I SA/Ol 555/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Monika Gajowniczek, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie obciążenia kosztami sporządzenia opinii I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia "[...]". obciążające A. N. i R. N. kosztami sporządzenia opinii biegłego powołanego z urzędu, w wysokości 2.962,36 zł. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., którymi ustalono A. N.i R. N. po 410.153,00 zł zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, stwierdził konieczność powołania biegłego w celu sporządzenia opinii w zakresie dochodu uzyskanego z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez ww. podatników w latach 1977-2002, niezbędnej do podjęcia rozstrzygnięcia. W dniu 9 grudnia 2009 r. na zlecenie organu odwoławczego została sporządzona przez biegłego sądowego S. Cz. szacunkowa opinia, dotycząca wielkości dochodu z produkcji pieczarek oraz produkcji grzybni w latach 1977 - 2002, której koszt wykonania, zgodnie z wystawionym przez biegłego rachunkiem, wyniósł 2.962,36 zł. Zdaniem organu konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wynikała z faktu, że strony kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie uzyskiwanego dochodu, nie przedstawiły wiarygodnych dowodów potwierdzających ich twierdzenia. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że koszty związane ze sporządzeniem przedmiotowej opinii zostały poniesione w interesie stron, stąd też mając na uwadze brzmienie art. 267 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2000r, nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., uzasadnione było obciążenie nimi podatników. Na powyższe postanowienie podatnicy złożyli zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu zarzucili obrazę art. 120 O.p., wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania oraz art. 267 § 1 pkt 1 O.p. wobec jego zastosowania w sytuacji faktycznej nie odpowiadającej hipotezie normy i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. wobec pominięcia w uzasadnieniu postanowienia kluczowych dla oceny sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ww. zażalenie, zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż z brzmienia art. 267 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że ustawodawca przewidział dwie sytuacje, w których koszty obciążają stronę postępowania, a mianowicie gdy zostały one poniesione na jej żądanie albo w jej interesie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W ocenie organu za bezpodstawną uznać należy argumentację strony, zgodnie z którą do obciążania kosztami na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 O.p. konieczne jest wystąpienie jednoczesne przesłanek: poniesienia kosztów na żądanie strony oraz w jej interesie. Zdaniem organu przedmiotowa opinia wykonana została w interesie strony. Zdaniem organu odwoławczego bezsprzeczne w sprawie jest, że dowód z opinii biegłego nie został przeprowadzony na żądanie strony, lecz z inicjatywy organu. Jednakże nie można przyznać słuszności argumentacji strony, iż po stronie organu istniał ustawowy obowiązek w tym zakresie. Z art.197 § 2 O.p. wynika obowiązek powoływania biegłego przez organ podatkowy w określonych przypadkach, jednakże pod warunkiem, że zostały one wyraźnie wskazane w przepisach prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zarówno przepisy prawa procesowego, jak i też materialnego prawa podatkowego nie nakładają w sposób jednoznaczny na organy obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów w określonych sytuacjach. Przeprowadzenie tego dowodu, jak każdego innego, uzależnione jest od stwierdzenia przez organ jego niezbędności do obiektywnego rozpatrzenia sprawy. Zatem jeśli organ podatkowy w danej sprawie nie stwierdza konieczności zasięgnięcia opinii biegłego, to żaden przepis nie obliguje go do przeprowadzania tego dowodu z urzędu, a podjęcie decyzji o jego przeprowadzeniu uzależnione jest od uznania organu lub wniosku strony. Zdaniem organu odwoławczego nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należało do obowiązków ustawowych Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego wystąpienie interesu strony w przeprowadzeniu dowodu nie może być odnoszone tylko do takich sytuacji, gdy dowód potwierdza jej stanowisko. W interesie strony przeprowadzany jest każdy dowód zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej, wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i rozstrzygnięcia sprawy. Skoro w przedmiotowej sprawie strona negowała rozstrzygnięcie organu I instancji odwołując się od wydanej przez niego decyzji, ale na poparcie swojej argumentacji nie przedstawiała dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby na rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, to zasadne jest stwierdzenie, że dowód z opinii biegłego, który w ocenie organu odwoławczego umożliwiłby wyjaśnienie tych wątpliwości i załatwienie sprawy, został przeprowadzony w interesie strony. Organ podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 O.p., gdyż organ I instancji wskazał okoliczności powodujące, iż koszty dowodu z opinii biegłego obciążyły stronę. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 267 § 1 pkt 1 O.p., wobec jego zastosowania w sytuacji faktycznej nie odpowiadającej hipotezie normy - wadliwa subsumcja normy; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wobec wydania postanowienia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., wobec pominięcia w uzasadnieniu postanowienia kluczowych dla oceny sprawy okoliczności. