I SA/Ol 553/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "Organ"), działając na podstawie art. 228 §1 pkt 2 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wniesionego przez Spółkę A (dalej jako: "Spółka", "Strona") reprezentowaną przez Kuratora sądowego Z. M. (dalej jako: "Kurator sądowy") od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik "[...]"") z "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. (dalej jako: "decyzja wymiarowa z "[...]""). Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt sprawy oraz uzasadnienia Organu doręczenie decyzji, od której wniesiono odwołanie, zgodnie z informacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nastąpiło 5 stycznia 2018 r., na podstawie art. 150 §1 i §4 O.p. (DZ. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.). Bieg terminu do złożenia odwołania rozpoczął się 6 stycznia 2018 r. i zakończył 19 stycznia 2018 r. Odwołanie od przedmiotowej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało nadane w placówce pocztowej 23 marca 2021 r. W odwołaniu wskazano jedynie, że decyzja podlega zaskarżeniu w całości. Natomiast we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Kurator sądowy reprezentujący Spółkę zarzucił, że organ I instancji błędnie przyjął, że decyzja została Stronie doręczona 5 stycznia 2018 r. na podstawie art 150 §1 i §4 O.p., argumentując, że Spółka wówczas nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania. W wyniku bowiem uchwały podjętej na Zgromadzeniu Wspólników 29 września 2017 r., z uwagi na problemy zdrowotne został odwołany Prezes zarządu Spółki L. L. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został przez Organ rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. DIAS w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi wskazał, że zgodnie z art. 233 §1 i §2 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stronie. Nadto, zgodnie z art. 151 §1 O.p. osobom prawnym pisma doręczane są w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Doręczenie decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło skutecznie na podstawie art. 150 O.p. Przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana 22 grudnia 2017 r. i 2 stycznia 2018 r., po czym została przez Pocztę Polską zwrócona organowi I instancji, z uwagi na jej niepodjęcie przez Spółkę w terminie. Odnosząc się do okoliczności wskazywanej przez Stronę o nieskuteczności doręczenia decyzji wymiarowej z "[...]", z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentowania Spółki, DIAS wskazał, że przed wydaniem decyzji sporządzone zostały fotokopie z akt rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym w "[...]" VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego (dalej jako "Sąd Rejestrowy"), do których nie złożono protokołu Zgromadzenia Wspólników, na którym odwołano Prezesa zarządu Spółki L. L. Przedmiotowa czynność została ujawniona dopiero 17 kwietnia 2018 r. Następnie postanowieniem z "[...]" 2018 r. wykreślono dotychczasowy adres Spółki. Zatem na dzień wydania decyzji wymiarowej, czyli "[...]", jak i jej doręczenia 5 stycznia 2018 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: "KRS") zarówno jej adres, jak i skład zarządu pozostały niezmienione. Dane te wynikają także z wydruku odpisu pełnego KRS z 17 grudnia 2017 r. Mając na uwadze treść art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 poz. 700, ze zm., dalej jako: "ustawa o KRS"), zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, DIAS stanął na stanowisku, że Naczelnik "[...]" uprawniony był do kierowania korespondencji na wskazany w nim adres. Badając okoliczność zachowania, bądź nie terminu na wniesienie odwołania Organ ustalił, że zostało ono wniesione po upływie ustawowego 14-dniowego terminu (termin ten upłynął 19 stycznia 2018 r. a odwołanie nadano w placówce pocztowej 23 marca 2021 r., a więc po terminie), co obligowało DIAS do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie wskazanemu terminowi. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Kurator sądowy reprezentujący Spółkę zaskarżył postanowienie DIAS w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Strony kosztów postępowania. W skardze Strona podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia prawa, tj. art. 17 ustawy o KRS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie brak odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, w sytuacji, gdy nie posiadała ona organu upoważnionego do jej reprezentacji, lecz nie został on wykreślony z KRS, korzysta z domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru, 2) naruszenie prawa, tj. art. 150 O.p. poprzez uznanie, że decyzja wymiarowa Naczelnik "[...]" z "[...]" została doręczona prawidłowo, podczas gdy decyzja nie została doręczona, gdyż w tej dacie Strona nie posiadała organu upoważnionego do reprezentacji. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wpis w KRS osoby pełniącej funkcję Prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma jedynie charakter deklaratoryjny, dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że doręczenie decyzji na adres rejestrowy Strony, w sytuacji rzeczywistego braku organu uprawnionego do reprezentacji można uznać za skuteczne w trybie art. 150 O.p. Powołanie się na informację z odpisu KRS oraz domniemanie z art. 17 ustawy o KRS nie może być wystarczające do przyjęcia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej z "[...]" Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zwrócił się o rozpatrzenie sprawy poza kolejnością. Poinformował również, że postanowieniem z "[...]" przywrócił Stronie termin do wniesienia odwołania. W związku z tą okolicznością Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił się do Strony o udzielenie informacji, czy nadal podtrzymuje skargę. W udzielonej odpowiedzi z 8 września 2021 r. Kurator sądowy reprezentujący Spółkę wskazał, że nie cofa skargi, ponieważ jej przedmiotem nie jest zbadanie, czy w sprawie zaszły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, lecz ustalenie czy decyzja została prawidłowo doręczona, a tym samym czy weszła do obiegu prawnego i czy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez DIAS przepisów art. 228 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 §1 i §2 pkt 1 O.p. i art. 150 O.p., a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym Organ ten miał prawo do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 228 §1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Według art. 223 §1 i §2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do treści art. 144 §1 O.p. - organ podatkowy doręcza pismo: 1. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2. za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 150 §1-4 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 §1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. §2 Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. §3 W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w §2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. §4 W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w §1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wniesiona przez Kuratora sądowego reprezentującego Spółkę skarga została oparta na dwóch zarzutach: - naruszenia art. 17 ustawy o KRS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie brak odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, w sytuacji gdy nie posiadała ona organu upoważnionego do reprezentacji, który nie został wykreślony z KRS - korzysta z domniemania prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, - naruszenia art. 150 O.p. poprzez uznanie, że decyzja wymiarowa Naczelnika "[...]" z "[...]" została doręczona prawidłowo, podczas gdy rozstrzygnięcie to w ocenie Strony nie zostało doręczone, gdyż w dacie tej Spółka nie posiadała organu upoważnionego do reprezentacji. Na wstępie należy podnieść, że decyzja wymiarowa Naczelnika "[...]" z "[...]" została doręczona Spółce 5 stycznia 2018 r. (zgodnie z treścią adnotacji Poczty Polskiej na kopercie i zwrotnym potwierdzeniem odbioru - k. 2369, T. XII - akt podatkowych) na podstawie art. 150 §1 i §4 O.p. (doręczenie przez awizo). To powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się 6 stycznia 2018 r. i zakończył 19 stycznia 2018 r. W tym terminie odwołanie przez Spółkę nie zostało wniesione. Postanowieniem Sądu Rejestrowego z "[...]", sygn. akt Ns Rej. "[...]" ustanowiony został, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS") Kurator sądowy dla Spółki na okres do 11 grudnia 2021 r. (k. 3 akt odwoławczych). Pismem z 22 marca 2021 r. (data nadania 23 marca 2021 r.) Kurator sądowy wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z "[...]" Załączając jednocześnie odwołanie z 22 marca 2021 r. (k. 2 akt odwoławczych) i kopię protokołu ze Zgromadzenia Wspólników Spółki z "[...]", z której wynika, że "[...]" został odwołany z funkcji Prezesa zarządu L. L. (k. 5-6 akt odwoławczych). DIAS działając na podstawie art. 228 §1 pkt 2 i §2 O.p. wydał postanowienie z "[...]", stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przede wszystkim sprawdzenia wymaga to, czy Naczelnik "[...]"prawidłowo doręczył Spółce decyzję wymiarową z "[...]" Jak zauważył bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 985/21: "Organ odwoławczy jest zobowiązany w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Uchybienie terminu jest przy tym okolicznością obiektywną i niezależną od uznania organu odwoławczego. W razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Przeszkodą do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest jedynie wniesienie przez stronę, która uchybiła terminowi, wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie tegoż odwołania.". Ten aspekt sprawy jest zatem kluczowy, albowiem w przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 §1 O.p. Stosownie do treści art. 144 §1 O.p. - organ podatkowy doręcza pismo: 1. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2. za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa z "[...]" została skierowana na adres Spółki, mieszczący się przy al. "[...]" w "[...]" (k. 2336, T XII - akt podatkowych), co nie jest w sprawie kwestionowane (zarówno we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i w skardze) i znajduje potwierdzenie w aktach rejestrowych Strony, czy też innej dokumentacji podatkowej (np.: k. 1906, k. 1915, k. 1920, k. 1930, k. 1858, T. X - akt podatkowych). Jak wskazał jednocześnie DIAS w wydanym rozstrzygnięciu dane te znajdują również potwierdzenie w wydruku odpisu pełnego KRS z 17 grudnia 2017 r. (adres siedziby i do doręczeń to: "[...]"), a dopiero postanowieniem z "[...]" 