I SA/Ol 555/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2012r. sprawy ze skargi P. M. i S. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok Oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalające S. i P. M. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie po 28.909 zł, na każdego z podatników. Jak wynika z akt sprawy, powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego organ I instancji ustalił, że poniesione przez S. i P. M. w tym roku wydatki stanowiły kwotę 1.943.490,75 zł, zaś stan środków pieniężnych na rachunku bankowym wyniósł na koniec roku podatkowego 13.436,43 zł. Źródłem pokrycia powyższych wydatków było według kontrolującego mienie zgromadzone w tym okresie oraz w latach poprzednich, obejmujące zasoby majątkowe posiadane na dzień 1 stycznia 2003 r. w wysokości 141.786,60 zł, jak też uzyskane w 2003 r. przychody w łącznej kwocie 1.738.050,35 zł. W oparciu o zestawienie powyższych przychodów i wydatków organ stwierdził, S. i P. M. uzyskali w 2003 r. łączne dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), w wysokości 77.090,23 zł, (38.545 zł każdy z małżonków). Należny podatek od tych dochodów wyniósł natomiast, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 wymienionej ustawy, łącznie 57.818zł. W uzasadnieniach decyzji wydanych w związku z wniesionymi odwołaniami decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść wymienionych przepisów prawa podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalenia wymaga zarówno wartość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków (czyli konsumpcji), jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (czyli oszczędności) oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W związku z analizą zebranego w toku postępowania materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że S. i P.M. po zawarciu związku małżeńskiego w dniu "[...]" 1998 r., do okresu objętego postępowaniem włącznie, pozostawali we wspólności majątkowej. P.M. prowadzi od 2000r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w O., w zakresie kupna – sprzedaży samochodów, naprawy, usług parkingowych, holowniczych, komisu i pośrednictwa. W toku czynności kontrolnych działalności gospodarczej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie stwierdzono nieprawidłowości. Małżonkowie S. i P.M. we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 r. (PIT-36) wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.459.593,85 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.397.691,18 zł oraz dochód - 61.902,67 zł. Według organu I instancji, łącznie uzyskany w 2003 r. przychód wyniósł 1.738.050,35 zł. W tym samym roku podatkowym ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.943.490,75 zł. Z powyższego wynikało zatem, że nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami wynosiła 205.440,40 zł. Jak wskazał organ odwoławczy, wobec niezakwestionowania przez podatników dokonanego przez organ I instancji rozliczenia przychodów i wydatków 2003 r., spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy na początku 2003 r. posiadali oni oszczędności z lat poprzednich, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby pokryć wydatki 2003 r.. Z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia przychodów oraz wydatków za okres 1996 – 2002 wynikało, że na dzień 1 stycznia 2003 r. mogli oni posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości co najwyżej 141.786,60 zł. Tym samym, Dyrektor Izby nie uwzględnił przedstawionych przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. danych, według których oszczędności w gotówce wyniosły 230.000 zł. Jednocześnie, odmiennie niż organ I instancji, uznał iż małżonkowie M. na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadali środków finansowych, z których mogliby sfinansować wydatki przekraczające uzyskany w 2003 r. przychód. Powyższą zaś konkluzję organ wyprowadził z oceny dokonywanych przez podatników czynności polegających na zakupie używanych samochodów, a następnie ich odsprzedaży innym osobom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na przedmiot tych czynności, ich powtarzalność, czas, jaki upływał pomiędzy zakupem a sprzedażą oraz cel, jakim było uzyskanie przychodu, stanowiły one działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. To zaś dawało podstawę do zakwalifikowania przychodów z nich uzyskanych do przychodów z działalności gospodarczej. Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji drugoinstancyjnych, małżonkowie M. dokonywali zakupu i sprzedaży używanych samochodów na własny rachunek, niezależnie od działalności prowadzonej w ramach firmy A.. W przychodach za lata 1996 – 2002 na kwotę 296.097,69 zł organ I instancji uwzględnił także dochód uzyskany przez Nich ze sprzedaży używanych samochodów w wysokości 118.823 zł. Tymczasem, z akt wynikało, że w latach 1997 – 2003 P. i S. M. sprzedali 41 uprzednio nabytych samochodów używanych, przy czym 27 z nich zostało zbytych przed upływem 6 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej. W większości przypadków nabywane samochody były uszkodzone, po wypadku. Strona samochody te naprawiała, a następnie odsprzedawała innym osobom. Czynności te odbywały się w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat. Istotne było również, że obrót samochodami był dokonywany również po zarejestrowaniu działalności firmy A., która zajmowała się profesjonalnie handlem, jak również naprawą samochodów. Biorąc pod uwagę częstotliwość dokonywanych transakcji, ich ilość oraz fakt, że większość samochodów była uszkodzona, a strona dokonywała ich napraw we własnym zakresie, po czym je odsprzedawała po wyższej cenie, uzasadnione jest twierdzenie, że samochody te nie były kupowane w celu zaspokojenia potrzeb podatnika oraz jego rodziny, ale z wyraźnym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Mając to na uwadze organ uznał, że przychody uzyskane przez P. i S.M. z tytułu handlu wymienionymi w decyzji samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży samochodów, które zostały zbyte przed upływem 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie zostały opodatkowane przez stronę w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przychody z handlu samochodami jako niezalegalizowane nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w związku z rozliczeniem dochodu podatników na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. . Organ odwoławczy podniósł, iż nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprzedaży przez podatników używanych samochodów pozostaje ich ówczesna aktywność zawodowa wskazująca, że handel używanymi samochodami na przestrzeni omawianego okresu stanowił podstawowe zajęcie oraz najistotniejsze źródło dochodów całej rodziny. W okresie tym bowiem inne dochody strony wyniosły jedynie 22.607,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ponadto w przychodach skarżących: - kwotę 7.000 zł, stanowiącą oszczędności S.M. na dzień zawarcia związku małżeńskiego, - przychód w kwocie 30.000 zł z prezentów ślubnych - przychód w kwocie 675 zł z odsetek od lokaty założonej w Banku B. w O. oraz - pominięty przez organ kontroli skarbowej przychód z tytułu prowadzenia firmy A. w kwocie 41.850 zł, wykazany w zeznaniu PIT – 28 za 2002 r.. Organ wskazał też na znaczną dysproporcję pomiędzy wielkością przychodu firmy A. wykazanego w zeznaniu PIT – 36 za 2002 r. (194.036,06 zł), a przychodem za 2003 r. (1.459.593,85 zł), który w stosunku do 2002 r. wzrósł 7 – krotnie. Jak podał, w powyższym zakresie podatnik zeznał, iż w latach 2001 – 2002 prowadził wspólną firmę, zarejestrowaną na inną osobę. W 2003 r. pozyskał zaś do swojej firmy A. część samochodów pochodzących z tamtej firmy. W 2003 r. dokonywał zakupu samochodów dla A. także za pieniądze zarobione we wskazanej firmie, której nazwy jednak nie ujawnił (tom V akt adm., karta 937 – 939). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazywało na posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. środków ze źródeł innych niż opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W kwestii ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie za lata 1998 – 2002 Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji uwzględniające wysokość wydatków na podstawie danych statystycznych. Podana przez stronę wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie w kwocie 2.000 zł rocznie była niewiarygodna. Wynikało z niej, że podatnicy wydawali średnio na utrzymanie 5,48 zł dziennie. Tymczasem, choćby w świetle informacji B., wydatki strony za usługi telekomunikacyjne w latach 2002 i 2003 przekraczały w każdym roku kwotę 2.000 zł. W odniesieniu do twierdzeń, że wszystkie wydatki związane z utrzymaniem domu i wyżywieniem pokrywali R. i N. C., z którymi podatnicy mieli prowadzić wspólne gospodarstwo domowe, organ stwierdził, że sytuacja materialna R. i N. C. nie pozwala na uznanie, iż jedynie Oni ponosili wydatki związane z utrzymaniem domu. Uwzględnił ponadto w kosztach utrzymania rodziny podatników w roku 2002, pominięty na etapie I instancji koszt utrzymania dziecka. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania oraz wydatków, z którego wynikało, że na koniec 1998 r. oszczędności podatników wyniosły 25.176,80 zł, zaś w latach 1999 r. – 2002 r. wystąpił niedobór środków, odpowiednio w kwotach: - za rok 1999 r. – 53.379,01 zł, - 2000 r. – 76.664,85 zł, - 2001 r. – 98.561,94 zł, - 2002 r. – 19.729,98 zł. Na początek 2003 r. strona nie mogła więc posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Prawdopodobnym było wprawdzie, że dysponowała oszczędnościami w gotówce, jednak środki te pochodziły z przychodów z handlu samochodami oraz ze zwrotu bliżej nieokreślonych udziałów w innej firmie prowadzonej przez osobę trzecią, które dla celów niniejszego postępowania nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w spornym roku. Z kolei biorąc pod uwagę, przedstawioną wyżej ocenę, że czynności sprzedaży samochodów w ramach tzw. obrotu prywatnego były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z ogólnej sumy przychodów 2003 r. należało wyłączyć kwotę 156.320 zł, stanowiącą przychód uzyskany ze sprzedaży pięciu samochodów. Dlatego też ustalił przychody 2003 r. na kwotę niższą niż wynikająca z decyzji organu I instancji, tj. 1.581.730,35 zł. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. powinien wynosić 375.196,83 zł, a nie jak obliczył organ I instancji 77.090,23 zł. Konsekwencją przyjęcia dochodów w wymienionej wysokości byłoby jednak ustalenie zobowiązania w wyższej kwocie niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta wobec upływu okresu przedawnienia naruszałaby regulację art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że nie jest możliwe jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też przekazanie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach S. i P.M., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości lub ewentualnie w części dotyczącej kwoty 21.684 zł na każdego ze skarżących, zarzucili naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem podatników, organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że dochód osiągnięty z prywatnego obrotu samochodami nie może być uznany za legalny i jako taki nie może finansować wydatków 2003 r.. Skarżący podkreślili, że nie ukrywali faktu obrotu samochodami, a wszystkie transakcje zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak podali, organ odwoławczy powołany jest do tego, by poprzez powtórne zbadanie całości zebranego materiału dowodowego, wydać decyzję zgodną z prawem, do czego obliguje go m.in. art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem pomimo, że organ ten stwierdził, iż decyzja pierwszoinstancyjna jest błędna, utrzymał ją w mocy nie korygując jej, ani nie nakazując dokonać korekty organowi, który ją wydał. Strona zwróciła uwagę, że w kwestii prezentów ślubnych, dochodu z obrotu samochodem marki Seat "[...]", odsetek bankowych oraz oszczędności S.M. z okresu sprzed zawarcia związku małżeńskiego (łączna kwota 47.675 zł), organ II przyznał rację skarżącym. Nie zgodziła się jednak z jego oceną w zakresie kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych. Stwierdziła, że wyliczenia te nie uwzględniają faktu, iż w rodzinach wieloosobowych koszty utrzymania rozlicza się nie wprost poprzez pomnożenie kosztu na jedną osobę przez liczbę miesięcy i przez ilość osób w rodzinie, lecz przy zastosowaniu tzw. jednostek ekwiwalentnych. Przeliczniki te stosuje się ze względu na to, że w rodzinach wieloosobowych koszty stałe (czynsz, ogrzewanie, podatki, energia elektryczna i inne stałe opłaty) rozkładają się na wszystkich członków rodziny. Wskutek niezastosowania tej metody, przy wyliczaniu kosztów utrzymania drugiemu z małżonków organy przypisały cały koszt utrzymania zamiast połowy, a w decyzjach organu II instancji koszty utrzymania dziecka obliczono przy zastosowaniu pełnej stawki zamiast wskaźnika 0,3. W ocenie strony skarżącej, koszty utrzymania rodziny w latach 1998 – 2000 winny wynieść 36.294,17 zł, zamiast wyliczonej przez organy kwoty 46.443,46 zł. Łączna kwota korekty organu II instancji (47.675 zł) oraz zawyżenia kosztów utrzymania rodziny (10.149 zł), to kwota 57.824 zł, co w przeliczeniu na jednego małżonka wynosi 28.912 zł. Obliczony według stawki 75% podatek od tej kwoty wynosi z kolei 21.684 zł. Uwzględniając powyższe, w sytuacji uznania przez Sąd, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji w całości, skarżący wnieśli o ich uchylenie w kwocie 21.684 zł, co do której racje skarżących zostały uznane przez organ odwoławczy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 441/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż za mienie opodatkowane i zalegalizowane należało uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany, (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zamiast przepisów ustawy o podatku dochodowym). Zdaniem Sądu, za tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych nie mógł być uznany przychód ze źródła, które zostało wykazane przez podatnika w sposób nieprawidłowy w deklaracji, czy zeznaniu podatkowym. Za przekonywującą Sąd uznał również argumentację skargi odnośnie rozliczenia kosztów utrzymania podatników. Zgodził się z twierdzeniami skargi kwestionującymi dokonane przez organy rozliczenie w oparciu o dane statystyczne, z pominięciem właściwego dla rodzin wieloosobowych przelicznika w postaci tzw. jednostek ekwiwalentnych, stosowanych w związku z rozłożeniem kosztów stałych (czynsz, ogrzewanie, energia elektryczna i inne) na wszystkich członków rodziny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.": a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy poprzez zbyt lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku pozbawiające Organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów utrzymania Podatników ponoszonych w latach 1998-2002, a co się z tym wiąże niewykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć zasygnalizowane przez Sąd naruszenia oraz poprzez nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania Organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami w powyższym zakresie. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2611/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Sąd II instancji uwzględnił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując iż Sąd I powinien się odnieść do zarzutu skargi, uzasadniając w sposób zupełny i przekonywujący swoje własne stanowisko, ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn, z powodu których odmówił słuszności stanowisku strony przeciwnej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności dotyczących ustalenia wysokości kosztów utrzymania skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zgadzając się z tezą stawianą w zaskarżonym orzeczeniu, że za mienie opodatkowane i zalegalizowane należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W piśmie procesowym z dnia 24.10.2012 r., Skarżący za nietrafne uznali wyrażone w ww. wyroku stanowisko NSA dotyczące definicji przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Powołując się na art. 10 ust.1 pkt 8 i 9 u.p.d.o.f. Skarżący uznali, że dochody ze sprzedaży towarów używanych nie podlegają obowiązkowi podatkowemu, o ile nie pochodzą z działalności gospodarczej. W związku z tym, sprzedaż samochodów po upływie pół roku od ich nabycia, nie podlega opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że jest dochodem z nieznanego źródła, a w związku z tym, może w ocenie Skarżących stanowić legalne źródło finansowania wydatków. Odnosząc się do samochodów nienoszących przymiotu "używanych", opodatkowanie powinno odbyć się według obowiązującego dla podatników sposobu opodatkowania, czyli według skali podatkowej. W toku postępowania podatkowego Skarżący ujawnili źródło dochodu oraz wielkości przychodów i kosztów, a tym samym umożliwili ustalenie dochodu, który jest podstawą opodatkowania. Skarżący wskazali przy tym, że taki sposób opodatkowania ujawnionych dochodów zawarty został w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1338/08. Skarżący podkreślili, że dochody nieujawnione są osiągane ze źródeł niepoznawalnych, których nie ujawnił sam podatnik i których nie udało się rozpoznać organom podatkowym. Pojęcie "źródła nieujawnionego" należało utożsamiać z sytuacją, w której podatnik w ogóle nie wykazuje źródeł przychodów lub określone źródła są niewiarygodne. W ocenie Skarżących, nawet przyjęcie mniej korzystnej dla nich wersji, iż dochody z obrotu wszystkimi samochodami stanowiły przychód z działalności gospodarczej powoduje, iż organ powinien je opodatkować właściwa stawką podatkową, a nie sankcyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych skarg ma fakt, że rozpoznawane sprawy zostały przekazane do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2611/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Ol 441/10. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - zwanej dalej p.p.s.a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 roku, nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszych sprawach żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny spraw ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawy ze skargi P. i S. M. nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut organu dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Nie zgodził się bowiem z tezą stawianą w zaskarżonym orzeczeniu, że za mienie opodatkowane i zalegalizowane należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku wskazał, że unormowania dotyczące sposobu powstania obowiązku przyjęte w ustawach o podatku od czynności cywilnoprawnych różnią się diametralnie od tych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdarzenie w postaci np. umowy sprzedaży a nie przychód (dochód), który jest uzyskiwany w wyniku jej zawarcia. Złożenie deklaracji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, może stanowić częściową informację o pochodzeniu ewentualnych przychodów ale nie można na jej podstawie określić przychodu i jego źródła. Zatem nie można stwierdzić, że opodatkowanie transakcji sprzedaży samochodów jedynie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowi "ujawnienie źródła". Za "ujawnienie" – w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. należy uznać zadeklarowanie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym dla tego podatku. Powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży samochodów nie zawsze rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwa jest sytuacja, w której cena uzyskana za sprzedaż nie będzie stanowiła przychodu z jakiegokolwiek źródła w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. (a contrario zob. np. art. 10 ust. 8 lit. d u.p.d.o.f. ). Sąd II instancji zwrócił również uwagę, że art. 10 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia m.in. na pozarolniczą działalność gospodarczą i inne źródła, do których zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to dwa różne źródła przychodów. Dla obydwu