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ interpretując art. 267 § 1 pkt 1 O.p. nieprawidłowo zastosował reguły językowe oraz dokonał błędnej analizy logicznej przedmiotowego przepisu. Ponadto nie zapoznał się w sposób dostatecznie wnikliwy z argumentami strony. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił budowę przepisu art. 267 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku czego, nie dostrzegł dwóch wymienionych w nim przesłanek, które muszą być spełnione jednocześnie. W dalszej części skargi strona stwierdziła, że dowód z opinii biegłego inż. S.Cz. nie został przeprowadzony ani w jej interesie, ani na jej żądanie. Zaznaczyła, że gdyby w interesie strony leżało przeprowadzenie takiego dowodu, to złożyłaby ona stosowny wniosek. Zdaniem skarżącego organy podatkowe skupiały się wyłącznie na szukaniu dowodów, które mogłyby podważać linię obrony podatnika, a nie na dowodach i wnioskach przedłożonych przez stronę. Według strony przedmiotowa opinia nie była w sprawie potrzebna, albowiem nie wniosła do niej niczego nowego. Wyliczona przez biegłego kwota nadal nie pozwalała na wydanie innej decyzji niż uchylająca i umarzająca postępowanie. Ponadto organ nie wskazał, by S. C. posiadał niezbędną w sprawie wiedzę specjalistyczną. Nadto skarżący wskazał, iż jeśli organ sam przyznaje, że opinia biegłego była niezbędna dla właściwej oceny sprawy, to jej przeprowadzenie było uzasadnione obowiązkiem ustawowym. W zawiłym stanie faktycznym, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest obciążenie strony postępowania kosztami wynagrodzenia biegłego za sporządzoną w toku postępowania opinię. Zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 264 O.p. koszty postępowania podatkowego, czyli koszty związane z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie, ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina – w zależności od tego, który organ prowadzi postępowanie. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 267 i art. 268 O.p. i polegają na obciążeniu tymi kosztami stron bądź uczestników postępowania. Ma to na celu zdyscyplinowanie stron postępowania i zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Katalog kosztów postępowania zawiera art. 265 O.p. Wyliczenie kosztów w § 1 tego przepisu ma przy tym charakter przykładowy, gdyż w jego § 2 określono, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszty wynagrodzenia przysługujące biegłemu stanowią koszty postępowania podatkowego. Stanowi o tym jednoznacznie art. 265 § 1 pkt 3 O.p. Zaskarżone postanowienie powołuje jako podstawę prawną obciążenia strony spornymi kosztami art. 267 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Warunkiem koniecznym jest zatem w takim przypadku kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – po pierwsze koszty poniesione zostały w interesie strony albo na jej żądanie, a po drugie nie wynikają one z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie. Należy przy tym podkreślić, iż odnośnie pierwszej przesłanki, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Lu 109/01, wskazano, iż nie wystarczy samo powołanie się, że określone koszty poniesione zostały w interesie strony, lecz należy ten interes faktycznie wykazać (Monitor Podatkowy z 2003r. nr 1, s.45). Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie została spełniona żadna z wymienionych przesłanek. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2007r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A. N. i R. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a także kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jedną z kwestii spornych w toku tego postępowania była zdolność zgromadzenia przez podatników majątku ze źródeł opodatkowanych – działów specjalnych produkcji rolnej (produkcji grzybni) na początek 2002r. Na tę okoliczność strona przedstawiła opinię z dnia 17 sierpnia 2007r. o możliwościach produkcji grzybni pieczarki i boczniaka, sporządzoną na jej zlecenie przez biegłego sądowego M. G. (k. 333 T.II akt administracyjnych). Decyzjami z dnia "[...]". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił każdemu z małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 410.114 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników, decyzje te zostały uchylone w całości i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".). W motywach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że: "Skoro Podatnicy powołują się na środki pieniężne, które zgromadzili zajmując się przez wiele lat działalnością działów specjalnych i wybrali ustalenie dochodu w oparciu o normy szacunkowe to zadaniem organu będzie ustalenie tego dochodu. Zatem w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie analizy wielkości dochodów wskazanych przez stronę, a w przypadku wątpliwości należy rozważyć możliwość powołania biegłego w zakresie upraw pieczarek i upraw grzybni. (...) W niniejszym postępowaniu wprawdzie to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń, jednak nie zwalnia to organu podatkowego z przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami określonymi w art.121 i 122 Ordynacji podatkowej. " (s.10 i 12 decyzji – k.930 i 937 T. V akt administracyjnych). W toku postępowania strony stwierdziły, że wykazały rentowność prowadzonej działalności (grzybni) na podstawie przedstawionej opinii i wniosły o odstąpienie od przeprowadzenia przeciwdowodu (pismo z dnia 12 listopada 2008r. – k. 1145 T.VI akt administracyjnych). Kolejnymi decyzjami z dnia "[...]". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , nie dając wiary podatnikom co do możliwości uzyskania przez nich dochodów we wskazywanej wielkości z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności, ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 410.153 zł. W toku postępowania odwoławczego, organ powołał biegłego sądowego z zakresu rolnictwa – S. C., który sporządził "szacunkową opinię dotyczącą wielkości dochodu z produkcji pieczarek i boczniaka oraz z produkcji grzybni pieczarek" w latach 1977-2002 (k. 1468 -1481 T. VII akt administracyjnych). Opinia ta była kwestionowana przez stronę, która przedstawiała kolejną opinię M.G.(k.1501 -1510 T.VII akt administracyjnych) Ostatecznie opisane postępowanie wobec skarżącego i jego małżonki zakończyło się decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., którymi uchylono w całości decyzje organu I instancji i umorzono postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż podatnicy mogli zgromadzić środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokryte zostały wydatki spornego roku. Jednocześnie organ w opisanych decyzjach wskazał, iż był obowiązany skorzystać z opinii biegłego (s.15 decyzji – k. 1536 T.VII akt administracyjnych). Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie opinia biegłego S.C. nie została sporządzona na wniosek strony, a tym samym jej koszty nie zostały poniesione na żądanie strony. Organ podatkowy stwierdził jednakże, że koszty tej opinii poniesione zostały w jej interesie. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe prowadziły wobec podatników – wszczęte z urzędu - postępowanie kontrole, a następnie podatkowe, które zakończyło się jego umorzeniem. Skarżący aktywnie uczestniczył postępowaniu i przedstawiał dowody na poparcie swojego stanowiska. Organy kwestionując jego twierdzenia, będąc przy tym zobligowane do ustalenia prawdy materialnej, prowadziły postępowanie dowodowe, w trakcie którego m.in. powołały biegłego. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe postępowanie dotyczyło kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stwierdzić należy, iż z pewnością nie toczyło się ono w interesie podatników. Nadto podkreślić należy, że postępowanie to, trwające ponad trzy lata, zakończyło się umorzeniem. Jak wynika z treści decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]"., podatnicy wykazali, że wydatki roku 2002 pokryli zasobami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie podatnicy przedstawiali dowody na poparcie swojego stanowiska (opinie sporządzone na ich zlecenie przez M.G.), a organ stanowisko to kwestionował, to obowiązkiem organu było zebranie stosownych dowodów, które potwierdzałyby jego racje i twierdzenia. W przeciwnym wypadku – odmówienia wiarygodności twierdzeniom stron, bez przeprowadzenia stosownego dowodu – organ mógłby narazić się na zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Opinia sporządzona przez S.Cz. nie była zatem sporządzona w interesie podatników. Tym samym koszty jej sporządzenia również nie były poniesione w ich interesie. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w interesie strony przeprowadzany jest każdy dowód zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Przyjmując takie stanowisko za słuszne, należałoby stwierdzić, iż w każdym postępowaniu strony byłyby obciążane wszystkimi kosztami przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się do drugiej przesłanki, czyli nie wynikania kosztów z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, stwierdzić należy, iż sam organ odwoławczy w decyzjach z dnia "[...]"jednoznacznie wskazywał, iż w przypadku wątpliwości co do dochodów z upraw grzybni należy rozważyć możliwość powołania biegłego oraz, że ustalenia w tym zakresie są konieczne (podkreślenie Sądu) ze względu na treść art.121 i art.122 O.p. Również w decyzjach z dnia "[...]"organ ten wskazywał na obowiązek skorzystania z opinii biegłego. Z tym stanowiskiem organu Sąd w pełni się zgadza. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art.122 O.p., a skonkretyzowana w art.187 § 1 O.p., zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oczywiście żaden przepis prawa procesowego, czy też materialnego, nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawach z zakresu źródeł nieujawnionych, bowiem jego przeprowadzenie jest zawsze uzależnione od stwierdzenia przez organ jego niezbędności, konieczności do rozpatrzenia konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe były jednakże zobowiązane do powołania biegłego, skoro kwestionowały twierdzenia podatników w zakresie uzyskiwanych przez nich dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a wymagane do ich skutecznego zakwestionowania były wiadomości specjalne, których organ nie posiadał. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organ naruszył art.267 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienie związane jest z wadliwym przyjęciem przez organ, że koszty poniesione zostały w interesie strony, a organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęte przez organ założenie nie wynika ze stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia "[...]"O wstrzymaniu wykonywania postanowienia Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a, a o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 wymienionej ustawy.