I SA/Ol 561/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty kwoty z tytułu nieprzekazanej a uznanej wierzytelności. oddala skargę Spółka A , wnioskiem z dnia 06 września 2006r., zwróciła się na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty spłaty kwoty określonej postanowieniem tego organu , nr "[...]" z dnia "[...]"uznanej i nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości 60.883,64 zł. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia wymienionej kwoty na raty ,uznając ,że nie ma do niej zastosowania art. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wierzytelność ta określona została przez organ egzekucyjny a nie organ podatkowy. Nie jest więc podatkiem , opłatą lub należnością niepodatkową budżetu państwa, do których określania uprawnione są organy podatkowe. Postępowanie jest zatem bezprzedmiotowe i ma zastosowanie art.208 Ord.pod. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż spór dotyczy kwestii, czy uznana i nieprzekazana wierzytelność mieści się w kategorii danin publicznoprawnych , o których mowa w art. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przyjąć należy ,że ani art.2 §1 pkt 1 Ord. pod., który mówi o daninach , do których ustalania bądź określania uprawnione są organy podatkowe , ani pkt 4 tego przepisu , który zawęża sprawy z zakresu prawa podatkowego inne niż wymienione w pkt 1 do takich , które należą do właściwości organów podatkowych , nie dają podstaw do skorzystania z uprawnień z art. 67a Ord.pod. w odniesieniu do kwoty wierzytelności określonej na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Tytuł wykonawczy na kwotę uznanej i nieprzekazanej wierzytelności wystawia organ egzekucyjny , wydając postanowienie. Naczelnik urzędu skarbowego , jako organ podatkowy nie jest w tej kwestii wierzycielem i nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto ,że fakt, który organ dokonał określenia wysokości wierzytelności ma istotne znaczenie . Zgodnie z art. 2 § 2 Ord.pod. , unormowania dotyczące rozłożenie na raty , stosuje się do niepodatkowych należności budżetowych , do których ustalania bądź określania uprawnione są inne niż wymienione wcześniej organy. Przedmiotowa wierzytelność nie jest bowiem ani opłatą ani niepodatkową należnością budżetu. Jej określenie miało natomiast na celu wystawienie tytułu egzekucyjnego związanego z likwidacją zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie przyjął też zarzutu naruszenia art. 122 Ord. pod. poprzez nie-podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając powyższe na względzie , postępowanie w sprawie rozłożenia na raty kwoty z tytułu nieprzekazanej a uznanej wierzytelności jest bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. Skargę od wymienionej decyzji wniósł pełnomocnik spółki. Zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszelkich podstaw faktycznych i prawnych sprawy oraz naruszenie art. 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podstaw prawnych do rozpatrzenia sprawy. Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu skargi podniesiono ,że organy unikają odpowiedzi na pytanie dla kogo organ egzekucyjny przekazuje uzyskane środki pieniężne i kto jest władny to rozstrzygnąć . Taka postawa organów powoduje nieufność podatników . W odpowiedzi na skargę , Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi ,powołał się przy tym na wiążące rozstrzygnięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007r. , sygn. akt I SA/Ol 28/07 zapadłe w niniejszej sprawie , po którym organy ponownie rozpoznawały sprawę jako organy podatkowe a nie organy egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem , sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania , jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów natury procesowej a więc dotyczących kompletności zebranego materiału , jego oceny i poczynionych ustaleń faktycznych. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zarzutów , sformułowanych zresztą bardzo ogólnikowo i niejasno. W szczególności niezasadne jest twierdzenie skargi ,iż naruszona została zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ord.pod. W ocenie sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej . Zebrano bowiem materiał niezbędny do wydania decyzji i należycie , zgodnie z art. 187 i 191 Ord. pod., dokonano jego oceny w aspekcie przesłanek zastosowania art. 208 Ord.pod. W związku z zarzutami skargi należy przy tym jednoznacznie stwierdzić ,iż organy podatkowe były związane oceną prawną dokonaną przez sąd w wyroku z dnia 22 lutego 2007r. , sygn. akt I S.A./Ol 28/07 . Decyzje, będące obecnie przedmiotem kontroli sądowej, wydane bowiem zostały w konsekwencji tego wyroku. Wspomniane związanie wynika natomiast wprost z brzmienia art. 153 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika nadto ,iż także sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną dokonaną w cytowanym wyroku. Mając powyższe na uwadze , za niezrozumiałe uznać należy stwierdzenia skarżącej spółki co do charakteru w jakim występują organy podatkowe. Cytowany wyrok w kwestii tej zajął stanowisko nie budzące wątpliwości a oparte wprost na treści wniosku spółki o rozłożenie wierzytelności na raty. W uzasadnieniu omawianego wyroku sąd stwierdził ,że skoro wniosek skierowany został do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu podatkowego , na co wskazuje powołana w nim podstawa prawna , to powinien on być rozpoznany przez organ podatkowy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej a postępowanie zakończone merytorycznie na podstawie art. 67a Ord. pod. lub procesowo na podstawie art.208 Ord.pod. W świetle przywołanego wyroku oraz ustalonych okoliczności sprawy nie może więc budzić wątpliwości ,że sprawa nie dotyczyła postępowania egzekucyjnego i zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lecz wszczęta została jako sprawa podatkowa o zastosowanie jednej z ulg przewidzianych w ordynacji podatkowej. I jako taka prawidłowo została rozpatrzona przez organy podatkowe obu instancji. Za trafne uznać także należy stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki . W ocenie sądu stanowisko organów co do prawnego charakteru przedmiotowej wierzytelności jest zgodne z brzmieniem art. 2 §1 i 2 Ord. pod. Dokonując wykładni tych przepisów ,organy obu instancji trafnie wywiodły ,że zajęta wierzytelność , której rozłożenia na raty domaga się spółka , nie jest ani podatkiem , ani opłatą czy też niepodatkowaną należnością budżetu państwa . Cytowane przepisy , określające zakres stosowania ordynacji podatkowej, posługują się kryterium podmiotowym , na co zwrócono uwagę w decyzji. Wprawdzie §2 art. 2 Ord. pod. rozszerza zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy , mówiąc o "innych" ( a więc nie tylko podatkowych) organach i nadając im uprawnienia organów podatkowych ( art.2 §3 ) , lecz przy interpretacji omawianych przepisów nie można pomijać treści art. 2 §4 oraz art. 3 pkt 3 lit. c w związku z pkt 8 Ord.pod. Z przepisów tych jednoznacznie wynika ,że ordynacja podatkowa może mieć zastosowanie tylko do należności publicznoprawnych wynikających ze stosunków publicznoprawnych . Art.2 § 4 wprost stanowi ,że ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi , do których stosuje się przepisy o cenach. W konsekwencji powyższej wykładni przepisów dot. zakresu stosowania ordynacji podatkowej , w zaskarżonej decyzji trafnie ustalono, że organ podatkowy nie jest w rozpoznawanej sprawie wierzycielem podatkowym a więc nie jest stroną publicznoprawnego stosunku łączącego go z wnioskodawcą . Na gruncie prawa podatkowego nie powstało bowiem zobowiązanie podatkowe , gdyż nie istniał w tej sprawie obowiązek podatkowy obciążający Spółkę A. Spółka ta jest natomiast dłużnikiem innego podmiotu i to właśnie ten podmiot jest dłużnikiem podatkowym . Spółkę tę łączy z dłużnikiem podatkowym więź cywilnoprawna , wynikająca z umowy o charakterze prywatnoprawnym a nie publicznoprawnym. Właśnie ta więź dawała organom egzekucyjnym prawo do wydania, na podstawie art.18, art. 71a §9 , art. 71b i art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( D.U. nr 229 z 2005r.,poz. 1954 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.) , postanowienia z dnia "[...]" określającego wysokość nieprzekazanej a uznanej wierzytelności należnej od spółki podmiotowi będącemu dłużnikiem podatkowym ( k.1 akt adm.). Ta więź prawna i pozostałe określone ustawą przesłanki dawały również podstawę do dokonania na podstawie art.89 u.p.e.a. zajęcia wierzytelności przysługującej dłużnikowi podatkowemu od jego dłużnika , tj . występującej w niniejszej sprawie spółki. Okoliczności te w żadnej mierze nie zmieniają jednak charakteru zajętej wierzytelności i nie czynią jej należnością publicznoprawną podlegającą regulacjom ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego , wskazać nadto należy na treść art. 67a Ord. pod. , który jednoznacznie określa ,że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może być udzielona na wniosek podatnika. Definicja ustawowa podatnika zawarta natomiast jest w art.7 Ord. pod. , stanowiącym , że "podatnikiem jest osoba fizyczna ,osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej , podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Jak już stwierdzano , skarżąca spółka nie jest w rozpoznawanej sprawie dłużnikiem podatkowym a zajęta wierzytelność nie wynika z jej zobowiązania podatkowego . Zajęta wierzytelność wynika z umowy cywilnej a zajęcie jej służyć ma pokryciu zaległości podatkowych obciążających inny podmiot , będący stroną tej umowy. Spółka nie ma zatem w niniejszej sprawie uprawnień podatnika i jako taka nie może ubiegać się o udzielenie jej ulgi przewidzianej w art.67a Ord. pod. O taką ulgę mógłby ubiegać się dłużnik podatkowy będący wierzycielem spółki i to z powołaniem się na okoliczności jego dotyczące. Uzyskanie takiej ulgi miałoby wpływ na postępowanie egzekucyjne , co wynika z przepisów cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Umorzenie zaległości podatkowej skutkowałoby umorzeniem postępowania egzekucyjnego ( art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.) a rozłożenie na raty powodowałoby zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art.56§1 pkt1 u.p.e.a.) z możliwością umorzenia tego postępowania po upływie 12 miesięcy ( art.59§1 pkt8 u.p.e.a.). Podsumowując należy zatem stwierdzić ,że w przypadku zajęcia wierzytelności na podstawie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( D.U.nr 229 z 2005r., poz.1954 z późn.zm.), podmiot będący wierzycielem dłużnika podatkowego nie jest uprawniony do ubiegania się o udzielenie mu ulgi przewidzianej w art. 67a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. D.U. nr 8,poz. 60 z późn. zm.) . Oczywistym następstwem ustalenia ,że przedmiotowa wierzytelność nie ma charakteru publicznoprawnego i nie mają do niej zastosowania przepisy ordynacji podatkowej , w szczególności przepisy dotyczące ulg podatkowych a nadto ,że wierzyciel dłużnika podatkowego nie jest podatnikiem uprawnionym do ubiegania się o udzielenie ulgi, jest przyjęcie , iż postępowanie zainicjowane wnioskiem takiego wierzyciela powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ord.pod. Ustawa nie przewiduje bowiem udzielenia ulgi ( w tym rozłożenia na raty ) na wniosek osoby nie będącej zobowiązanym w sprawie podatnikiem i co do należności o charakterze cywilnoprawnym. Zaskarżona decyzja wydana więc została zgodnie z prawem a podniesione przeciwko niej zarzuty są bezzasadne. Z powyższych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.