I SA/Ol 552/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I SA/Ol 552/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą H. O. oraz J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 562,00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że: Sąd Rejonowy w D. Wydział I Cywilny w dniu 21.02.2005r., na wniosek H.W. O. z udziałem J. B., S. E. O. i A. O., wydał postanowienie o Sygn. akt "[...]’, w którym w pkt I-VI: I) ustalił, że w skład spadku po W. O. zmarłej 24 sierpnia 1982r. w D. ostatnio zamieszkałej w I. oraz E. O. zmarłym 30 maja 1992r... w D. i ostatnio stale zamieszkałym w I. wchodzi nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym położona w I. o powierzchni 0,1463 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr "[...]" z mapy 1, dla której w Sądzie Rejonowym w D. prowadzony jest zbiór dokumentów nr "[...]"; II) dokonał działu spadku po W. O. i E. O. w ten sposób, że nieruchomość opisaną w pkt I postanowienia podzielił na dwie działki oznaczone: - nr "[...]"o powierzchni 0,0630 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym; - nr "[...]" o powierzchni 0,0833 ha zabudowaną budynkiem gospodarczym według projektu podziału sporządzonego przez biegłego i przyznał na wyłączną własność: - wnioskodawczyni H. W. O. działkę oznaczoną nr "[...]" o wartości 70.900,00 zł (siedemdziesiąt tysięcy dziewięćset złotych) - uczestnikowi postępowania S. O. działkę oznaczoną nr "[...]" o wartości 13.400,00 zł (trzynaście tysięcy czterysta złotych); III) zasądził tytułem spłat od wnioskodawczyni H. W. O. na rzecz uczestników postępowania: J. B. kwotę 28.100,00 zł płatną w terminie trzech miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia z odsetkami ustawowymi w przypadku opóźnienia w terminie płatności; S. O. kwotę 14.700,00 zł płatną w terminie dwóch tygodni od daty uprawomocnienia się postanowienia z odsetkami ustawowymi w przypadku opóźnienia w terminie płatności; IV) nakazał uczestnikom postępowania J. B. i S. O. opróżnienie i wydanie wnioskodawczyni H. W. O. nieruchomości przyznanej jej w pkt II w terminie czterech miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia; V) zasądził solidarnie od S. O. i A. O. na rzecz H. O. kwotę 6.334,09 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 1.01.2005r. do dnia zapłaty; VI) ustalił wartość majątku podlegającego podziałowi na kwotę 84.300,00 zł, wpis sądowy na kwotę 1.131,60 zł. Postanowieniem z dnia 14.01.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec H. O. oraz J. B. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy o dział spadku, tytułem spłaty od H. O. kwoty 28.100,00 zł, na rzecz J. B., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w D. Wydział I Cywilny z dnia 21.02.2005r. Sygn. akt "[...]". Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia "[...]"., określił H.O. oraz J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 562,00 zł, od umowy o dział spadku tytułem spłaty, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w D. Wydział I Cywilny z dnia 21.02.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmując jako podstawę wymiaru podatku - 28.100 zł, stawkę podatku - 2%, kwotę należnego podatku - 562,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (teksy jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, temu podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3. Z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. W ocenie organu odwoławczego, nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy zarzutu strony, że wymieniona w postanowieniu Sądu Rejonowego w D. Wydział I Cywilny z dnia 21.02.2005r. kwota 6.334,09 zł nie jest umową o dział spadku oraz nie jest umową o zniesienie współwłasności, lecz "długiem wymuszonym przez S. i A. O" . Wskazał, iż powyższa kwestia nie dotyczy niniejszego postępowania w sprawie. Została ona rozstrzygnięta w decyzji organu podatkowego II instancji z dnia "[...]"., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia "[...]". Oceniając pozostałe zarzuty Strony organ odwoławczy uznał, że dotyczą one postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w D. z dnia 21.02.2005r. w sprawie działu spadku. Również w wniesionym piśmie z dnia 23.05.2009r. H. O. opisała postępowanie sądowe zakończone wydaniem przez Sąd postanowienia z dnia 16.09.1999r. sygn. akt "[...]". W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł ustosunkować się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięć wydanych przez Sąd Rejonowy w D., ponieważ ustalenia ww. Sądu zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), są wiążące dla organu wydającego rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie mógł się również odnieść się do przedstawionej w odwołaniu sytuacji życiowej i materialnej Strony. Wskazane przez nią okoliczności nie dotyczą bowiem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mogą one podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na H. O. oraz J. B.. J. B. w dniu 13.08.2008r. dokonała wpłaty kwoty 771 zł, w tym odsetki 209 zł, na poczet należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy o dział spadku z tytułu spłaty od H. W. O. na rzecz J. B. kwoty 28.100,00 zł. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej czynności cywilnoprawnej wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f), art. 120, art. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona skarżąca szczegółowo opisała postępowania sądowe w sprawie o dział spadku (postanowienie Sądu Rejonowego w D. Wydział I Cywilny z dnia 21.02.2005r. Sygn. "[...]’, postanowienie Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia "[...]" Sygn. akt "[...]" postanowienie Sądu Rejonowego w D. z dnia 28.11.2002r. Sygn. akt "[...]", postanowienie Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia 23.04.2003r. Sygn. akt "[...]"), zarzucając tym postępowaniom liczne uchybienia. W szczególności podniosła, iż wszystkie Jej wnioski, roszczenia i argumenty zostały przez Sąd odrzucone. Jej udział w postępowaniu sądowym odbył się bez jej zgody i wbrew prawu. Podniosła, iż na skutek zgodnego stanowiska J. B. i jej pełnomocnika, Sędzia zasądziła od wnioskodawczyni (H. W. O.) niemożliwe do spłaty świadczenia. Natomiast wartość majątku została ustalona na podstawie fałszywych zeznań złożonych przez biegłego rzeczoznawcę Zarzuciła również naruszenie art. 365 § 1 kpc, gdyż powyższy przepis nie normuje fałszywych dokumentów sporządzonych przez funkcjonariusza publicznego lecz art. 271 i 274 kk. