I SA/Ol 558/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.),, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 191 zł (sto dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. ISA/OI 558/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. Spółce A w kwocie 5.927,30 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu "[...]" złożył organowi podatkowym pierwszej instancji deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2002. Z deklaracji tej wynikało, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości na rok 2002 były: - budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej 313 m2, pozostałe budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 291 m2, grunty pod jeziorami, zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne o powierzchni 1449,23 ha, grunty pozostałe o powierzchni 150 m . W deklaracji tej podatnik naliczył należność podatkową na łączną kwotę 5.927,30 zł i taką kwotę uiścił. Podatnik w dniu 11.05.2004 roku skorygował deklarację na 2002 rok wyłączając grunty pod jeziorami o powierzchni 1449,23 ha. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia "[...]"wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Organ I instancji ustalił, że podatnik w dniu 15.06.1994 zawarł z AWRSP umowę dzierżawy nieruchomości rolnej. Zgodnie z warunkami umowy dzierżawca zobowiązał się używać przedmiotu dzierżawy, to jest jezior o łącznej powierzchni 1449,23 ha położonych w gminie M., zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki rybackiej, w celu wykonywania na nich działalności gospodarczej. Umowa ta zawarta została na okres 15 lat licząc od "[...]" z możliwością jej przedłużenia. W dniu "[...]" podpisany został aneks do umowy dzierżawy, zgodnie z którym w miejsce umowy dzierżawy wpisano umowę dzierżawy prawa rybackiego użytkowania jezior oraz dzierżawy nieruchomości. SKO wskazało, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 roku opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami i grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Z treści tego przepisu wynika, że grunty pod wszystkimi jeziorami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mimo wejścia w życie przepisów ustawy prawo wodne z dniem 1.01.2002 r., a niektórych od dnia 1.01.2004 lub 1.07.2006 w dziale X tej ustawy zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe nie uległ zmianie zapis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2002. Przepis art. 217 ustawy prawo wodne reguluje zagadnienia gospodarowania i zarządzania wodami a także gruntami pokrytymi tymi wodami a stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Regulacje te nie wywierają bezpośredniego wpływu na przedmiot opodatkowania w roku 2002 jakim są grunty pod jeziorami. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 stawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z zastrzeżeniem ust. 2 ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa tub jednostek samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Z zawartej umowy dzierżawy wynika, że ten warunek skarżący spełnił. W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i uwzględnia cały przedmiot opodatkowania z zastosowaniem stawek jednostkowych wynikających z postanowień uchwały nr XXXI/! 89/2002 Rady Miejskiej w Miłomłynie z dnia 30.11.2004 roku w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2002. Na powyższą decyzję skargę wniosła Spółka A. W jej uzasadnieniu skarżący wskazał, że do ustalenia czy wobec spółki powstał obowiązek podatkowy za grunty pod wodami jezior jest ustalenie czy w ogóle można uznać, że spółka jest ich posiadaczem. Według skarżącego przedmiotem umowy dzierżawy nie był bowiem grunt pod wodami, ale korzystanie z pożytków wody jakimi są ryby. Zgodnie z wolą stron umowy spółka mogła pobierać pożytki w postaci połowu i hodowli ryb, a tym samym nie mogła dysponować gruntem pod wodami ani innymi pożytkami wód. Skarżący podniósł, że z dniem wejścia w życie ustawy Prawo wodne tj.01.01.2002 r., dzierżawa jezior przekształciła się w dzierżawę prawa rybackiego korzystania z wód, gdyż przedmiotem umów dzierżawy, jakie zawarła Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa z rybackimi użytkownikami wód stało się nie korzystanie z rzeczy, ale dzierżawa prawa do pobierania pożytków z wody w postaci połowu i hodowli ryb, w rezultacie czego umowa zawarta między Agencją a spółką nie przenosi na spółkę posiadania rzeczy, gdyż do tej czynności, zgodnie z ustawą Prawo wodne Agencja nie jest uprawniona. Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiedzi na skargę domagało się jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści Art. 134. § 1. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.),Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca Spółka złożyła deklarację w 2002 r., w której dokonała samoobliczenia podatku i kwotę wyliczoną wpłaciła. Tymczasem organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Autokorekta przewidziana w art. 81 O. p. w takim przypadku nie powinna skutkować wszczęciem z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a wszczęciem postępowania na żądanie podatnika w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 O. p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O. p. podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Na tle sformułowań obowiązującej ustawy - Prawo wodne pozostają aktualne nadal stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów, której nadano moc zasady prawnej, z 18 listopada 1971 r., III CZP 28/71, OSNC 1972/3/43, iż Prawo wodne rozróżnia własność wód oraz własność gruntów, które są pokryte wodami powierzchniowymi. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności w pełni odnosi się do gruntów pokrytych wodami, nie obejmuje natomiast własności wody, jako nie będącej rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. (wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 146/04 LEX nr 271677 ). Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. ( Dz. U. 05.239.2019. ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła również kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo wodne gospodarują zarówno wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 11 ust. 1), jak i gruntami pod tymi wodami (art. 14 ust. 3), które z mocy prawa (art. 217 ust. 1), przeszły w trwały zarząd tych podmiotów. Jednakże, na okres przejściowy, część z tych kompetencji, tj. wykonywanie uprawnień w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, pozostała w dotychczasowej kompetencji Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 217 ust. 5). Dodatkowo, Agencja w okresie przejściowym wykonuje także uprawnienia do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, zastępując w okresie przejściowym, kompetentnego w tej materii, ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej. Od 1 stycznia 2002 r. przedmiotem dzierżawy wód jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi mogło być prawo rybackiego użytkowania jezior w celu prowadzenia na nich gospodarki rybackiej w obwodach rybackich, na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 ze zm.). Przedstawiony w aktach administracyjnych aneks do umowy dzierżawy dostosował stan faktyczny do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2002 r. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy ( (art. 58 § 1 kodeksu cywilnego ). Od 1 stycznia 2002 r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nie mogła być wydzierżawiającym gruntów jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi. Od 1 stycznia 2002 r. przedmiotem dzierżawy wód jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi było prawo rybackiego użytkowania jezior w celu prowadzenia na nich gospodarki rybackiej w obwodach rybackich. Umowa dzierżawy w dotychczasowym brzmieniu, była bowiem sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy Prawa wodnego. Według art. 14 ust 2 grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Te zostały określone w art. 20 ustawy. W związku z tym od dnia 1 stycznia 2002 r. , skarżąca Spółka nie mogła być posiadaczem gruntu pod jeziorami pokrytymi płynącymi wodami powierzchownymi. Stan faktyczny, który istniał w okresie od 1 I 2002 r. był odmienny od tego, który został przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe właściwe zrekonstruowały treść 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, że z przedłożonej w postępowaniu umowy dzierżawy można wywieść wniosek, że skarżąca spółka w spornym okresie była posiadaczem gruntów pod jeziorami. Przedmiotem dzierżawy wód jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi było prawo rybackiego użytkowania jezior. W konsekwencji nie było podstaw do subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego do wynikającego z akt administracyjnych stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sąd dopuścił na rozprawie dowód z ewidencji gruntów i budynków. Wymiar tego podatku dokonywany jest na podstawie danych wynikających z wymienionej ewidencji stosownie do art. 21 ustawy z 17.05.1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 z późn. Zm.). Ewidencja ta jest bowiem specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, wśród których na podstawie art. 20 ust.2 pkt 1 wykazuje się w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części. Skarżąca Spółka nie była wskazana w tych dokumentach jako podmiot władający gruntami pod jeziorami. Ta okoliczność ma również istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Nie została ona również wzięta pod uwagę przez organy podatkowe. W skardze skarżąca Spółka wskazywała na to, że od początku zawarcia umowy dzierżawy jej przedmiotem było prawo rybackiego użytkowania jezior w celu prowadzenia na nich gospodarki rybackiej. Tym samym wykazywała, że nie przekazano jej w posiadania gruntu pod jeziorami. Ta okoliczność również wymaga wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Te okoliczności powinny być brane pod uwagę przy rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Niezbędnym dla końcowego załatwienia sprawy było także uchylenie decyzji organu I instancji( art. 135 p.p.s.a). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku ( art. 153 p.p.s.a.) Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (pkt III wyroku).