całości decyzje Dyrektora UKS, podtrzymał wszystkie ustalenia jakie z tych uchylonych decyzji wynikały, z wyjątkiem kwoty 2.392.756,81 zł jaką Sąd wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r. nakazał uwzględnić przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 18 maja 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 55/17 i I SA/Ol 56/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 55/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia skarg. Przede wszystkim Sąd za oczywiście nieuzasadniony uznaje zarzut rażącego naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej i związane z tym żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Wbrew argumentacji podniesionej w skargach , zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Ol 37/16 rozstrzygnięcie "uchyla zaskarżone decyzje" niewątpliwie odnosiło się do wskazanego w sentencji przedmiotu tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" ( w związku z połączeniem, na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. skarg na wymienione decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia), i nie obejmowało decyzji organu I instancji. Wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy sąd administracyjny korzysta z uprawnienia z art.135 p.p.s.a, wyraźnie w sentencji stwierdza, że uchyla także decyzję ( lub decyzje) organu I instancji, natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazuje na ww. podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Zatem po uchyleniu przez Sąd decyzji ostatecznych z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do rozpoznania odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którymi ustalono odpowiednio każdemu z małżonków tj. J. i M. W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008 w kwotach po 844.212 zł. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", wydane po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, którymi uchylono decyzje organu I instancji i ustalono małżonkom podatek dochodowy w kwotach po 192.584 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. są przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym również połączono sprawy ze skarg podatników do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi , że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Ocena prawna, o której mowa w tym przepisie dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast wskazania co dalszego postępowania, stanowią konsekwencję dokonanej oceny. Trzeba więc stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 2016r. dokonując oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", kierował się wskazaniami wynikającymi z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13., w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście wypowiedzi Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., Sąd dokonał wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o f w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej , w konsekwencji której, w związku z analizą stanu faktycznego sprawy, sformułował bardzo konkretne zalecenie " dokonania ponownych ustaleń, w kwestii zgromadzonych przez podatników w 2008r. zasobów majątkowych , z prawidłowym zaliczeniem do tych zasobów osiągniętych w tym roku przychodów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej na łączną sumę 2. 392.756, 81 zł.(...)". W ocenie Sądu aktualnie rozpoznającego sprawę, przytoczoną w skardze wypowiedź WSA z uzasadnienia wyroku z dnia 29 czerwca 2016r. o treści "Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Sąd kwestii dotyczących tych zarzutów (pozostałych zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego) jest na obecnym etapie zbędne w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wskazań Sądu, ustaleń dotychczas prowadzonych postępowań podatkowych, a w zależności od inicjatywy procesowej stron, ewentualnego wykonania innych, wyłaniających się w toku tych postępowań czynności" trudno uznać za wytyczne, z których miałby wynikać obowiązek ustalenia i uwzględnienia z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej "wartości mienia zgromadzonego przed rokiem 2008", które nie zostało dotychczas wykazane i uwzględnione. Zdaniem Sądu, wskazania jasno dotyczyły zaliczenia do przychodów roku 2008, służących pokryciu wydatków tego roku, kwot uzyskanych z wykupu jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz z rozwiązanej lokaty bankowej. Ewentualnie inne jeszcze działania organu zostały uzależnione od inicjatywy dowodowej stron. Przypomnieć należy, że rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu. Jeżeli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność pewnych ustaleń zawartych w poprzedniej decyzji, nie ma przeszkód do wydania takiej samej decyzji jak poprzednio, z odpowiednim uzasadnieniem. Z akt podatkowych wynika, że pełnomocnik skarżących został zawiadomiony przez organ odwoławczy w piśmie z dnia "[...]" ( odebranym w dniu "[...]") wystosowanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Brak jest natomiast informacji, by pełnomocnik z uprawnienia skorzystał, w szczególności zaś, by na tym etapie postępowania zostały zgłoszone nowe dowody, bądź wnioski dowodowe. Organ podatkowy nie miał więc podstaw do przyjmowania innych ustaleń niż dotychczasowe, w zakresie, w jakim te ustalenia nie zostały zakwestionowane przez Sąd w prawomocnym wyroku, jeżeli ponowna analiza materiału dowodowego nie doprowadziła do odmiennych ocen. Odnosząc się do zarzutów skarg, w których skarżący ponownie odwołują się do argumentacji z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r.w sprawie SK 18/09, zaakceptowanej w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 odnośnie do użytych w art. 20 ust.3 u.p.d.o f. niejasnych pojęć "wydatki" i "zgromadzone mienie", Sąd stwierdza, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w czasie ponownego rozpoznawania sprawy ustalenia podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach obojgu podatnikom za rok 2008, wymieniony przepis już nie obowiązywał. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, w rozdziale 5a u.p.d.o f. ( art. 25b – art.25g) unormowano szczegółowo zasady opodatkowania przychodów, wymienionych w art. 20 ust.1b w związku z art. 10 ust.1 pkt 9 tj. "przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Należy się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że ze względu na treść art.3 noweli, przepisy te mają zastosowanie do spraw, w których organ ponownie rozpoznaje odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, na skutek uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przed wejściem w życie tej ustawy, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016r. Przemawia za tym okoliczność, że poprzez nowelizację u.p.d o f. ustawodawca, co do zasady nie wprowadził odmiennych od dotychczasowych zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a dostosował regulację w powyższym zakresie do standardu poprawnej legislacji, wynikającego z art. 2 w związku z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Zrealizował tym samym wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. P 49/13 o konieczności jasnego zdefiniowania pojęć użytych w normie prawnej, jasnego uregulowania trybu postępowania oraz zagadnienia ciężaru dowodu w tego rodzaju sprawach. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny nie dokonał powszechnie obowiązującej wykładni art. 20 ust.3 u.p. d.o f. obowiązującego do 31grudnia 2015 ( bo nie ma takich kompetencji), a w uzasadnieniu wyroku zawarł jedynie pewne wskazówki, jak ww. norma powinna być stosowana, przy uwzględnieniu wartości wynikających z art.2 Konstytucji RP. Trzeba zauważyć, że Ustawodawca w regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2016r. zdefiniował pojęcia: "wydatki" "przychody opodatkowane", "przychody nieopodatkowane". Analiza przepisów pozwala na stwierdzenie, że odpowiednikiem treści art. 20 ust.3 u.p.d.o f. jest aktualnie treść art. 25d ustawy, " Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami)opodatkowanymi lub przychodami ( dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami ( dochodami) nieopodatkowanymi". Zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d o f "za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki". W zakresie definicji przychodów opodatkowanych i przychodów nieopodatkowanych zwrócić należy uwagę na to, że chodzi o wartości pozostające w dyspozycji podatnika, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Nieuzasadniona jest teza, że na podstawie argumentów z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przyjmować, że poniesionych przez skarżących w roku 2008 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie można traktować jako przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jeżeli znajdują one pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, bez jakichkolwiek dodatkowych ustaleń, poza ustaleniami, że to mienie istnieje. Z wypowiedzi Trybunału należało wnioskować, że przychody, których osiągnięcie przed tym rokiem zostało uprawdopodobnione, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim czasie, powinny być ujęte w dokonywanej przez organy podatkowe analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia możliwości posiadania "zaoszczędzonych" środków finansowych na pokrycie wydatków w roku podatkowym, za który ustala się podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródle. Tak też tę kwestię ujmuje Ustawodawca, który odnośnie do posiadania określonych wartości stanowi w art. 25g.ust.3 u.p.d.o f. że: " Jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów( dochodów) opodatkowanych lub przychodów ( dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust.4 pkt 3,( tj objętych obowiązkiem podatkowym) stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody ( dochody ) te uznaje się za przychody, o których mowa w art.25b ust.1" ( czyli pochodzące ze źródeł nieujawnionych). W świetle powyższego nasuwa się konkluzja, że niezasadne jest przytaczanie i interpretowanie w skardze wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w szczególności w uzasadnieniu wyroku z dnia 13.07.2013r. SK 18/09, jako niedających organom podatkowym prawa badania pochodzenia mienia zgromadzonego przed danym rokiem podatkowym, skoro Ustawodawca tę kwestię jednoznacznie uregulował w art.25g ust.3 i 4 u.p.d.o f. Zdaniem Sądu, zatem zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d o f jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o f., na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art.25b ust.4). W praktyce tryb postępowania nie uległ zatem zasadniczej zmianie. