I SA/Ol 563/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Postanowieniem z dnia 24 lutego 2011 r., wydanym na podstawie art.216 i art.239b §1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010r. nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółce cywilnej F.H. "A" W. R., K. R. za grudzień 2005r. w wysokości 230.652 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. R. i K. R., byłych wspólników ww. zlikwidowanej spółki cywilnej za zobowiązanie tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w części dotyczącej W. R. Organ wskazał, że z posiadanych informacji wynika, że wobec W. R. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 125.089 zł (należność główna). Nadto organ dokonał analizy sytuacji finansowej zobowiązanego i stwierdził, że zachodzą przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W zażaleniu zobowiązany zarzucił naruszenie art. 239b §1 pkt 1 oraz art. 239b §2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji braku wystąpienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art.121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Strona wskazała, że w dniu 14 stycznia 2011r. uregulowała zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i obecnie nie toczy się wobec niej żadne postępowanie egzekucyjne. Zdaniem podatnika organ nie tylko nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 5 listopada 2010r. nie zostanie wykonane, ale wprost wymienił okoliczności uzasadniające twierdzenie przeciwne. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art.239b §1 O.p. i stwierdził, że zaistnienie którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie okoliczności wraz z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane, umożliwia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu II instancji, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały łącznie dwie przesłanki, tj. przesłanka wymieniona w art. 239b §1 pkt 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W związku z nie zapłaceniem podatku w wysokości 125.089 zł wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L za 2009r. organ egzekucyjny – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego– w dniu 3 grudnia 2010r. wystawił tytuł wykonawczy, doręczony zobowiązanemu w dniu 4 stycznia 2011r. W dniu 28 grudnia 2010r. zostało wystawione zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W dniu 31 grudnia 2010r. organ egzekucyjny wydał kolejny tytuł wykonawczy na odsetki od wykazanej i nieuiszczonej w obowiązujących terminach kwoty podatku za 2009r. W dniu 14 stycznia 2011r. wyegzekwowano kwotę 141.800 zł, która została zarachowana na pierwszy wystawiony tytuł wykonawczy. W dniu 10 lutego 2011r. wystawiono kolejne zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W wyniku zastosowania tego środka egzekucyjnego organ wyegzekwował w całości dochodzone należności, gdyż na konto depozytowe, w dniu 1 marca 2011r., wpłynęła kwota gwarantująca zaspokojenie dochodzonych należności. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w zażaleniu, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 14 stycznia 2011r., organ stwierdził, że nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym i wynikających z niego okoliczności. W dniu 14 stycznia 2011r. doszło jedynie do wykonania przez zobowiązanego w drodze przymusu obowiązku w znacznej części. W całości dochodzone należności zostały zaś zaspokojone w dniu 1 marca 2011r. Organ odwoławczy stwierdził, że uprawdopodabniając, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne, dokonał analizy sytuacji finansowej i ustalił, że strona w latach 2005-2010 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem: na własne nazwisko i w formie spółek cywilnych – FH "A" W. R., K. R. (od 12 grudnia 2002r. do 31 grudnia 2005r.), FH "B" W. R., J. W. (od 1 czerwca 2001r.) i FH "C" (od 30 grudnia 2010r.). Ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 2005-2009, wynika że: za 2005r. wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 69.215,50 zł, za 2006r. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.408.318,61 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 34.900,58 zł, przy czym w dniu 10 maja 2007r. złożyła wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., za 2007r. wykazała dochód w wysokości 2.283.523,61 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 34.900,58 zł, za 2008r. wykazała stratę w wysokości 294.928,92 zł, a za 2009r. – dochód w wysokości 953.268,64 zł. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał zarzut braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji za nietrafny. Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego strona złożyła dokument nazwany "rachunek zysków i strat na dzień 31.12.2010r." W dokumencie tym w pozycji przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym od jednostek powiązanych wykazano kwotę 10.640.216,15 zł, a w pozycji zysk (strata) z działalności gospodarczej – kwotę 637.669,62 zł. Organ zaznaczył, że do dnia 20 czerwca 2011r. strona nie przedłożyła właściwemu organowi podatkowemu zatwierdzonego w trybie przepisów ustawy o rachunkowości sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010r. Nadto z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2010r. strona wykazała błędną kwotę wpłaconych zaliczek (zamiast 104.949 zł organ dysponuje kwotą 35.098,71 zł), co skutkuje błędnym wykazaniem kwoty do zapłaty. Z wykazanej do zapłaty kwoty 372.391 zł strona wpłaciła zaś tylko 330.035 