I SA/Ol 56/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 marca 2007r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego R. O. nabył na terytorium Wielkiej Brytanii dwa samochody osobowe: 1. W dniu 27 lipca 2004r. samochód marki "A" o pojemności silnika 1598 cm3, numerze nadwozia "[...]", rok produkcji 2001 za kwotę 545 Ł. 2. W dniu 4 sierpnia 2004r. samochód marki "B" o pojemności silnika 1761 cm3, numerze nadwozia "[...]", rok produkcji 1997 za kwotę 337,50Ł. W złożonych w dniu 20 sierpnia deklaracjach uproszczonych wykazał odpowiednio kwotę 992 zł podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "A", obliczonego od podstawy opodatkowania 3662 zł i stawki podatku 27,1% oraz kwotę 1476 zł podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "B", obliczonego od podstawy opodatkowania 2270,90 zł i stawki podatku 65%. Wykazane w deklaracjach kwoty podatku zapłacił w dniu 21 października 2004r. W dniu 3 czerwca 2005r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot nienależnie - jego zdaniem - zapłaconego podatku uzasadniając żądanie stwierdzeniem, że pobranie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu jest niezgodne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powołał się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych wyżej samochodów osobowych. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji oparcie decyzji na przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Ponowił argumentację zawartą we wniosku, wywiedzioną z przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stwierdził, że o błędnym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym świadczy zasada bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego i jego nadrzędności nad prawem krajowym. Pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium Polski są towarami podobnymi, stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zasady zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ II instancji wskazał, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 80 ust. 2 pkt. 2 powołanej ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane, po przywozie na terytorium kraju, złożyć deklaracje uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zgodnie z art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A" wynosiła 27,1% a samochodu "B" 65%. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych samochodów osobowych i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ustawa o podatku akcyzowym zgodnie z normami europejskimi reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Do tych ostatnich zalicza się między innymi samochody osobowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ustanawia obowiązujące na terenie Unii zasady obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie w art. 3 ust. 3 Dyrektywa stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej obowiązujące w Polsce przepisy nie naruszają przepisów Dyrektywy Rady Europy 92/12/EWG. Używany samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, a podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy między Państwami Członkowskimi. Nie naruszono również postanowień art. 90 TWE, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i tym samym zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Kryterium opodatkowania akcyzą nie jest bowiem kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U z 2005 r. nr 108, poz. 908), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Akcyzą obciążane są także samochody krajowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 (w zw. z art. 9) Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej a także art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji błędnej interpretacji przepisów prawa, pominięcie orzecznictwa ETS oraz niewłaściwą argumentację. W obszernym uzasadnieniu skargi dokonał analizy pojęcia "towaru podobnego" w rozumieniu art. 90 TWE. Omówiwszy zasady opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów, wskazał na dyskryminacyjne zróżnicowanie stawek podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojej argumentacji przytoczył szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołał się na zasady bezpośredniego obowiązywania, stosowania i bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego i przytoczył orzecznictwo ETS - potwierdzające obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie tylko przez sądy krajowe ale również organy administracji państw członkowskich. Podkreślił, że nie zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej art. 90 TWE, pominięcie orzecznictwa ETS stanowi także naruszenie Konstytucji RP, a ponadto wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2007r. wskazała na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, Sąd może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Należy podkreślić, że ocena decyzji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Jak trafnie podnoszono w skardze prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa - przez organy krajowe - wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisów art. 23 i 25 TWE. Zdaniem ETS został tez naruszony art. 28 TWE a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. ETS uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym w powołanym § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że dwa pojazdy sprowadzone zostały przez skarżącego z Wielkiej Brytanii, gdzie zostały nabyte odpowiednio w dniu 27 lipca i 4 sierpnia 2004r. Ze względu na rok produkcji (2001 i 1997) oraz pojemności silnika, skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy: 1) od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "A" o pojemności silnika 1598 cm3, według stawki 27,1% w wysokości 992 zł, 2) od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "B" o pojemności silnika 1761 cm3, według stawki 65%. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce (które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe) tkwił podatek obliczany według stawki 3,1 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.). W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 3,1%. Wskazać przy tym należy, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, a tym samym sądowym. W przypadku deklarowania zobowiązania przez podatnika, organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadania prawidłowości wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów będzie podlegał zwrotowi - jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. - decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.