I SA/Ol 564/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, sędzia WSA Irena Szczepkowska, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu T. L. solidarnie z R. N. za zaległości Sp. z o.o. "[A]" w E. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2000r. i koszty egzekucyjne. Z akt podatkowych i motywów decyzji wynika, że: Sp. z o.o. "[A]" posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1998r. do lipca 2000r. wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w dniu 30.10.2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki w odniesieniu do osób, które w czasie, w którym powstały zaległości, pełniły tę funkcję. Było ono przez pewien okres zawieszone celem wydania decyzji wymiarowej. W wyniku prowadzonego łącznie postępowania wydano trzy decyzje. M. innymi Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu T. L. solidarnie z R. N. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "[...]" za okres od kwietnia do lipca 2000r. w łącznej kwocie 444.221 zł (określone – za poszczególne miesiące – decyzją tegoż organu z dnia"[...]" ), odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 399.775,70 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 54.731,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ocenił możliwość odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Powołał też art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ ustalił na podstawie aktu notarialnego z dnia 06.08.1998r. oraz odpisu aktualnego z Rejestru Handlowego Dział B. Nr "[...]" , że zarząd Sp. z o.o. "[A]" w E. składał się z pięciu osób: prezesa – R. N., wiceprezesa – T. L. i trzech członków zarządu – E. Z., J. G. i J. B.. Natomiast od 25.11.1999r. R. N., T. L., E. V., A. K.. W toku postępowania pełnomocnik strony poinformował, iż T. L. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Sp. z o.o. "[A]" z dniem 02.04.2002r. Natomiast z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Handlowego (pismo Nr KRS "[...]" z dnia 11.10.1999r.) wynikało, że T. L. przestał figurować w rejestrze jako członek zarządu w/w spółki z dniem 12.08.2004r., tj. z dniem wpisania podmiotu - Sp. z o.o. "[A]" w K.. W ocenie organu, powyższe dane wskazywały, że złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 2 kwietnia 2002r. nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "[A]" w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2000r. Na podstawie opinii finansowej z dnia 11.12.2000r. sporządzonej przez biegłego sądowego na zlecenie Prokuratury Okręgowej , organ I instancji wywiódł, że zarząd spółki winien ogłosić upadłość na dzień 30.09.1999r., bowiem z tym dniem zaistniały warunki ogłoszenia upadłości, określone w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego (j.t. z 1991r. Dz.U. Nr 118, poz. 512, ze zm.). Z zebranych materiałów i dowodów w sprawie wynikało, że z podaniem o otwarcie postępowania układowego "[A]" sp. z o.o. w E. wystąpiła do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w dniu 4 listopada 1999r. Sąd ten postanowieniem z dnia 28.06.2000r. oddalił podanie o otwarcie postępowania układowego, które zostało zaskarżone. Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy w dniu 17.11.2000r. oddalił zażalenie. W dniu 29 czerwca 2001r. akta z kasacją /IX GZ 570/00 przesłano Sądowi Najwyższemu. Ponadto, w związku z zaprzestaniem regulowania zobowiązań przez Sp. z o.o. "[A]" w E., wierzyciele – "[B]" Sp. z o.o. w W. i "[C]" S.A. w N. S. w dniu 11.01.2000r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 28.05.2002r. oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. W/w postanowienie jest prawomocne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawione przez członka zarządu w toku postępowania powody niezgłoszenia we właściwym czasie, tj. do dnia 30.09.1999r. wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, takie jak: brak wpływu na decyzje strategiczne i finansowe spółki, brak formalnych zebrań zarządu, nie udostępnianie przez prezesa rzetelnych informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki, autokratyczne metody zarządzania spółką przez prezesa, groźba utraty pracy, nie stanowią wystarczającej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji powołując się na art.201 § 2 Kodeksu handlowego nie zgodził się z twierdzeniem, iż członkowie zarządu spółki nie posiadali wiedzy dotyczącej bieżącej kondycji finansowej spółki, szczególnie w sytuacji, gdy byli w niej zatrudnieni na określonych stanowiskach. Organ I instancji stwierdził, że nie istnieje mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego, przed którym toczy się postępowanie, organ ustalił bowiem, iż kwestia ewentualnego odszkodowania