zł. Zatem mimo osiągniętego w 2010r. dochodu w wysokości 2.524.962,47 zł, strona kwotę wykazaną w zeznaniu PIT-36L za 2010r. wpłaciła po obowiązującym terminie (30.05.2011r. – 64.800 zł, 3.06.2011r. – 130.680 zł, 6.06.2011r. – 78.732 zł, 9.06.2011r. – 55.823 zł), a nadto została jej do zapłaty różnica w wysokości 112.206,29 zł. Zdaniem organu, okoliczności te, pomimo korzystnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa strony, czyniły prawdopodobnym to, że zobowiązanie mogło nie zostać wykonane. Za taką obawą przemawiał fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Strona za 2009r. wykazała dochód w wysokości 953.268,64 zł i pomimo tego nie była w stanie dobrowolnie uregulować zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 125.089 zł. Nadto organ wskazał, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczą się dwa postępowania kasacyjne ze skargi organu na wyroki WSA w Olsztynie, uchylające decyzje w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wydane wobec strony. Zaznaczył również, że podstawą wydania decyzji, w tym decyzji, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, były ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy podmiotami, które brały udział w procederze fikcyjnego obrotu złomem, a stroną nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży złomu), co przemawia za prawdopodobieństwem niemożności wykonania zobowiązania. Reasumując, organ stwierdził, że na dzień 24 lutego 2011r. zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ mając na uwadze tok postępowań podatkowych wobec strony i sumy na jakie opiewają jeszcze niezakończone postępowania wymiarowe, prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz stwierdzone nieprawidłowości, miał prawo podjąć decyzję o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Obawa ta spotęgowana została też zmianą miejsca zamieszkania podatnika. Organ II instancji wskazał, że zapłata należności przez stronę nastąpiła po otrzymaniu skarżonego postanowienia i dlatego – w jego ocenie – zasadnym i w interesie podatnika jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy w kontekście istnienia przesłanek do wydania postanowienia w dniu 24 lutego 2011r. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia powołanych w zażaleniu przepisów postępowania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 239b §1 pkt 1 i §2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji braku wystąpienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenia art.121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Podkreśliła, że organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia argumentacji organu I instancji, nie odnosząc się do argumentów zażalenia. Wskazała, że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania szczegółowych ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej podatnika. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki konieczne do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Podstawą postanowienia organu I instancji był art. 239b §1 pkt 1 O.p. - organ wskazał, że wobec podatnika toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Podatnik uiścił jednak wszelkie zaległości podatkowe z tego tytułu. Tym samym, przy orzekaniu w II instancji przesłanka ta nie mogła być brana pod uwagę. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że fakt dokonania zapłaty nie ma żadnego znaczenia w kontekście oceny poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazuje to bowiem, że w odniesieniu do podatnika nie można mówić o zagrożeniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy, zdaniem strony, pominął okoliczności faktyczne wykluczające możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, m.in. wskazane dane dotyczące dochodów podatnika w wysokości wykluczającej zagrożenie nie wykonania przedmiotowego zobowiązania. Jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych należy, w ocenie skarżącego, traktować wskazanie w uzasadnieniu postanowienia, na toczące się postępowania dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Podatnik uzyskał bowiem korzystne wyroki WSA w Olsztynie, a skargi kasacyjne organu zostały oparte na zarzutach uprawdopodabniających ich oddalenie. Zasadę tę narusza też sugestia, że fakt prowadzenia działalności w przedmiocie obrotu odpadami w jakikolwiek sposób podważa uczciwość podatnika. Za niezrozumiałe uznał tez stwierdzenie, że nadanie rygoru uzasadnia fakt zmiany jego miejsca zamieszkania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółce cywilnej F.H. "A" W. R., K. R. za grudzień 2005r. w wysokości 230.652 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. R. i K. R., byłych wspólników ww. zlikwidowanej spółki cywilnej za zobowiązanie tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w części dotyczącej W. R. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ogólną zasadą jest zatem nie wykonywanie decyzji nieostatecznych, a odstępstwo od niej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych po spełnieniu ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 O.