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika. W przypadku lokowania przez podatników zasobów finansowych na rynku kapitałowym, w analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia stanu majątkowego, (środków), z którego skarżący mogli pokrywać wydatki roku 2008r. uwzględnić trzeba było rzeczywiste, "zewnętrzne" wprowadzenie określonych środków finansowych do systemu bankowego oraz na rynek obrotu instrumentami finansowymi, a także wyprowadzenie z tego rynku, celem pokrycia innych wydatków. Sąd podziela stanowisko, prezentowane w orzecznictwie, że jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku - przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i "samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu". Niewątpliwie bowiem kapitał przechowywany w banku czy inwestowany na rynku finansowym, który przez to może przynosić znaczne dochody, uprzednio jest wypracowywany w realnej gospodarce, a zatem powinien pochodzić z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, także w przypadku, gdy jest wielokrotnie reinwestowany. Zatem, co do zasady, jeżeli w roku, w którym skarżący osiągnęli "czysty dochód" ze źródła przychodu zgłoszonego do opodatkowania, założyli lokatę bankową lub też nabyli jednostki uczestnictwa w FI, (co w rachunku podatkowym też w uproszczeniu jest traktowane jak wydatek), cały przychód z likwidacji takiej lokaty jak i cały przychód tj. kwota wypłacona z umorzenia jednostek uczestnictwa w FI, powinna być uznana za "legalny przychód". Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji nie tylko dochód z kapitałów pieniężnych (co do zasady podlegający opodatkowaniu od 2002r.) ale cały przychód z danej transakcji trzeba uznać za pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych innych danych i informacji odnośnie do inwestycji kapitałowych wcześniejszych, niż podjęte od 2002r., które organ kontroli skarbowej pozyskał z urzędu, w trybie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew zarzutom, w decyzji wskazano, że w analizie przychodów i wydatków ujęto tylko rzeczywiste wpłaty na nabycie jednostek uczestnictwa i rzeczywiste wypłaty z tytułu ich odkupienia, co w ocenie Sądu jest prawidłowe. Podnoszona w skardze okoliczność zapłaty podatku ( w latach 2005,2006) wiązała się z transakcjami wewnętrznymi ( konwersją jednostek uczestnictwa) bez wycofywania zainwestowanych środków. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości, w zakresie dokonanej w zaskarżonych decyzjach analizy i oceny dowodów, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione, w zakresie dotyczącym przychodów i wydatków skarżących na przestrzeni lat od 1983 do 2008, z innych źródeł niż kapitałowe, co do których wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2016r. Organ odwoławczy, według zalecenia wynikającego z tego wyroku uwzględnił w rachunku przychodów 2008r. kwotę 2.392.756,81 zł pochodzącą z wykupu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz z rozwiązanej lokaty. W tej wartości mieści się kwota 655.080, 40 zł stanowiąca dochód osiągnięty z ww. inwestycji finansowych. Powyższe oznacza, że w istocie uwzględniono kwotę 1.737.676 "oszczędności" tj. dochodów ze źródła, jakim była działalność gospodarcza, które w latach 2002-2007 zostały przez skarżących zainwestowane w instrumenty finansowe. Wyżej wymieniona kwota to jest właśnie mienie zgromadzone przed rokiem 2008. Z akt sprawy wynika, że podatnicy od 1995r. osiągali dochód tylko z jednego źródła przychodu tj. działalności gospodarczej, a w toku postępowania zostały też ujawnione i przyjęte w analizach przychody i wydatki z tytułu zakupu i sprzedaży samochodów prywatnych oraz przychody i wydatki z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz przychody i dochody kapitałowe. Brak jest podstawy do przyjęcia, że na początek roku 2008 podatnicy dysponowali innymi jeszcze zasobami finansowymi, gdy już w roku 2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, a w 2007r. nadwyżka wydatków nad przychodami ( ze wskazanych źródeł) wyniosła ponad milion złotych. Zauważyć przy tym należy, że w zestawieniu wydatków roku 2007 nie została ujęta, założona w tymże roku lokata, która została zlikwidowana w 2008r. Wbrew zarzutom skargi, w decyzjach ( str. od 19 do 26) organ podatkowy ustalił i przeanalizował