od Skarbu Państwa, na którą to wierzytelność wskazał członek zarządu, nie została prawomocnie rozstrzygnięta. Natomiast odnosząc się do podniesionego przez stronę faktu przejęcia na własność nieruchomości w L. przez "[A]" Sp. z o.o., wskazał, że brak jest dokumentów potwierdzających tę czynność. W odwołaniu T. L. zarzucił decyzji organu I instancji rażące naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: – niewykazanie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy istniało i istnieje mienie, z którego egzekucja jest możliwa, – niewykazanie, że T. L. miał możliwość zgłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy strona była pozbawiona wpływu na decyzje zarządu spółki, – orzeczenie odpowiedzialności pomimo wskazania przez stronę mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, a także art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Natomiast w myśl art. 116 § 1 ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje, na podstawie art. 116 § 2, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż T. L. pełnił funkcję członka zarządu "[A]" Sp. z o.o. w E. w okresie od 6 sierpnia 1998r. do 2 kwietnia 2002r., tj. do dnia złożenia pisma adresowanego do Przewodniczącej Rady Nadzorczej spółki z o.o. "[A]" H. N., o rezygnacji z funkcji wiceprezesa. W związku z tym, w datach powstania zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2000r., pełnił funkcję członka zarządu spółki "[A]" Zdaniem organu, do czasu rezygnacji, odwołujący się miał prawo i obowiązek wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. W ocenie organu, obowiązki te faktycznie wykonywał (m.in. uczestniczył w zawieraniu umów, powiadomił Urząd Skarbowy o złożonym w Sądzie Okręgowym pozwie o ustalenie nieważności umowy), a w związku z tym, brak było podstaw do uznania, iż był pozbawiony wpływu na decyzje zarządu spółki i nie mógł ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż zarząd spółki nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o upadłość, ani nie wszczął postępowania układowego. Wskazał na okoliczność oddalenia podania spółki o otwarcie postępowania układowego (złożonego w dniu 4 listopada 1999r.), z uwagi m.in. na to, że zaproponowana redukcja zadłużenia nie miała szans realizacji, gdyż spółka nie prowadziła działalności i wyprzedała prawie cały majątek, oraz fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości "[A]" sp. z o.o. w E. , złożonego przez wierzycieli Spółki w dniu 11 stycznia 2000r., z uwagi na wysokie zadłużenie spółki, a co za tym idzie, wysokie koszty postępowania, nie znajdujące zabezpieczenia w wskazanym majątku spółki. Twierdzenie strony, iż przed dniem 30.09.1999r. Spółka zachowywała płynność finansową i regulowała na bieżąco swoje zobowiązania i nie było potrzeby zgłaszania upadłości, nie znalazło -w ocenie organu- uzasadnienia. Ze sporządzonego bilansu na dzień 30.09.1999r. podpisanego przez członków zarządu: R. N. , T. L. i W. O., wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami. Przyjęcie do bilansu wartości niematerialnych i prawnych, które stanowiły znaczną wartość aktywów Spółki bez dokonania wyceny wg aktualnej wyceny rynkowej, wskazywało na znacznie większą dysproporcję pomiędzy długami a majątkiem. Ponadto, sporządzona przez biegłego sądowego opinia finansowa dowodziła, że na dzień 30.09.1999r. spółka zaprzestała płacenia długów wymagalnych a niemożność ich spłaty nie miała charakteru krótkotrwałego. W związku z powyższym, już na ten dzień zaistniały warunki ogłoszenia upadłości, określone w art. 5§ 2 prawa upadłościowego. Natomiast podnoszone przez stronę argumenty, takie jak: brak wpływu na decyzje strategiczne i finansowe spółki, brak formalnych zebrań zarządu, nie udostępnianie przez prezesa rzetelnych informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki, autokratyczne metody zarządzania spółką przez prezesa, groźba utraty pracy, Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył do wewnętrznych stosunków panujących w spółce, które nie mogą przemawiać za uznaniem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Odnosząc się do argumentu o posiadaniu przez spółkę mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja organ odwoławczy wskazał, iż z informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z powództwa "[A]" Sp. z o.o. w E. przeciwko Ministrom Gospodarki i Pracy o zapłatę wynika, że postępowanie w powyższej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. (pismo z dnia 16.06.2005r.). W związku z powyższym, powoływanie się na istnienie w dacie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wierzytelności spółki "[A]" wobec Skarbu Państwa jest bezpodstawne. Za