tych źródeł ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania. W wypadku zaklasyfikowania przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej, organy podatkowe prowadzą postępowanie na zasadach ogólnych. Z kolei w wypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organy nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych dokumentach, które służą wskazaniu jego dochodów (rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f.), lecz koncentrują się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym, do którego rodzaju źródła klasyfikuje się dany przychód (a tym samym jaki rodzaj postępowania zostanie zastosowany), decyduje sam podatnik – zgłaszając, lub nie, przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazali spornych przychodów jako uzyskanych z działalności gospodarczej. Sam fakt wykazania sprzedaży samochodów w deklaracji PCC nie spowodował, że przychód z tych czynności stał się przychodem z działalności gospodarczej. Skoro zatem, przychód ze sprzedaży samochodów nie mógł zostać zaklasyfikowany do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestionującej trafność wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności tzn., musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych z opodatkowania. Przy czym zwrot "przychody opodatkowane" należało rozumieć jako przychody zadeklarowane do opodatkowania właściwym podatkiem. Przechodząc zatem do meritum należy wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonych aktów z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., należy zatem uznać, że Skarżący nie wykazali spornych przychodów jako uzyskanych z działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, większość, bo 25 z zakwestionowanych transakcji kupna – sprzedaży pojazdów (z wyłączeniem m.in. transakcji dot. samochodu Seat "[...]" wymienionej na stronie 7 odpowiedzi na skargi), zgłoszona została przez małżonków M. w latach 1997 – 2002, do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast sam fakt wykazania sprzedaży samochodów w deklaracji PCC nie spowodował, że przychód z tych czynności stał się przychodem z działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., określając sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowił, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższych ustaleń prawnych oraz okoliczności niniejszych spraw, nie budzi zatem wątpliwości fakt, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazany art. 20 ust. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł bowiem uznać po stronie opodatkowanych przychodów zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, kwoty z tytułu sprzedaży, w części dotyczącej samochodów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji słusznie znalazł również zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., stanowiący o wymiarze podatku w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób właściwy przeprowadził również postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Rozpatrzył bowiem przedmiotowe sprawy w oparciu zarówno o dowody złożone przez podatników, jak i zgromadzone przez organ I instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu odwoławczym. W szczególności, w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy uwzględnił materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatników w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jakkolwiek dokonane przez organ rozliczenie kosztów utrzymania podatników nastąpiło w oparciu o dane statystyczne, z pominięciem właściwego dla rodzin wieloosobowych przelicznika w postaci tzw. jednostek ekwiwalentnych, stosowanych w związku z rozłożeniem kosztów stałych (czynsz, ogrzewanie, energia elektryczna i inne) na wszystkich członków rodziny to jednakże uznać należy, że organ odwoławczy podjął właściwy kierunek ustaleń faktycznych w niniejszych sprawach. W wyniku bowiem przeprowadzenia porównania tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w roku 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, organ ustalił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie po 28.909 zł, na każdego z podatników. Przy czym należy wskazać, iż respektując nakaz wyrażony w art. 234 Ordynacji wydał decyzję akceptującą zobowiązanie w wysokości niższej, niż jego zdaniem wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego (dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w ocenie organu odwoławczego powinien wynosić 375.196,83 zł.). Należy przy tym uznać, że w niniejszych sprawach, organ podatkowy nie wykroczył poza tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji i nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ II instancji jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. W związku z powyższym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty w kwestii naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., skargi wniesione w niniejszych sprawach podlegają, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddaleniu jako nieuzasadnione.