kwestię uzyskiwania, odpowiednio przez M. W. - od 1976r do lutego 1983r., a przez J. W. w okresie od 1979r do 1994r. wynagrodzeń za pracę. Przedstawił i ocenił także zeznania stron i świadków dotyczące okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. za okresy od 1983r -1986 i od 1987 do 1995r, co do których to okresów organy podatkowe nie dysponowały zeznaniami podatnika. W orzecznictwie i w piśmiennictwie dotyczącym zagadnienia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się, że uprawdopodobnienie przez podatnika osiągnięcia określonych dochodów ze źródła przychodów podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie przez organy podatkowe. Oczywiste jest, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować informacji pochodzących od podatników co do wysokości osiągniętych dochodów, gdy z uwagi na upływ czasu lub obiektywne uwarunkowania ani podatnicy ani organ podatkowy nie dysponują dowodami, na podstawie których można wykazać rzeczywisty ich poziom. W takich sytuacjach, organy mogą dokonywać oszacowania dochodów podatników, w szczególności za okresy, w których korzystali oni z uproszczonej formy opodatkowania. W sprawie istotne jest, że co do osiąganych przez M. W. dochodów z działalności gospodarczej w ww. okresie, z zeznań stron jak i z zeznań świadków trudno było wywieść jakiekolwiek konkretne dane. Nie narusza zasady z art.191 Ordynacji podatkowej konkluzja organu, że zważywszy na zeznania podatnika co do wysokości oszczędności z lat osiemdziesiątych ( 400tyś zł) i dokonywane inwestycje, budowę nowego zakładu w latach 1994-95, zakup środków trwałych na łączną kwotę 369.827 zł, zakup środków trwałych w kolejnych latach( 96 -99), wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych , zakup samochodów i wydatków na utrzymanie czteroosobowej rodziny, podatnicy z dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1983-95 nie mogli posiadać oszczędności, które mogłyby być przechowane do dnia 1.01.2008. Organ wskazał przy tym, że w latach 1997-1998 podatnik korzystał z długookresowych kredytów inwestycyjnych na zakup maszyn, a w latach 2003-2004 z kredytu obrotowego na finansowanie wydatków bieżących. Oczywiście można się zgodzić z argumentacją, że sam fakt korzystania z kredytów nie świadczy o braku środków ( bo np. mogą one być zainwestowane w lokaty o korzystniejszym oprocentowaniu niż odsetki od kredytów na działalność gospodarczą), ale okoliczność, że takie środki podatnicy posiadali na koniec roku 2007 i wydatkowali je na pokrycie wydatków roku 2008 ciąży na nich. Poza ujawnioną lokatą w kwocie 150 tyś zł, podatnicy nie przedstawili dowodów na posiadane inne jeszcze zasoby finansowe. W skardze zarzuty są ogólne, nie wskazuje się na konkretne przychody, których Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu roku 2008, a przecież tylko z rozliczenia wydatków i przychodów tego roku ustalona została podstawa opodatkowania. Można się zgodzić z zarzutem, że organ odwoławczy w decyzjach reformatoryjnych powinien, dla jasności ustaleń, przedstawić w ujęciu tabelarycznym przychody i wydatki za taki sam okres, jak to przedstawił organ I instancji. Niemniej brak zestawienia za okres od 1983 do 1999r. nie stanowi takiej wady decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem organ w sposób opisowy dokonał ustaleń, odnosząc się w szczególności do kwestii spornych, które zostały podniesione w odwołaniu. Natomiast wykazane w zaskarżonych decyzjach w tabelarycznym zestawieniu przychodów i wydatków za lata 2000- 2007 dane, wbrew zarzutom skargi, różnią się, co do sald: niedobór/nadwyżka za poszczególne lata, w stosunku do danych zawartych w decyzjach uchylonych przez Sąd wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r ( i decyzjach organu I instancji). Stwierdzić należy, że ewentualna zmiana w zakresie niektórych danych rozliczeń za lata wcześniejsze, nie mogła wpłynąć na ustalenie podstawy opodatkowania w roku 2008, skoro w rozliczeniu za rok 2007r. wystąpiła znacząca nadwyżka wydatków nad przychodami. W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, z uwagi na to, że uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie zawierają wszystkich ustaleń, a powołując ustalenia organu I instancji wskazują, w jakim zakresie ustalenia te ulegają zmianie. Zauważyć należy, że ze względu na obszerność ustaleń, również decyzje organu I instancji odwoływały się do danych zawartych w załącznikach do protokołu kontroli (chronologiczne zestawienia przychodów i wydatków roku 2008 t.IV, V). Wydanie na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzji ustalających niższe zobowiązania podatkowe niż ustalone przez organ I instancji, w istocie oznacza zmianę już istniejących zobowiązań a nie ich ustalanie od początku. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 O.p. ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronom czynny udział w każdym jego stadium. Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r poz. 718 ze zm.) oddalił skargi