I SA/Ol 562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. Ż na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr Rep. "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 2.417 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 562/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. i K. Ż. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. Z akt sprawy wynika, że K. i Z.Ż. są właścicielami nieruchomości bez zabudowań położonych we wsi N. gmina E. Nieruchomości gruntowe składają się z następujących działek: - działka nr 8/15 km2 o powierzchni 0,5176 ha od dnia 17.02.1997 roku, - działka nr 8/12 km2 o powierzchni 0,7881 ha od 17.02.1997 roku, - działka nr 8/16 km2 o powierzchni 2,3488 ha od 24.02.1997 roku, - działka nr 4/2 km2 o powierzchni 3,1637 ha od 31.05.2000 roku. Organ ustalił, że od wielu lat właściciele nieruchomości prowadzili na niej eksploatację gruntu metodą odkrywkową w sposób zorganizowany. Wskazał na następujące dowody, potwierdzające powyższą okoliczność: 1.Opinia nr "[...]" z zakresu rolnictwa dotycząca urządzenia tarasowego gospodarstwa rolnego K. i Z. Ż. na działce nr 4/2 i 8/16, 2.Opinia geologiczno górnicza dotycząca charakteru działalności wydobywczej. 3.Decyzja Starosty "[...]" z dnia 15.10.2002 roku Nr "[...]" w sprawie ustalenia Z. Ż. prowadzącemu gospodarstwo rolne w organizacji opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie w 2002 roku na działce nr 4/2 i 8/16 kopaliny pospolitej bez wymaganej koncesji w wysokości 1.054.908,80 zł. 4.Protokół z oględzin gruntów rolnych położonych we wsi N. z dnia 14.10.2003 roku wraz z dokumentacją fotograficzną. 5.Decyzja Wojewody "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie utrzymania w mocy decyzji Starosty "[...]" w sprawie nałożenia opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopaliny na posiadanych gruntach bez wymaganej koncesji. 6.Decyzja Ministra "[...]" z dnia "[...]" roku nr "[...]" nakazująca wstrzymanie działalności polegającej na wydobywaniu kopaliny pospolitej tj. piasku bez wymaganej koncesji na gruntach działek nr 4/2 i 8/16. 7.Wyrok IX Wydziału Grodzkiego Sądu Rejonowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", w którym uznano Pana Z. Ż. winnym popełnienia czynu zarzucanego Mu oskarżeniem z dodatkowym ustaleniem, że wydobywał kopalinę pospolitą ze złoża od marca 2000 r. do stycznia 2001 r. bez wymaganej koncesji. 8.Notatka służbowa oceniająca ustalenia specjalistycznej kontroli technicznej z dnia 29.03.2003 w obrębie działek 4/2, 8/12, 8/15 i 8/16 stwierdzająca prowadzenie działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. 9.Notatka służbowa z wizji lokalnej z dnia 25.10.2000 r. sporządzona przez Starostwo Powiatowe . 10.Notatka służbowa z dnia 28.09.2003 roku na okoliczność oględzin gruntów z udziałem Geologa Wojewódzkiego. Zebrane w postępowaniu dowody i materiały potwierdziły w ocenie organu II instancji okoliczność, że na gruntach tych prowadzona była działalność zarobkowa w sposób zorganizowany i ciągły. Dowodem na to jest również wystawienie faktur VAT w latach 2001¬-2002 za sprzedaż piasku. Natomiast w oparciu o zgromadzone opinie, organ stwierdził, że: - prowadzona działalność na gruntach rolnych nie jest urządzaniem tarasowego gospodarstwa rolnego a dewastacją i degradacją eksploatowanych gruntów, które to wymagają rekultywacji tj. odtworzenia profilu glebowego warstwy próchniczej, - w trakcie prowadzonych prac ziemnych podatnik nawiózł do wyrobisk poeksploatacyjnych grunt ciężki co spowodowało powstanie zamkniętych obniżonych tarasów z utwardzonym dostępem i stromymi skarpami co ułatwia dalsze procesy erozyjne, - działalność prowadzona w tym gospodarstwie jest działalnością gospodarczą. Powstałe wyrobisko nosi cechy kopaliny odkrywkowej, w której odbywa się eksploatacja złoża bez wymaganej koncesji. Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika opinii tj: 1.0pinia prawna: dotycząca opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym działalności rolnika w zakresie sprzedaży piasku -wykonana przez Instytut Studiów Podatkowych M. i Wspólnicy Spółka Doradztwa Podatkowego Prof. Dr hab. W. M. 2.0pinia prawna: opinia techniczna dotycząca zasadności kształtowania rzeźby terenu dla celów poprawy warunków zagospodarowania terenu - wykonana przez Prof. Dr hab. R. C. -Prezes "[...]". 