2018 r., sygn. akt "[...]" wykreślono dotychczasowy adres Spółki. Zatem, jak ustaliły organy na dzień wydania decyzji wymiarowej, czyli "[...]", jak i jej doręczenia "[...]" - jej adres w KRS pozostał niezmieniony. Doręczenie zastępcze, zgodnie z treścią zapisów Poczty Polskiej na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nastąpiło 5 stycznia 2018 r. (k. 2369, T. XII - akt podatkowych). Ponadto, z treści notatki służbowej z 24 lipca 2017 r. wynika, że przed wydaniem decyzji wymiarowej z "[...]" pracownicy "[...]" przeprowadzili kwerendę akt rejestrowych Spółki w Sądzie Rejestrowym (k. 1890, T. X - akt podatkowych). Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, m.in., że 8 września 2014 r. powołany został na funkcję Prezesa zarządu L. L. (k. 1935, T. X - akt podatkowych). Przedmiotowa zmiana została zarejestrowana 11 stycznia 2016 r. na mocy postanowienia Sądu Rejestrowego o sygn. akt "[...]" (k. 1939-1940, T. X - akt podatkowych). Jeżeli chodzi o zmianę w zakresie reprezentacji Spółki, polegającą na wykreśleniu L. L. z funkcji Prezesa zarządu, która nastąpiła na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej "[...]" (którą przedłożył do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Kurator sądowy) została ona ujawniona w KRS dopiero na mocy, jak wskazał DIAS postanowienia z "[...]", sygn. akt "[...]", po otrzymaniu informacji od NUS o śmierci L. L.. Sąd zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z 13 września 2016 r., z którego wynika, że od "[...]" 2013 r. L. L. został objęty pomocą opiekuńczą, która jest kontynuowana do dnia jego sporządzenia. Wynika z niego także, iż: "(...)"[...]".2013 roku był z nim ograniczony kontakt logiczno-słowny jak również ograniczona była jego sprawność fizyczna z uwagi na przebyty zawał mózgu. Z biegiem lat stan zdrowia znacznie się pogorszał i obecnie (...) jest leżący, karmiony dojelitowo. Nie jest zdolny do samodzielnej egzystencji." (k. 1118, T. I materiały wyłączone). Potwierdza to również inna dokumentacja medyczna znajdująca się w aktach sprawy (T. I materiały wyłączone). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na dzień wydania decyzji wymiarowej, tj. "[...]", jak i jej doręczenia "[...]" zarówno zarząd, jak i siedziba Spółki zostały prawidłowo zidentyfikowane przez Naczelnika "[...]". Przesądza o tym również to, że to Spółka (czego nie uczyniła) winna zadbać o to, aby tak istotna zmiana (wykreślenie z rejestru odwołanego Prezesa zarządu), skoro takowa miała miejsce "[...]" (jak podnosi Kurator sądowy, załączając do wniesionego odwołania kopię uchwały Zgromadzenia Wspólników) - została zgłoszona do właściwego Sądu Rejestrowego, celem dokonania stosownych zmian w aktach rejestrowych Spółki. W przeciwnym razie musiała się liczyć z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami takiego zaniechania. Co istotne też, zmiana ta została dokonana dopiero na wniosek NUS "[...]" W ocenie Sądu, opierając się na zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym czynność odwołania przez Zgromadzenie Wspólników "[...]" L. L. z funkcji Prezesa zarządu Spółki, na którą powołuje się Kurator sądowy miała charakter pozorny. Przesądza o tym to, że już w dacie jego powołania, tj. "[...]" 2014 r. był on osobą niezdolną do sprawowania funkcji Prezesa Spółki (co również wskazuje na pozorność i tej czynności), a niezdolność ta datowana jest od "[...]" 2013 r., gdzie Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wyraźnie stwierdził, że jest on obłożnie chory, niezdolny do samodzielnej egzystencji, o ograniczonym kontakcie logiczno-słownym (po odbytym zawale mózgu). Należy również wskazać (co podniosła w skardze Strona), że do zmiany członka zarządu spółki kapitałowej dochodzi z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Zmiana taka nie jest zatem uzależniona od dokonania wpisu w KRS, który ma charakter jedynie potwierdzający fakt dokonania zmiany. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy, nie mając świadomości takiej zmiany, a z taką sytuacją mamy tutaj do czynienia i opierając się w dacie wydania decyzji wymiarowej w dniu "[...]" i jej doręczenia "[...]" na treści akt rejestrowych Spółki - nie miał prawa postąpić, jak zrobił to w przedmiotowej sprawie. Nie jest więc tak jak stwierdził Kurator sądowy w skardze, że decyzja ta została doręczona nieprawidłowo, gdyż w tej dacie Strona nie posiadała organu upoważnionego do reprezentacji, a dane zawarte w KRS nie korzystały w tym przypadku z domniemania prawdziwości. Na dzień więc wydania decyzji wymiarowej z "[...]" i jej doręczenia ("[...]") w aktach rejestrowych jako Prezes Spółki figurował nadal L. L., co nie jest przez Kuratora sądowego kwestionowane. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 14 ustawy o KRS podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru (w tym przypadku dotyczyło to wykreślenia odwołanego prezesa zarządu Spółki) - nie może powoływać się wobec osób trzecich, działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Koresponduje to z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 13 lipca 2006 r., sygn. akt I ACa 140/06, który stwierdził, iż: "Wprawdzie skuteczność powołania członka zarządu nie zależy od jego wpisu do rejestru przedsiębiorców, wpisy w rejestrze dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają bowiem charakter deklaratoryjny, jednakże nie można powoływać się wobec osób trzecich na dane, które nie zostały wpisane do KRS (art. 14 ustawy o KRS). Wymieniony przepis dotyczy wprawdzie tylko osób działających w dobrej wierze, jednakże zgodnie z przepisem art. 7 k.c. domniemywa się istnienie dobrej wiary.". Ponadto, zgodnie z art. 22 ustawy o KRS wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednocześnie art. 168 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm., dalej jako: "K.s.h.") stwierdza, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 §1 i §2 K.s.h. zarząd powinien zgłosić Sądowi Rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Zarzucając DIAS naruszenie art. 17 ustawy o KRS, poprzez uznanie domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru, gdy w rzeczywistości Spółkę nie posiadała organu upoważnionego do jej reprezentacji, tylko zmiana ta nie została zarejestrowana - Strona powinna wykazać, a przynajmniej uprawdopodobnić, że Organ miał świadomość w dniu wydania decyzji wymiarowej z "[...]" zmiany dokonanej uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z "[...]" (odwołania z funkcji Prezesa zarządu L.L.). Tymczasem z akt sprawy to nie wynika. Organ miał jedynie świadomość choroby wyżej wskazanego. Nie przesądza to jednak, jak stara się przekonać Kurator sądowy (k. 7 akt sądowych), że Strona z tej przyczyny nie posiadała w dacie wydania i doręczenia decyzji wymiarowej organu do reprezentacji. Jak zauważył też NSA w postanowieniu z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1445/08: "Uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna wobec osób trzecich - w tym sądów - w chwili wpisania tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego.". Ponadto NSA w wyroku z 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13 stwierdził, iż: "Celem m.in. przepisów art. 14 i art. 17 u.k.r.s. jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona.". I choć ochrona ta nie dotyczy bezpośrednio organów podatkowych, tylko osób trzecich, to co do zasady znajduje swoje zastosowanie również i w tej sprawy. Trudno więc w tym stanie rzeczy uznać za uzasadniony podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez DIAS art. 17 ustawy o KRS, gdy organ I instancji, z uwagi na brak świadomości zmiany Prezesa zarządu Spółki działał w dobrej wierze i w zaufaniu do figurującego na dzień wydania i doręczenia decyzji wymiarowej wpisu w aktach rejestrowych Spółki. Przyjmując zatem dotychczasowe rozważania należy przyjąć, że doręczenie w niniejszej sprawie zostało dokonane prawidłowo. Jak zaś zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 560/21: "Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.". W tym przypadku doręczenie nastąpiło "[...]" Bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął więc bieg "[...]" i upłynął "[...]", do którego Strona odwołania nie wniosła. To spowodowało, niedochowania terminu określonego w art. 236 §2 pkt 1 O.p., skutkując wydaniem przez DIAS postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Trzeba również pamiętać, że przepis art. 228 §1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku niedochowania terminu określonego w art. 236 §2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Jest to okoliczność obiektywna i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia środka odwoławczego, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia powyższego terminu (por. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2331/19, wyrok WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 468/20). Uchybienie przedmiotowego terminu nie podlega też żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz kiedy zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 7 - dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Uchybienie terminu jest przy tym okolicznością obiektywną i niezależną od uznania organu odwoławczego. W razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Wyjaśnienia wymaga również to, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 §1 pkt 2 O.p.) musi mieć pierwszeństwo przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 §1 i §2 tej ustawy). Przyjmując więc treść uzasadnienia do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 22 marca 2021 r. należało przyjąć, jak zrobił to słusznie DIAS, że w rzeczywistości jest to odwołanie a nie wniosek. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 68/18: "Zasady logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 §1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 §1 i §2 o.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu." (też wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 211/21). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone w tym zakresie rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione przez DIAS mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy tego Organu i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przepisów prawa. Mając to na uwadze, Sąd uznał również za bezzasadny, postulowany w skardze zarzut naruszenia art. 150 O.p. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.