niewiarygodne uznał informację o przejęciu przez "[A]" na własność nieruchomości w L.. W związku z brakiem dokumentów potwierdzających tę czynność stwierdził, że członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się do zarzutu braku działań zabezpieczających wierzytelność budżetu państwa organ odwoławczy zaznaczył, że Urząd Skarbowy podjął działania w stosunku do nabywcy majątku spółki, lecz nie zostały one dotychczas zakończone prawomocnymi rozstrzygnięciami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art.116 § 1i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: • nie wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko spółce "[A]" jest w całości lub w części bezskuteczna; • orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki "[A]", pomimo, że niezgłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło bez jego winy i przez niewykazanie, że T. L. miał możliwość zgłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy spółka najwcześniej powinna zgłosić upadłość do 30.09.1999r. a strona była pozbawiona wpływu na decyzje zarządu spółki po dniu 25.11.1999r.; • orzeczenie odpowiedzialności, pomimo wskazania mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. – art. 187, 191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż podstawową przesłanką orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki jest bezskuteczność egzekucji, której Urząd Skarbowy nie stwierdził. Już w dniu 24.02.2000r. organ posiadał informację, że "[A]" Sp. z o.o. przeniósł na spółkę "[D]" Sp. z o.o. w E. nieruchomość położoną w K. o powierzchni 8,89 ha, zabudowaną pałacem oraz budynkami gospodarczymi o wielomilionowej wartości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą KW "[...]" nieruchomość położoną w E., dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą KW "[...]" oraz nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości P., gmina P., dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą KW "[...]" . Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż spółka posiadała również nieruchomość w miejscowości M. o wartości 196.000.000 zł. W ocenie skarżącego umowa przeniesienia wymienionych nieruchomości dokonana z pokrzywdzeniem wierzyciela, tj. Skarbu Państwa wymaga wniesienia powództwa ( przeciwko spółce "[D]" o stwierdzenie bezskuteczności przeniesienia własności tych nieruchomości.) Do wszczęcia takiego postępowania uprawniony jest Skarb Państwa jako pominięty wierzyciel, a nie członkowie zarządu spółki. Zarzucił, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających informację, iż Urząd Skarbowy podjął działania w stosunku do nabywcy majątku spółki. Zdaniem skarżącego, skoro nieruchomości przejęte przez nabywcę posiadają wartość w M. - 196.000.000 zł, w P., K. i E. -79.273.652,11 zł, to organy podatkowe nie mogą zasadnie twierdzić, że egzekucja w stosunku do majątku spółki jest bezskuteczna. Okoliczność, iż nieruchomości te obciążone są hipotekami, nie wyklucza ustanowienia hipoteki Skarbu Państwa, której zgodnie z art. 36 Ordynacji podatkowej przysługuje pierwszeństwo w stosunku do innych hipotek. Skarżący wskazał, że w sprawie przeniesienia własności nieruchomości z pokrzywdzeniem wierzycieli postępowanie prowadzi Prokuratura Okręgowa sygn. akt DS.3/000. Nie ma więc przeszkód, aby w postępowaniu karnym lub cywilnym Urząd Skarbowy domagał się orzeczenia bezskuteczności przeniesienia własności nieruchomości i następnie zaspokoił swoje roszczenia z tego majątku. Ponadto, "[A]" wystąpiła z pozwem przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie w kwocie 440.000.000 zł - sygn. akt I C 1279/01. Skoro od Sądu Okręgowego zależy, kiedy rozpozna wniesione w 2001r. powództwo spółki "[A]", to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że majątek ten nie istnieje. Skarżący uznał, że w takim wypadku ciężar dowodu, że egzekucja z ewentualnego odszkodowania nie jest możliwa, obciąża organ podatkowy a nie stronę. W okolicznościach sprawy, zdaniem skarżącego nie można zasadnie twierdzić o bezskuteczności egzekucji, gdy: – Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi działania zmierzające do zwrotu majątku, którego wyzbyła się spółka z pokrzywdzeniem wierzycieli, – uzyskano wpis hipoteki na nieruchomości spółki "[A]" w M. o wartości 196.000.000 zł i prowadzona jest z tej nieruchomości egzekucja, – przeciwko Skarbowi Państwa toczy się postępowanie z powództwa Spółki o odszkodowanie. W odniesieniu do zarzutu niewykazania przez organy, że skarżący miał możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wskazał na zeznania wszystkich świadków, którzy potwierdzili fakt jednoosobowego podejmowania decyzji przez