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Na wstępie należy omówić regulację prawną podatku od czynności cywilnoprawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a - k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione, w tym umowy o dział spadku w części dotyczącej spłat lub dopłat (lit. f). Zakres przedmiotowy ustawy został rozszerzony na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 i 2. Przechodząc do treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe I i II instancji wyraźnie podkreślały, że przedmiotem opodatkowania była umowa działu spadku w części dotyczącej spłat. W rozpatrywanej sprawie dział spadku nie nastąpił w drodze umowy zawartej przez wszystkich spadkobierców, lecz został dokonany przez Sąd w postępowaniu nieprocesowym o dział spadku, zainicjowanym przez skarżącą. W konsekwencji braku porozumienia miedzy spadkobiercami, o dziale spadku orzekł Sąd Rejonowy w D. postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt "[...]". Zatem, w świetle akt sprawy, nie zachodziła jakakolwiek podstawa do przyjęcia, że doszło do umownego działu spadku. Ponadto zauważyć należy, że z kopii pism procesowych i sądowych dołączonych do skargi jednoznacznie wynikało, że sposób podziału był w toku postępowania - od jego początku aż do końca - sporny, co wykluczało zawarcie ugody. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy ocenić tezę organów o umownym dziale spadku, jako błędną, albowiem to orzeczenie sądu o dziale spadku wywołało takie same skutki jak umowa o dział spadku. Jednakże, mając na względzie to, iż organ I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, określający jako przedmiot opodatkowania m.in. orzeczenia sądów, a następnie w uzasadnieniu odniósł się do wydanego przez Sąd Rejonowy w D. postanowienia z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", przyjąć należy, że określenie przez organ działu spadku jako umownego było skutkiem niedopatrzenia. Ponadto, uwzględniając, iż ustawodawca w tym przypadku nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od sposobu powstania stosunku cywilnoprawnego (na mocy orzeczenia sądu lub w drodze umowy stron) uznać należy, że powyższe uchybienie organu, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w przedmiocie zasadniczego zarzutu skargi, jakim były szeroko opisywane przez stronę okoliczności postępowania sądowego o dział spadku, przychylić należy się zajętego w niniejszej sprawie stanowiska organów, iż wszelkie ewentualne nieprawidłowości w tym postępowaniu nie mogły mieć wpływu na decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia prawa majątkowego ponad wartość udziału w spadku. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prawomocne orzeczenie sądowe, jest wiążące dla organów podatkowych. Przepis art. 194 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na mocy powołanego przepisu dokument urzędowy, a takim bez wątpienia jest orzeczenie sądowe, korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą treści w nim zawartych. Ponadto, zasadnie organ powołał art. 365 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle przytoczonych powyżej regulacji prawnych organy podatkowe, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie były uprawnione do przeprowadzenia własnych ustaleń w zakresie sprawy działu spadku po zmarłych W. i E. O., a tym bardziej nie były kompetentne do wyprowadzenia innych konkluzji niż te, które wynikały z prawomocnego orzeczenia sądowego. Tak więc dopóki orzeczenie sądowe nie zostanie wzruszone w trybie przewidzianym przez prawo, stanowi ono dla organu podatkowego wyłączną podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, organu podatkowe prawidłowo wyliczyły podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego, biorąc pod uwagę te okoliczność, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata pieniężna tytułem udziału w majątku spadkowym, podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wysokość tej spłaty ustalona orzeczeniem sądu. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma bowiem wynikająca z powołanego wyżej art. 365 § 1 K.p.c. zasada związania treścią prawomocnego orzeczenia sądowego, która wywołuje skutki również w zakresie określenia przez sąd wartości składników majątku i odpowiadających im wysokościom spłat lub dopłat (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/07, Lex 468768). Wymienione tezy znalazły pełne zastosowanie w postępowaniu organów w niniejszej sprawie, w którym prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęto określoną przez Sąd w prawomocnym postanowieniu w przedmiocie działu spadku kwotę spłaty od skarżącej na rzecz J. B. w wysokości 28.100,00 zł. Przedmiotem kontroli Sądu rozpoznającego sprawę była również prawidłowość zastosowania przez organy art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uległ zmianie i w obecnie obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy przy umowie o dział spadku ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku (art. 4 pkt 5 ustawy). Jednakże na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem uznać należy, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że stronami w niniejszym postępowaniu podatkowym były H.O. i J. B. Wprawdzie organ I instancji w treści rozstrzygnięcia powołał art. 5 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej, a w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce, lecz wyraźnie nie wskazał, że obowiązek zapłaty podatku od tej czynności prawnej ciąży solidarnie na H. O. i J. B. Nadto z akt sprawy wynika, że J. B. w dniu 13.08.2008 r. wpłaciła zaległą kwotę podatku w wysokości 562,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym prawidłowo, jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał między innymi art.5 ust.1 ustawy zaś w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na solidarny charakter zobowiązania, a ponadto wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty przez współodpowiedzialną solidarnie J. B. W ocenie Sądu, skoro złożona w dniu 13 sierpnia 2008 r. deklaracja nie zawierała wskazania wszystkich podatników oraz ich podpisów, istotnym było zatem ustalenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego m.in. zasadniczej kwestii, jaką było określenie osób będących podatnikami w sprawie, to zasadnie wysokość podatku od czynności określono w drodze decyzji wymiarowej, skierowanej do zobowiązanych solidarnie H. O. i J. B. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, kiedy zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, to Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.