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej co do zasady ma charakter fakultatywny i jest prerogatywą organu podatkowego pierwszej instancji. Rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany w formie postanowienia, na które służy zażalenie. W konsekwencji postanowienie takie może być poddane również kontroli sądowej. Należy jednak podkreślić, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika wyraźnie z art. 239b § 4 O.p. Podkreślić również należy, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Stosownie do treści art. 239b § 1 pkt 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast stosownie do §2 art. 239b O.p. - przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania nie może być przy tym utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się ona do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie mniej należy podkreślić, iż samo stwierdzenie okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do jej zastosowania. Niezbędne jest wykazanie, iż w konsekwencji ich zaistnienia zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez zobowiązanego. Okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu organu, także na drodze egzekucji administracyjnej. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 239b § 1 i 2 O.p. W toku niniejszego postępowania organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej strony i ustalił jakie osiągała ona dochody z prowadzonych działalności gospodarczych w latach 2005-2010. Wskazał również, iż pomimo znacznego dochodu osiągniętego w 2010r., strona nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Ponadto wobec podatnika toczyło się postępowanie egzekucyjne w związku z niezapłaceniem podatku w wysokości 125.089 zł, który wynikał z zeznania podatkowego podatnika PIT-36L za 2009r. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych organ wyegzekwował w całości dochodzone należności i w dniu 3 marca 2011r. uchylił zajęcie rachunku bankowego. Tym samym prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w dniu 14 stycznia 2011r. uregulował on zaległość podatkową wraz z odsetkami i od tego dnia nie toczyło się wobec niego żadne postępowanie egzekucyjne. Zaległość – jak już wskazano - została przez organ wyegzekwowana, a postępowanie egzekucyjne zakończyło się dopiero 3 marca 2011r., czyli po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji. Organ dokonał także stosownej analizy sytuacji finansowej zobowiązanego, na podstawie której stwierdzić można, że pomimo uzyskiwania w niektórych latach podatkowych znacznych dochodów, miał on trudności z dobrowolnym i terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Wyżej wymienione okoliczności, w powiązaniu ze znaczną wysokością zobowiązania podatkowego, świadczyły o tym, że obowiązek pieniężny wynikający z decyzji mógł nie zostać wykonany. W takiej sytuacji nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji było uzasadnione. Stąd zarzut naruszenia art.239b § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p Sąd uznał za niezasadny. Okoliczność zakończenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego, a także fakt uiszczenia przez niego w marcu 2011r. zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, miały miejsce w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zasadne i w interesie strony jest merytoryczne rozpoznanie sprawy i stwierdzenie, czy na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istniały ku temu przesłanki. Umorzenie postępowania odwoławczego nie usunęłoby bowiem z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zwalcza skarżący – w skardze podnosi zarzuty braku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p oraz braku uprawdopodobnienia przez organy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazać również należy, że na podstawie zaskarżonego postanowienia strona wpłaciła sporną kwotę zobowiązania. Uchylenie postanowienia organu I instancji skutkowałoby zatem możliwością żądania zwrotu wpłaconej kwoty i mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której powróci obawa niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy nie naruszył także zasady zaufania do organów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie sugerował, że fakt prowadzenia działalności w przedmiocie obrotu odpadami podważa uczciwość podatnika. Wskazał jedynie, że podstawą wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. były ustalenia organów, że między stroną, a jego kontrahentami w obrocie złomem, nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ten zaznaczył przy tym, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczą się postępowania kasacyjne w tych sprawach. Jednocześnie organ wskazał, że należy mieć na względzie sumy na jakie opiewają jeszcze niezakończone postępowania wymiarowe. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Zgodne bowiem z wiedzą i doświadczeniem życiowym występuje zwiększenie ryzyka nie zapłacenia kwoty zobowiązań podatkowych w przypadku, gdy jest ona znaczna bądź, gdy zobowiązań jest kilka. Za nieuzasadnione należy zaś uznać powołanie się organu na spotęgowanie obawy poprzez zmianę miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem Sądu ta okoliczność nie może mieć wpływu na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Analizując jednakże całą argumentacje powołaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż okoliczność ta podniesiona została jakoby "na marginesie". Stąd argument ten nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Konkludując powyższe rozważania nie sposób przyjąć, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo materialne, bądź przepisy postępowania w sposób mający istotny wypływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w momencie rozstrzygania sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p.. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.