3.0pinia prawna: opinia dotycząca prac restrukturyzacyjno- agromelioracyjnych w obiekcie gospodarczym położonym we wsi N., gmina E., stanowiącym własność – K. i Z. Ż. -wykonał Prof. dr hab. J. N. czł. koresp. "[...]" 4.0pinia prawna: Komentarz do ekspertyzy pt. " Opinia dotycząca prac restrukturyzacyjno-agromelioracyjnych ... itd." we wsi N., obiektu własności: K. i Z. Ż. - wykonał Pan W. N. czł. rzeczywisty "[...]" 5.0pinia prawna: opinia dotycząca sprzedaży piasku przez rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne - wykonała Kancelaria Doradztwa Podatkowego W. N. biegły sądowy, Organ odwoławczy nie dał wiary tym dowodom, z następujących przyczyn: - niektóre z nich sporządzone zostały na potrzeby innego organu podatkowego i dotyczą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - niektóre z nich podnoszą jedynie aspekt zasadności i celowości poprawy rolniczych walorów produkcyjnych gospodarstwa, - plan w zakresie specjalistycznego urządzenia gospodarstwa nie został zatwierdzony w obowiązującym trybie. Ponadto, opinie nie korespondują z oświadczeniem złożonym przez podatnika w protokole interwencyjnym z dnia 7.10.2002 roku. Do protokołu tego podatnik oświadczył, że prace dotyczące urządzenia gospodarstwa prowadzi już od 3 lat i wydobył około 35 tys. m3 piasku. W ocenie organu odwoławczego, przedłożona przez podatników umowa o wyłączeniu wspólności ustawowej zawarta w formie aktu notarialnego nie ma istotnego znaczenia w sprawie bowiem z umowy tej wynika, że wyłączenie wspólności ustawowej nastąpiło od dnia 25 lutego 2003 roku a zatem nie może dotyczyć składników majątkowych nabytych przed tym dniem. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe nieruchomości nabyte zostały przed dniem 25.02.2003 roku. Z akt sprawy wynika również, że włączone do materiału dowodowego opinie specjalistyczne sporządzane były nie w postępowaniu o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a w innych postępowaniach, w których podatnik uczestniczył i mógł się zapoznać z tymi opiniami. Podatnik nie miał również ograniczonego dostępu do zebranego materiału dowodowego i udziału w postępowaniu. W ocenie organu II instancji, podatnik na przedmiotowych gruntach prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny pospolitej a nie wykorzystywał tych gruntów rolniczo. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późno zmianami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro na posiadanych gruntach podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopaliny pospolitej, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął do wyliczenia podatku od nieruchomości jednostkową stawkę 0,56 zł za 1 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynikającą z postanowień § 1 pkt 1 uchwały nr 15/II/2002 Rady Gminy E. z dnia 12.12.2002 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w roku 2003. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca K.Ż. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec: I naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 1 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, II. naruszenia następujących zasad postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenia normy art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek przekroczenia granic swobody oceny zgromadzonego materiału, 2) naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów Strony, 3) naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z ograniczeniem czynnego udziału w postępowaniu, 4) naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z nieuzasadnionym względami procesowymi przedłużeniem postępowania drugoinstancyjnego do ponad dwóch lat, 5) naruszenia art. 126 Ordynacji podatkowej w związku z ignorowaniem obowiązku zachowania trybu pisemnego w toku załatwiania sprawy, 6) naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem kontroli instancyjnej w należytym zakresie, 7) naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych wobec błędnej wykładni oraz subsumcji przepisu podstawy wznowienia, 8) naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach pozyskanych z naruszeniem prawa a w szczególności z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej wobec braku zawiadomienia i możliwości czynnego udziału w dowodach z oględzin, przesłuchań i opinii biegłych, 9) naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej w związku z uniemożliwieniem Stronie przesłuchania biegłych, których opiniami posłużył się Organ w uzasadnieniu orzeczenia, 10) naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku wyczerpującego - opartego na kryteriach obiektywnych - odniesienia do dowodów oraz argumentacji Strony zawartej w pismach składanych w toku instancji co jest niezbędne zarówno dla zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu przy zwróceniu sprawy do ponownego rozpoznania jak i w postępowaniu odwoławczym, 11) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec zaakceptowania przez organ II instancji uchylenia decyzji wbrew jednoznacznemu zakazowi wyrażonemu w przepisie co doprowadziło w rezultacie do naruszenia skarżoną decyzją ostateczną art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła lakoniczny charakter decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. W niniejszej sprawie, organ II instancji nie wskazał jakichkolwiek racjonalnych przyczyn dla uwzględnienia w sprawie dowodów opisanych w pkt. 1-10, str. 3 decyzji, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów wniesionych przez Stronę. Argumentacja organu nie pozwoliła na jej jakąkolwiek weryfikację z uwagi na jej niekonkretność i nieprecyzyjność. Skarżąca zarzuciła organom przypisanie szczególnej wagi rozmaitym opiniom, które nie są nawet opiniami biegłych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła , że stan faktyczny w sprawie nie ustala biegły, lecz organy prowadzące postępowanie. Opinie biegłych mają jedynie charakter pomocniczy jako rezultat działań osób posiadających wiedzę specjalną. Jednak wiedza ta musi zostać w sposób przewidziany przepisami proceduralnymi oceniona jak każdy inny dowód. Dopiero po dokonaniu takiej oceny, która musi zgodnie z art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, dokonywać można ustaleń faktycznych a następnie wyciągać z nich określone wnioski w dziedzinie prawa. Skarżąca nie zgodziła się z Wójtem Gminy że zarówno zawiadomienie o czynności dowodowej jak i pouczenie strony postępowania podatkowego o przysługujących jej prawach i obowiązkach może być skutecznie zrealizowane w formie informacji ustnej. Odstępstwo od niej jest możliwe wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie. Stąd Skarżąca uznała, że twierdzenie o powiadomieniu Strony o oględzinach jest bezpodstawne. Strona nie miała możliwości wzięcia udziału w dowodzie, stąd jedyną formą wypowiedzenia się na jego temat jest stwierdzenie, że został przeprowadzony z naruszeniem prawa, zatem nie może mieć zastosowania w sprawie (art. 180 § 1 OP). Zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił opinii ISP W. M. i Wspólnicy jedynie dlatego, że została sporządzona na potrzeby innego postępowania podatkowego. Argumentem na niewłaściwość opinii prof. M. miał być zakres przedmiotowy opinii (ryczałt ewidencjonowany) jak i fakt rzekomej niemożności wystawiania faktur VAT przez rolnika. Są to argumenty nietrafione. Zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opierają się na tej samej definicji działalności gospodarczej. Nie jest prawdą, że opinia prof. M. zawiera przypisywane jej treści dot. faktur VAT. Nie istnieją i nie istniały żadne przepisy, które zakazywałyby rolnikom wystawiania faktur VAT. Zarzuciła organowi pominięcie opinii prof. C. oraz N. bez czytelnego uzasadnienia. Opinia ta wskazywała, że cel działania przesądza o jego charakterze, w tym wypadku o działalności rolnej. Organ wskazuje, że opinia nie wnosi nowych elementów do sprawy. Podniosła, iż teza jakoby cały obszar gospodarstwa objęty był pracami agrotechnicznymi polegającymi na usunięciu piasku jest nie tylko nie poparty żadnymi dowodami ale jest niedorzeczny. Stąd nie może o tym przesądzać ani notatka "[...]" ani inne notatki służbowe i tym podobne materiały zwyczajowo produkowane w tego rodzaju instytucjach. Wskazała, iż organ powołał szereg rozstrzygnięć, które w Jego ocenie mają dowodzić prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. Podniosła, że żaden z wyroków czy decyzji nie przesądził, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dot. działalności gospodarczej, a tym bardziej właściwej dla sprawy ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej w dniu 17 lutego 2010 roku pełnomocnik Skarżącej cofnął skargę w części zarzutów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z "[...]" Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" określającą Z. i K. Ż. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się na tyle istotnych uchybień proceduralnych, iż zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Jak wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Aby taka kontrola mogła być skutecznie przeprowadzona konieczna jest ocena, czy materiał dowodowy został zgromadzony przez organ, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 w związku z art. 187 O.p. Jest bowiem poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Natomiast niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami są nie tylko środki wskazane w przepisie i zgromadzone w postępowaniu podatkowym, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej. Odsyłając do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ustawodawca poczynił ograniczenia, w przypadku bowiem czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej walor dowodu mogą mieć jedynie dokumenty. O przeprowadzeniu zaś dowodu organ rozstrzyga postanowieniem, które ma charakter incydentalny. W związku z powyższym należy podkreślić, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, jakie dowody zgromadzone w innych postępowaniach zostały uznane przez organy za dowody w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem trzeba, że powołane przez organ I instancji dowody, a mianowicie: 1.Opinia nr "[...]’ z zakresu rolnictwa dotycząca urządzenia tarasowego gospodarstwa rolnego K. i Z. Ż. na działce nr 4/2 i 8/16. 2.Opinia geologiczno górnicza dotycząca charakteru działalności wydobywczej. 3.Decyzja Starosty z dnia "[...]" roku Nr "[...]"w sprawie ustalenia Z. Ż. prowadzącemu gospodarstwo rolne w organizacji opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie w 2002 roku na działce nr 4/2 i 8/16 kopaliny pospolitej bez wymaganej koncesji w wysokości 1.054.908,80 zł. 4.Protokół z oględzin gruntów rolnych położonych we wsi N. z dnia 14.10.2003 roku wraz z dokumentacją fotograficzną. 5.Decyzja Wojewody "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie utrzymania w mocy decyzji Starosty w sprawie nałożenia opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopaliny na posiadanych gruntach bez wymaganej koncesji. 6.Decyzja Ministra "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" nakazująca wstrzymanie działalności polegającej na wydobywaniu kopaliny pospolitej tj. piasku bez wymaganej koncesji na gruntach działek nr 4/2 i 8/16. 7.Wyrok IX Wydziału Grodzkiego Sądu Rejonowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", w którym uznano Z. Ż. winnym popełnienia czynu zarzucanego Mu oskarżeniem z dodatkowym ustaleniem, że wydobywał kopalinę pospolitą ze złoża od marca 2000 r. do stycznia 2001 r. bez wymaganej koncesji. 8.Notatka służbowa oceniająca ustalenia specjalistycznej kontroli technicznej z dnia 29.03.2003 w obrębie działek 4/2, 8/12, 8/15 i 8/16 stwierdzająca prowadzenie działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. 9.Notatka służbowa z wizji lokalnej z dnia 25.10.2000 r. sporządzona przez Starostwo Powiatowe. 10.Notatka służbowa z dnia 28.09.2003 roku na okoliczność oględzin gruntów z udziałem Geologa Wojewódzkiego. - nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie jako dowody w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości za 2003 rok. Z uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że organ I instancji orzekał w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art.191 Op. Natomiast w decyzji organu odwoławczego jest odniesienie do tej kwestii, lecz organ II instancji nie ocenił, czy wymienione dowody w sposób formalny zostały włączone do postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatników za 2003 rok. W ocenie Sądu, zachodzi w związku z tym wątpliwość, czy organ odwoławczy dysponował całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz czy zbadał w sposób właściwy materiał dowodowy w sprawie i czy wydając decyzję nie dopuścił się naruszenia art.191 Op., co mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z powołanego przez Sąd przepisu art. 1 §1 i §2 Prawa o ustroju sadów administracyjnych i art.133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) wynika, że w celu zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zatem niezbędne jest przekazanie Sądowi skargi przez organ odwoławczy wraz z pełnymi aktami sprawy. Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem działalności administracji publicznej na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podkreślić należy, że przedłożone akta postępowania nie zawierają spisu akt, nie zawierają wyjaśnień, z jakich postępowań zostały wyłączone dowody z których sporządzone kserokopie, a także nie zostały trwale ponumerowane. Nie wydano także postanowień o włączeniu ww. dowodów do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Czynności organu nie znalazły zatem oparcia w przedstawionym Sądowi materiale dowodowym sprawy i nie znalazły odbicia w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też niemożliwa jest, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, rzetelna ocena zaskarżonej decyzji z uwagi na brak całości akt administracyjnych jakimi dysponował organ I instancji. Nie sposób także podzielić stanowiska organu, iż w sprawie nie zachodziła konieczność przesłuchania biegłych, gdyż Skarżąca mogła brać udział w innych postępowaniach, w których opinie były wydane. Skoro Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłych, których opinie zostały wydane w innych postępowaniach, a organ uznał te opinie jako dowody w niniejszym postępowaniu, to wniosku takiego nie można było pominąć Z akt sprawy nie wynika przy tym, na użytek jakich postępowań przedmiotowe opinie, włączone do materiału dowodowego zostały sporządzone i w jakim charakterze Skarżąca brała udział w tamtych postępowaniach. Nie ma także żadnej wiedzy na temat zapoznania się Skarżącej z włączonymi opiniami oraz możliwością zadawania biegłym pytań w innych postępowaniach. Odmowa przeprowadzenia dowodów w takim przypadku stanowi naruszenie art.188 O.p., zgodnie z którym żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, m. in. z zeznań świadków i biegłych na okoliczności, które nie zostały stwierdzone na podstawie innych dowodów, a mianowicie na okoliczność rolniczego wykorzystywania spornych gruntów W świetle art.188 O.p. organ nie miał podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Jak już zaznaczono, argumentacja organu, że Skarżąca mogła w innych postępowaniach zapoznać się z opiniami i innymi dowodami, jest nie do przyjęcia. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku za 2003 rok, tak samo jak w każdym innym postępowaniu podatkowym – związany jest przepisami Ordynacji podatkowej, która umożliwia Stronie czynny udział w postępowaniu oraz składanie wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, podniesione przez organy podatkowe argumenty, że opinie składane przez podatników K.Z. Ż. nie mogą zasługiwać na danie im wiary, ponieważ pochodzą z innych postępowań administracyjnych, stanowią naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 O.p. Swobodna ocena dowodów jest oceną najpełniejszą, jeżeli została oparta na materiale dowodowym przeprowadzonym bezpośrednio przed organem podatkowym i z aktywnym udziałem Strony w tym postępowaniu. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa czasem odchodzi od zasady bezpośredniości prowadzonego postępowania, np. zgodnie z art.181 O.p., to w przypadku wątpliwości co do oceny dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu, organ podatkowy jest zobligowany do bezpośredniego przeprowadzenia dowodu i dopiero na podstawie tak przeprowadzonego dowodu dokonuje oceny. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy odrzucił dowody wskazywane przez Skarżących, gdyż pochodziły z innych postępowań, zaś organ sam powoływał się na dowody pochodzące z innych postępowań, nie widząc w swoim postępowaniu nieprawidłowości. Postępowanie takie jest niekonsekwentne i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121§1 O.p. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji narusza przepis art.210 § 4 O.p., ponieważ nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, nie zawiera wyszczególnienia dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a lakoniczne stwierdzenia nie wyjaśniają przesłanek podjętej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym, organ odwoławczy przy ponowny rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału , zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art.123, art.192 i art.200 Op. zapozna Stronę z całością zebranego materiału dowodowego, prawidłowo wpiętego w określony segregator, chronologicznie poukładanego i trwale ponumerowanego, zgodnie z instrukcją kancelaryjną. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, prawidłowo uzasadnionej, zgodnie z normą art.210 § 4 O.p. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 181, art.187§ 1,art.188, art. 191, art.200 i 210§4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a