I SA/Ol 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 196 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy, którą określono A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.121,60 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 13.01.2003 roku złożył organowi podatkowemu pierwszej instancji deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2003. Z deklaracji tej wynikało, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości na ten rok były: - budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej 313 m2, pozostałe budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 291 m2, grunty pod jeziorami, zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne o powierzchni 1449,23 ha oraz grunty pozostałe o powierzchni 150 m² . W deklaracji za rok 2003 podatnik naliczył należność podatkową na łączną kwotę 6.121,60 zł i taką kwotę uiścił. W dniu 11.05.2004 roku Spółka skorygowała wymienioną deklarację wyłączając z przedmiotu opodatkowania grunty pod jeziorami o powierzchni 1449,23 ha i wykazując łączny podatek w wysokości 1223,20zł.. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24.05.2006 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Związku z przeprowadzonym postępowaniem organy ustaliły, że podatnik w dniu 15.06.1994 roku zawarł umowę dzierżawy nieruchomości rolnej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Stosownie do warunków umowy jako dzierżawca zobowiązał się używać przedmiotu dzierżawy, to jest jezior o łącznej powierzchni 1449,23 ha położonych w gminie M., zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki rybackiej, w celu wykonywania na nich działalności gospodarczej. Umowa ta zawarta została na okres 15 lat licząc od 27.04.1994 roku, z możliwością jej przedłużenia. W dniu 3.11.2005 roku podpisany został aneks, zgodnie z którym w miejsce umowy dzierżawy wpisano umowę dzierżawy prawa rybackiego użytkowania jezior oraz dzierżawy nieruchomości. Jak podał organ II instancji, przepis art. 217 ustawy prawo wodne reguluje zagadnienia gospodarowania i zarządzania wodami a także gruntami pokrytymi tymi wodami, a stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Regulacje te nie wywierają bezpośredniego wpływu na przedmiot opodatkowania w roku 2003 jakim są grunty pod jeziorami. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 stawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Z zawartej umowy dzierżawy wynika, że ten warunek skarżący spełnił. W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i uwzględnia cały przedmiot opodatkowania z zastosowaniem stawek jednostkowych wynikających z postanowień uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]", w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2003. Na powyższą decyzję skargę wniosła A Spółka z o.o. w W.W. W jej uzasadnieniu skarżąca wskazała, że do ustalenia, czy wobec spółki powstał obowiązek podatkowy za grunty pod wodami jezior, konieczne jest ustalenie, czy w ogóle można uznać, że spółka jest ich posiadaczem. Według skarżącego przedmiotem umowy dzierżawy nie był bowiem grunt pod wodami, ale korzystanie z pożytków wody jakimi są ryby. Zgodnie z wolą stron umowy spółka mogła pobierać pożytki w postaci połowu i hodowli ryb, a tym samym nie mogła dysponować gruntem pod wodami, ani innymi pożytkami wód. Skarżąca podniosła, że z dniem wejścia w życie ustawy Prawo wodne tj. 01.01.2002 r., dzierżawa jezior przekształciła się w dzierżawę prawa rybackiego korzystania z wód, gdyż przedmiotem umów dzierżawy, jakie zawarła Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa z rybackimi użytkownikami wód stało się nie korzystanie z rzeczy, ale dzierżawa prawa do pobierania pożytków z wody w postaci połowu i hodowli ryb. W rezultacie powyższego umowa zawarta między Agencją a Spółką nie przenosi na spółkę posiadania rzeczy. Do czynności tej, zgodnie z ustawą Prawo wodne, Agencja nie jest bowiem uprawniona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, co przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z argumentacją skargi i uzasadnieniem decyzji organów obu instancji podnieść należy na wstępie, że na tle sformułowań obowiązującej ustawy - Prawo wodne nadal pozostają aktualne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, z 18 listopada 1971 r., III CZP 28/71, OSNC 1972/3/43, której nadano moc zasady prawnej, iż Prawo wodne rozróżnia własność wód oraz własność gruntów, które są pokryte wodami powierzchniowymi. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności w pełni odnosi się do gruntów pokrytych wodami, nie obejmuje natomiast własności wody, jako nie będącej rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. (wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 146/04 LEX nr 271677 ). Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. ( Dz. U. 05.239.2019. ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo wodne gospodarują zarówno wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 11 ust. 1), jak i gruntami pod tymi wodami (art. 14 ust. 3), które z mocy prawa (art. 217 ust. 1), przeszły w trwały zarząd tych podmiotów. Jednakże, na okres przejściowy, część z tych kompetencji, tj. wykonywanie uprawnień w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, pozostała w dotychczasowej kompetencji Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 217 ust. 5). Dodatkowo, Agencja w okresie przejściowym wykonuje także uprawnienia do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, zastępując w okresie przejściowym, kompetentnego w tej materii, ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej. Od 1 stycznia 2002 r. przedmiotem dzierżawy wód jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi mogły być prawo rybackiego użytkowania jezior w celu prowadzenia na nich gospodarki rybackiej w obwodach rybackich, na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 ze zm.). Przedstawiony w aktach administracyjnych aneks do umowy dzierżawy dostosował stan faktyczny do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2002 r.. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 kodeksu cywilnego). Od 1 stycznia 2002 r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nie mogła być wydzierżawiającym grunty jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi. Od 1 stycznia 2002 r. przedmiotem dzierżawy wód jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi było prawo rybackiego użytkowania jezior w celu prowadzenia na nich gospodarki rybackiej w obwodach rybackich. Umowa dzierżawy w dotychczasowym brzmieniu była bowiem sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy Prawa wodnego. Według art. 14 ust. 2 Prawa wodnego, grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Te zostały określone w art. 20 ustawy. W związku z tym od dnia 1 stycznia 2002 r., skarżąca Spółka nie mogła być od posiadaczem gruntu pod jeziorami pokrytymi płynącymi wodami powierzchownymi. Stan faktyczny, który istniał w okresie od 1 stycznia 2002 r. był odmienny od tego, który został przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty pod jeziorami. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podatnikami wymienionego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Jak wskazano wyżej, od 1 stycznia 2002 r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nie mogła być wydzierżawiającym grunty jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi. Nie można tym samym zgodzić się z poglądem, że skarżąca spółka w spornym okresie była posiadaczem gruntów pod jeziorami. Przedmiotem dzierżawy wód jezior pokrytych płynącymi wodami powierzchownymi było prawo rybackiego użytkowania jezior. W konsekwencji nie było podstaw do subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego do wynikającego z akt administracyjnych stanu faktycznego. Na tle przedstawionych wyżej rozważań zwrócić należy również uwagę, iż z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w związku ze złożeniem korekty deklaracji za rok podatkowy 2003, A Spółka z o.o. wniosło faktycznie o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku za kolejne miesiące tego roku. W pierwotnym rozliczeniu, skarżąca wykazała bowiem podatek w łącznej wysokości 6.121,60 zł, podczas gdy zdaniem Spółki, jego zadeklarowanie i uiszczenie na podstawie tej deklaracji było niesłuszne. Jak stanowi przepis art. 75 § 1Ordynacji , jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez podatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei na podstawie art. 75 § 4 tej ustawy, organ podatkowy obowiązany jest zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. W przeciwnym wypadku organ obowiązany jest wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w określonej wysokości lub decyzję odmawiającą jej stwierdzenia. Zauważyć należy, iż nie było w rozpoznawanej sprawie podstaw do uznania złożonej przez skarżącą korekty za niewywołującą skutków prawnych. Nie zaistniała bowiem okoliczność, o której mowa w art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2 Ordynacji, tj. korekta nie została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej bądź w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie. W tej sytuacji organ powinien zwrócić się do strony o usunięcie braków poprzez jednoznaczne wskazanie, czy korekta deklaracji stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, po czym w tym kierunku wszcząć i przeprowadzić postępowanie. Fakt, iż skarżąca nie nazwała swojego wniosku w sposób precyzyjny, tj. "wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty", nie zwalniało organów podatkowych od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia. W przypadku wątpliwości co do przedmiotu wniosku, organ powinien wezwać skarżącą do jego sprecyzowania. Dlatego też, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy powinny rozważyć jej załatwienie w oparciu o przepisy art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Badając akta sprawy Sąd stwierdził ponadto pominięcie przez organy w związku z postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości, istotnego dowodu w postaci ewidencji gruntów i budynków. Wymiar tego podatku dokonywany jest na podstawie danych wynikających z wymienionej ewidencji stosownie do art. 21 ustawy z 17.05.1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 z późn. Zm.). Ewidencja ta jest bowiem specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, wśród których na podstawie art. 20 ust.2 pkt 1 wykazuje się w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części. W świetle przekazanych na wezwanie Sądu wypisów z ewidencji gruntów, Skarżąca Spółka nie była wskazana w tych dokumentach jako podmiot władający gruntami pod jeziorami. Ta istotna dla wymiaru podatku od nieruchomości okoliczność wymagała tym samym wyjaśnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną dopuszczając jednocześnie istotny dowód w sprawie z ewidencji gruntów i budynków, jak również mając na uwadze, że w związku ze złożoną korektą deklaracji skarżąca Spółka zakwestionowała uiszczenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej. Z opisanych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).