prezesa spółki R. N., który także temu nie zaprzeczył. Pozostali członkowie nie mieli wpływu na sprawy Spółki. Obowiązani byli wykonywać polecenia a wszelkie próby wyłamania się z takiego porządku groziły utratą pracy. Powołując się na dokonaną w dniu 25.11.1999r. zmianę § 15 umowy spółki, dotyczącego sposobu reprezentacji spółki, polegającą na nadaniu brzmienia: "Do reprezentowania spółki i składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych upoważniony jest jednoosobowo Prezes R. N." skarżący wskazał, że od tej daty faktycznie był pozbawiony jakiegokolwiek wpływu na możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem właściciel spółki pozbawił go prawa jej reprezentowania (akt notarialny Rep. A. "[...]" ). Podniósł, że nie można czynić zarzutu członkom zarządu niezgłoszenia upadłości spółki na dzień 30.09.1999r., ponieważ do tej daty spółka zachowywała się płynność finansową i regulowała na bieżąco swoje zobowiązania. Ponadto, zdaniem skarżącego, wskazał on majątek z którego egzekucja jest możliwa. Są to dużej wartości na nieruchomości w miejscowości P. oraz w E. na lotnisku a także zabezpieczona przez komornika nieruchomość w M.. Nie ma natomiast wpływu na to, że organy nie prowadziły egzekucji z wymienionych składników majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ niektóre z zarzutów skargi nie były formułowane na etapie postępowania odwoławczego, organ wniósł o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów: – postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych Dz. kw nr"[...]", "[...]" Kw. Nr "[...]" z dnia 17.02.2000r., – postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny sygn. akt I Co 292/00 z dnia 10.08.2001r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika co do poprawności postępowania egzekucyjnego wobec głównego zobowiązanego i spełnienia przez organ podatkowy warunku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki wyjaśnił, iż na nieruchomości w M. ustanowione zostały hipoteki przymusowe w kwocie 3.851.081 zł na rzecz Skarbu Państwa i w kwocie 3.161.264 zł na rzecz ZUS. W dniu 10 sierpnia 2001r. w drodze II licytacji prowadzonej przez Komornika przy Sądzie Rejonowym przysądzono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M., oznaczonej nr"[...]" , dla której w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego jest prowadzona księga wieczysta KW nr "[...]" oraz własność usytuowanego na tejże nieruchomości budynku na rzecz nabywcy za kwotę 52.729 zł (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 16.08.2001r. - sygn. akt I Co 292/00). Natomiast prawo własności nieruchomości w P. o wartości księgowej - 23.8875.790 zł wniesione przez H. N. do "[E]" H.N. S. T. C. w E. nie zostało przeniesione na "[A]" Spółkę z o.o. w E. .(należność z tytułu wniesienia aportem własności w/w nieruchomości widnieje jako należność z tytułu niewniesionego kapitału). Organ wskazał także, iż postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 17.02.2000r. odmówiono wpisu w księdze wieczystej Kw nr "[...]" (nieruchomość położona w E., przy autostradzie - lotnisko) hipoteki przymusowej i hipoteki przymusowej kaucyjnej (wniosek z dnia 15.10.1999r. i z dnia 24.11.1999r.) na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ w dniu orzekania "[...]" Sp. z o.o. w E. nie była właścicielem w/w nieruchomości. Organy podatkowe podjęły ponadto działania w stosunku do nabywcy "[D]" Sp. z o.o. z/s w W. nieruchomości "[A]" (działki wraz z rozpoczętą inwestycją w K. i własności rzeczy ruchomych). W trybie art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wydana została decyzja orzekającą o odpowiedzialności podatkowej nabywcy środków trwałych za zaległości w podatku od towarów i usług "[A]" Sp. z o.o. z/s w E.. W ocenie organu, nie do przyjęcia jest teza o pozbawieniu skarżącego prawa reprezentowania spółki po dniu 25.11.1999r. w związku ze zmianą §15 umowy spółki, dotyczącego sposobu prezentacji spółki, ponieważ powyższa zmiana nie została wpisana do rejestru handlowego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy - postanowieniem z dnia 31.12.1999r., jako dokonana z ograniczeniem uprawnień członków zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na rozprawie, bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia w dniu 15 grudnia 2005r. dopuścił dowód uzupełniający z dołączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej do odpowiedzi na skargę dokumentów; – postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 lutego 2000r. sygn. Dz. Kw nr "[...]" , "[...]" , Kw nr "[...]" – postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2001r. sygnatura akt I Co 292/00. Z protokołu rozprawy wynikało, że pełnomocnik skarżącego nie był obecny na rozprawie oraz, że został o niej prawidłowo zawiadomiony. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ol 355/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" orzekającą o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości "[A]" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2000r., nie stwierdzając, by wymieniona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego opartej o podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej u p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego żądał uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu: – nieważność postępowania wobec pozbawienia skarżącego możliwości obrony swoich praw przez nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy tj. art. 99, 107 i 109 u p.p.s.a. , – naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że tylko wniosek o zgłoszenie upadłości ekskulpuje członka zarządu od odpowiedzialności, podczas gdy w dniu 4 listopada 1999r. zarząd spółki złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, – naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 u p.p.s.a. przez: a) brak odniesienia się Sądu do zgłoszonego w dniu 4 listopada 1999r. wniosku zarządu spółki "[A]" o wszczęcie postępowania układowego, co wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, a wobec tego nierozpoznanie istoty sprawy, b) uznanie przez Sąd za wykazane w postępowaniu administracyjnym bezskuteczności egzekucji, podczas gdy obiektywnie istnieje majątek spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, tj. sprzeczne art. 116 § 1 i § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – art. 46, art. 47, art. 49, art. 75 i art. 105 u p.p.s.a. przez doręczenie pełnomocnikowi skarżącego odpisu odpowiedzi na skargę bez załączników w postaci dokumentów, co do których przeprowadzono dowód na rozprawie a pełnomocnik bez własnej winy nie brał udziału w tej sprawie i nie mógł się odnieść do tych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. akt I FSK 1056/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 20056r., sygn. akt I SA/Ol 355/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności części zarzutów zawiązanych z naruszeniem procedury sądowoadministracyjnej tj. art. 46, art. 47, art. 49, art. 75 i art. 105 u p.p.s.a. Powołując treść wskazanych przepisów NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wypełnił obowiązku doręczenia stronie, wraz z odpisem odpowiedzi organu na skargę, odpisu załączników. Z uwagi na fakt, że załączniki następnie zostały dopuszczone jako dowód na rozprawie w której nie uczestniczył pełnomocnik strony, a później stanowiły podstawę do przyjętych ustaleń faktycznych w uzasadnieniu wyroku, to powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i naruszyły prawo strony do rzetelnego procesu. Również za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący ustaleń w zakresie zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji skupił się jedynie na fakcie niezłożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członka zarządu uwalnia od odpowiedzialności nie tylko terminowe (we właściwym czasie) złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Inną – odrębną – okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Sąd nie poddał ocenie twierdzeń skarżącego pod tym kątem, mimo że podnosił on okoliczności wymagające rozważenia winy skarżącego. podnosił, że nie miał wiedzy dotyczącej sytuacji majątkowej Spółki oraz, że nie przysługiwało mu prawo do jednoosobowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnosił też, iż w ciągu 14 dni od zapoznania się z bilansem wraz z innymi członkami zarządu zdecydował o wystąpieniu z podaniem o otwarcie układu. Te okoliczności powinny być rozpatrywane jako świadczące nie o terminowym złożeniu wniosku o upadłość czy terminowym wszczęciu postępowania układowego lecz pod kątem zawinienia w nieterminowym podjęciu tych czynności. Nie przesądzając ostatecznej oceny tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieodniesienie się do nich przez Sąd I Instancji w uzasadnieniu orzeczenia, a zatem do zarzutu skargi, w którym podnoszono brak winy, stanowi naruszenie art. 141 § 4 u p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro za skuteczne uznano naruszenie przepisów postępowania mogące rzutować na przyjęte ustalenia przez Sąd pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu Sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wypełniając wskazania zawarte w wyroku Sądu kasacyjnego pismem z dnia 20.11.2007r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego kserokopie znajdujących się w aktach sprawy załączników do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej tj. – odpisu Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 lutego 2000r. sygn. Dz. kw nr "[...]" , "[...]" Kw. nr "[...]" – odpisu Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10.08.2001r. sygn. akt I Co 292/00. