I SA/Ol 554/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2019r. sprawy ze skargi Ł. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. oddala skargę. Ł.U. (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w której odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019 roku, z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z "[...]" ., strona wystąpiła do organu I instancji o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. Wskazała, że jest marynarzem i w 2019r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii: T. Dodała, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) dalej zwana "Konwencja". Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił ograniczenia stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019r. W uzasadnieniu wskazał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał, że statek na którym strona świadczy pracę, jest statkiem typu FPSO, którego ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a nie przewozem w celach zarobkowych, pasażerów, ładunków przez wody morskie. Nie jest możliwe stwierdzenie, że w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaskarżonego do WSA organ przytoczył treść art.22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz.900 ze zm.), dalej "O.p.", art.3 ust.1 i ust.1a, art.4a, art.44 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz.200), dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 14 Konwencji. Organ dodał przy tym, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku. Powołując się na treść art.14 ust.3 Konwencji organ wyjaśnił, że podatnik powinien uprawdopodobnić, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2019r. pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Na podstawie przedłożonych w sprawie dowodów organ ustalił, że zgodnie z umową o pracę zawartą w dniu 5 lipca 2018 r., za pośrednictwem A, strona świadczy pracę u pracodawcy zagranicznego, wymienionego w marynarskiej umowie o pracę tj. T. Z zaświadczenia z dnia 15 lutego 2019r. wystawionego przez A wynika, że strona jest zatrudniona T w stałym systemie rotacji i świadczy obecnie pracę na statku C w charakterze Junior Chief Officer. Powyższe potwierdziły również zapisy z książeczki marynarskiej strony. Z zapisów tych wynikało również, że strona zamustrowana była na pokładzie w/w statku w okresie od 22.01.2019 r. do dnia 05.03.2019 r. oraz od 05.03.2019r. do dnia 07.05.2019 r. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. W ocenie organu, niezbędnym było zweryfikowanie, czy statek na którym strona wykonuje pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w kontekście art.3 ust.1 lit.g Konwencji. Pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano w ww. przepisie jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Powołując się na definicję słownikową transportu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że transport międzynarodowy oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Definiując pojęcie "statku morskiego" organ powołał natomiast art.2§1 i art.3 §2 Kodeksu morskiego oraz Słownik Języka Polskiego PWN. W ocenie organu odwoławczego, statek FPSO C należy do kategorii statków FPSO (ang. floating production, storage and offloading). Jednostki zaliczone do powyższego rodzaju to tzw. pływające punkty produkcji, przechowywania i przeładunku. Zakwalifikowanie statku do powyższej kategorii nie jest kwestionowane przez stronę. Sporne było natomiast ustalenie, czy ten rodzaj statku jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podpływa do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji (http://www.gospodarkamorska.pl, http://www.gigawat.net.pl). Zgodnie z broszurą dotyczącą statku FPSO C na stronie internetowej http://www.teekay.com oraz informacjami zawartymi na stronie internetowej http://www.ocyan-sa.com, statek FPSO C jest zainstalowany na głębokości około 277 metrów i jest w stanie przetworzyć co najmniej 80.000 baryłek ropy, 70 milionów standardowych stóp sześciennych gazu dziennie oraz przechować 650.000 baryłek ropy. Ponadto wskazano, że statek ma pozostać na polu naftowym przez okres do 15 lat bez suchego dokowania. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Potwierdzeniem tej oceny są dane zawarte na stronie internetowej https./www.vesselfinder.com, która wskazuje, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek stacjonuje na polach naftowych w B. co najmniej od 2013 r. Odnosząc się natomiast do argumentu strony, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej decyzji uznał statek FPSO oraz FSO za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe rozstrzygnięcie zapadło w odmiennym stanie faktycznym sprawy i nie jest wiążące dla organu odwoławczego. Organ II instancji za prawidłową uznał również ocenę organu I instancji w kwestii wątpliwości dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Według podatnika podmiotem tym jest T z siedzibą w N., na potwierdzenie czego przedłożono dokumenty: zaświadczenie z dnia 16 marca 2016 r. wystawione przez T, oświadczenie kapitana statku z dnia 3 stycznia 2019 r., potwierdzenie zatrudnienia strony przez T, zaświadczenie T z dnia 15 lutego 2019 r. oraz umowa o pracę z dnia 5 lipca 2018r. Zdaniem organu, A jest upoważniony do działania w imieniu T wyłącznie w związku z rekrutacją marynarzy, a nie do składania innych oświadczeń. Również kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Organ odwołał się do informacji z ogólnodostępnych stron internetowych: www.maritirne-connector.com oraz www.balticshipping.com, w świetle których zarówno właścicielem (ang. owner) jak i zarządcą statku (ang. manager) jest S z siedzibą w Grecji. Zdaniem organu, w sprawie istnieją wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem. W konsekwencji nie można jednoznacznie stwierdzić, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Jednakże nawet gdyby przyjąć za uprawdopodobnioną okoliczność, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego wskazaną jednostkę morską znajduje się w Norwegii, to wobec braku spełnienia przesłanki dotyczącej wykonywania przez statek transportu międzynarodowego, okoliczność ta nie daje podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie organu odwoławczego w świetle postanowień powołanego przepisu podatnik powinien spełnić wszystkie przesłanki określone w jego treści łącznie. Brak spełnienia choćby jednej z nich, uniemożliwia stosowanie przepisów Konwencji. W konsekwencji, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art.14 ust.3 Konwencji, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art.27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji, art.4a i art.27g u.p.d.o.f oraz art.22 §2a O.p. Organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że wobec niej może mieć zastosowanie Konwencja, w szczególności jej art.14 ust.3 regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Zasadnie stwierdzono, że opisany statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo organ zauważył, że sam fakt jednorazowego świadczenia pracy na początku 2019r. nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2019r. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1 oraz art.191 O.p. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż decyzja organu I instancji znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor nie stwierdził także podstaw do wnioskowania w myśl zasady zawartej w art.2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania art.22 §2a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - postanowień Konwencji, tj. art.14 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art.3 ust.1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; - art.2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art.22 §2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a tym samym wydanie przez organ decyzji w oparciu o swoją subiektywną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.233 §1 pkt 1 w zw. z art.22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art.120, art.121 §1, art.122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art.180 w zw. z art.187 oraz w zw. z art.191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że organy w sposób niedopuszczalny wydały decyzję w oparciu o "partykularyzm interpretacyjny" na skutek ustalania, czy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i przez jaki podmiot. Nie istniały jakiekolwiek przesłanki uprawniające organ do kwestionowania ważności przedłożonych dokumentów oraz prawdziwości przedstawionych w nich faktów, skoro zostały sporządzone przez uprawnione podmioty. Część przedłożonych dokumentów stanowi dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pomimo to organ nie przedstawił żadnych dokumentów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Strona dodała, że na gruncie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD transportem międzynarodowym jest każdy transport, który w niniejszej sprawie odbywa się poza Norwegią. Tym samym za chybioną uznała argumentację organu, że fakt przemieszczania się statku nie mógł zostać uznany za transport międzynarodowy, ze względu na jego typ, tj. FPSO (pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku), oraz okoliczność, że nie jest wykorzystywany do transportu ludzi i ładunków. Za niedopuszczalne uznała odwołanie się organu do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, co prowadziło do wypaczenia definicji wynikającej z przepisów umowy i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Skarżący podniósł, że organ zastosował wykładnię prawa korzystną dla Skarbu Państwa oraz odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę, bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania i przedstawienia rzetelnych przeciwdowodów, opierając się na informacjach pochodzących z nieautoryzowanych stron internetowych. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art.22 §2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozpoznając sprawę, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15). W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, miała zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zauważyć należy, że statek FPSO C należy do kategorii statków FPSO (ang. floating production, storage and offloading). Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Potwierdzeniem tej oceny są dane zawarte na stronach internetowych https://marinetraffic.com oraz https./www.vesselfinder.com, które wskazują, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek stacjonuje na polach naftowych w Brazylii co najmniej od 2013 r. W tych okolicznościach prawidłowo więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Ponadto, w ocenie Sądu, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo. Na podstawie zgromadzonych dowodów nie sposób bowiem uznać, że skarżący uprawdopodobnił, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym ten statek. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego, jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie NSA, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Zdaniem NSA, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. W świetle powyższych wywodów podzielić należy stanowisko organu odwoławczego co do wątpliwości dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Z ogólnodostępnych informacji wynika bowiem, że zarówno właścicielem (ang. owner) jak i zarządcą statku (ang. manager) jest S z siedzibą w Grecji. Zauważyć należy, że firma A jest upoważniona do działania w imieniu T wyłącznie w związku z rekrutacją marynarzy, a nie do składania innych oświadczeń. Również kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. W przedstawionych okolicznościach sprawy, mając na uwadze brak tożsamości zarządu statkiem z jego eksploatacją, zasadnie uznał organ odwoławczy, że na podstawie posiadanych dowodów skarżący nie uprawdopodobnił, który ze wskazanych podmiotów jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. W świetle powyższych ustaleń, zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należało za nieskuteczne. Sąd nie znalazł również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.) i nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie została uprawdopodobniona nie tylko przesłanka dotycząca podmiotu eksploatującego statek, ale również eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art.22 §2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180, art.187 oraz art.191 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art.210 §4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.