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował, jako naruszającego procedurę sądowoadministracyjną, samego faktu przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dowodu z wymienionych dokumentów, zatem należy uznać, że stanowią one materiał dowodowy łącznie ze znajdującym się w aktach podatkowych. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by błędne były ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2005r. dotyczące podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki określonej w art. 116 § 1 tj. bezskuteczności – w całości lub w części – egzekucji z majątku spółki, oraz niespełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, określonej w art. 116 § 1 pkt 1a tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Niemniej, odnosząc się do zarzutów skargi w powyższym zakresie należy stwierdzić, że w aktach sprawy (k. 1-8 tomu oznacz. "[...]" ) znajdują się informacje organu egzekucyjnego przedstawiające podejmowane przez ten organ działania egzekucyjne i działania Spółki udaremniające egzekucję polegające na wyzbywaniu się majątku poprzez przelewy wierzytelności i przenoszenie własności nieruchomości i ruchomości na rzecz niektórych wierzycieli w zamian za długi. Z informacji wynika też, że w dniu 30.06.2000r. w Sądzie Rejonowym odbyła się sprawa o wyjawienie majątku "[A]" Sp. z o.o. na której przedstawiciel spółki oświadczył, że nie posiada żadnego majątku. Zupełnym nieporozumieniem jest argumentacja skargi, że organ nie wyczerpał możliwości egzekucyjnych z majątku Spółki poprzez "nie wydobycie" w drodze skargi pauliańskiej majątku, którego Spółka się wyzbyła z pokrzywdzeniem wierzycieli. Istota odpowiedzialności członków zarządu Spółki o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tkwi właśnie w tym, że organ podatkowy przez podejmowanie zwykłych czynności i środków egzekucyjnych przewidzianych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma możliwości uzyskania należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych. Z określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad i wskazanego kręgu osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika wynika, że organ może odpowiedzialnością obciążyć również nabywcę majątku, co nie wyklucza jednakże odpowiedzialności członków zarządu spółki. Załączone do skargi dokumenty urzędowe tj. postanowienia Sądu Rejonowego tylko potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że hipoteka na nieruchomości w M. nie doprowadzi do uzyskania z tej nieruchomości zaspokojenia znaczących kwot należności oraz że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości w E. . Ich brak w aktach podatkowych nie miał więc żadnego wpływu na treść decyzji . Nieuprawnione też jest twierdzenie o istnieniu wierzytelności Spółki "[A]" wobec Skarbu Państwa w kwocie 400 tys. zł. O istnieniu wierzytelności jako składniku majątku można mówić tylko wtedy, gdy jest ona bezsporna i wymagalna tj. gdy dłużnik uznał roszczenia bądź gdy istnieje prawomocny wyrok lub decyzja stwierdzająca tę wierzytelność. Należy przy tym zauważyć, że kwota 400 tys. zł stanowi znikomą część zaległości, na które wystawiono tytuły wykonawcze (9.238.008,40 zł). Nie można zatem przyznać racji skarżącemu, który te same składniki mienia wskazywał zarówno dla wykazania, że organy wywiodły ze stanu faktycznego błędną tezę o bezskuteczności egzekucji jak i na okoliczność uwolnienia się od odpowiedzialności wedle przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż z uwagi na możliwość wyegzekwowania należności z majątku Spółki nie powinny były obciążać go odpowiedzialnością za zaległości Spółki. W ocenie Sądu zasadnie też organy oceniły, że skarżący nie wykazał istnienia określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Poza sporem pozostaje, w świetle materiału dowodowego sprawy, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż podstawy do jego złożenia istniały w dniu 30 września 1999r. Nietrafna jest natomiast argumentacja, że złożenie w dniu 4 listopada 1999r. podania o otwarcie postępowania układowego jest równoznaczne ze "wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości". Z przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934r. o postępowaniu układowym (Dz.U. nr 93, poz. 836 ze zm.) wynika, że przedsiębiorca może żądać otwarcia postępowania układowego, gdy wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia. Otwarcie postępowania układowego następuje z chwilą wydania przez Sąd postanowienia. "Wszczęcie" postępowania układowego, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej to otwarcie tego postępowania. Między określonym w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.) obowiązkiem przedsiębiorcy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów a możliwością żądania otwarcia postępowania układowego jest taka relacja, że postępowanie układowe powinno być co do zasady wszczęte wcześniej. Istota układu polega na tym, że ma on z założenia sprzyjać utrzymaniu bytu podmiotu gospodarczego, podczas gdy upadłość prowadzi do jego likwidacji. Zatem w sytuacji, gdy z bilansu z dnia 30 września 1999r. (nieprawidłowo sporządzonego) wynikało, że zobowiązania znacznie przekraczały aktywa Spółki zarząd podjął błędną decyzję o wystąpieniu z podaniem o otwarcie postępowania układowego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28.06.2000r. oddalił to podanie, a Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 17.11.2000r. oddalił zażalenie Spółki na postanowienie Sądu Rejonowego. Na uwagę zasługuje fakt, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28.05.2002r. oddalono również wniosek z dnia 11.01.2000r. dwóch wierzycieli Spółki o ogłoszenie jej upadłości ze względu na to, że majątek Spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie, we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący pełnił funkcję v-ce Prezesa zarządu od dnia powstania Spółki tj. od 6.08.1998r. do dnia 2.04.2002r. Organy podatkowe, powołując się na art. 201 § 2 Kodeksu handlowego wskazały, że przysługiwało mu nie tylko prawo ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Wskazały też, że uczestniczył on we wszystkich czynnościach dokonywanych przez zarząd. Z akt wynika m.innymi, że skarżący podpisał sporządzony na dzień 30 września 1999r. bilans. Uczestniczył, co jest bardzo istotne, w zawieraniu umów z dnia 27.10.1999r. (akty notarialne A."[...]" ,"[...]") którymi przeniesiono, w zamian za długi Spółki "[A]" na rzecz "[D]" Sp. z o.o. nieruchomości w K., w E. przy autostradzie (lotnisko) oraz w P. . Uczestniczył też w zawarciu umowy w dniu 28.10.1999r. o przewłaszczeniu środków trwałych na rzecz "[D]" Sp. z o.o. Z opinii finansowej znajdującej się w aktach wynika, że wymieniony majątek trwały stanowił na dzień 30.09.1999r. 22,8% aktywów Spółki "[A]" W ocenie Sądu nie może powoływać się na brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości członek zarządu spółki z o.o., który po zapoznaniu się z bilansem wskazującym na potrzebę zgłoszenia upadłości (niezależnie od błędu w ocenie tj. uznania, że istnieje możliwość otwarcia postępowania układowego) uczestniczy następnie w czynnościach niweczących cel postępowania układowego oraz cel postępowania upadłościowego zaspakajając jednego wierzyciela kosztem innych, przed złożeniem podania o otwarcie postępowania układowego. Powoływanie się na autokratyczny styl zarządzania Spółką przez Prezesa i wykonywanie jego poleceń pod groźbą utraty pracy nie uzasadnia przyjęcia braku winy skarżącego. Kwestia stosunku pracy jest zupełnie odrębna od członkowstwa w zarządzie. Ze stosunku pracy nie wynika obowiązek "bycia członkiem zarządu". Należy przy tym zauważyć, że skarżący po rezygnacji z tej funkcji pozostawał nadal pracownikiem Spółki. Wskazana okoliczność, że w dniu 25.11.1999r. zmieniono § 15 umowy Spółki "[A]", pozbawiając go możliwości reprezentacji (przy czym zmiana ta nie została wpisana do rejestru jako sprzeczna z przepisami Kh) nie ma znaczenia w sprawie. Według art. 5 § 2 w związku z art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego, każdy członek zarządu jest zobowiązany i może sam zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, niezależnie od określonego umową Spółki sposobu reprezentacji. W stanie faktycznym sprawy ewentualne złożenie takiego wniosku po dniu 25.11.1999r. byłoby oczywiście spóźnione. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że nie jest możliwe, by skarżący jako Vice Prezes nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowej Spółki, która ze względu na okoliczności w których powstała od początku swojego istnienia miała poważne trudności płatnicze. Sąd stwierdza, że w pojęciu winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej mieści się nie tylko jej postać umyślna ale także nieumyślna (lekkomyślność, niedbalstwo), przy czy, zaspokajanie jednego wierzyciela kosztem innych, po powzięciu wiedzy o tym, że zobowiązania Spółki przekraczają jej aktywa, nosi znamiona winy umyślnej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.