I SA/Ol 565/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 5574 zł ( pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A. (dalej Spółka, podatnik, strona skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 469.820 zł. Decyzja Wójta Gminy (dalej Wójt, organ I instancji) z dnia "[...]" została wydana w wyniku uchylenia w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 27 czerwca 2013r. nr "[...]" poprzednio wydanej decyzji w niniejszej sprawie – z dnia 22 lutego 2013r. nr "[...]", i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z przekazanych tut. Sądowi akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO z dnia "[...]" wynika, że spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, gruntów działek oznaczonych nr 24, 31 i 32 o łącznej powierzchni 179.640 m2, położonych w obrębie geodezyjnym W., których Spółka jest użytkownikiem wieczystym, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione i lasy, z których podatnik wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 123.840 m2, uznając je za niezajęte na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Spółka złożyła w dniu 24 grudnia 2012r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracjami na podatek leśny i rolny. Korekta dotyczyła gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnię pomniejszono o powierzchnię gruntów działek nr 70/1 i 71 o łącznej pow. 2.823 m2, motywując to tym, że jako grunty stanowiące pastwiska Ps VI, nie były zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania gruntów za rok 2012 pomniejszono również o powierzchnię wynoszącą 123.840 m2 stanowiącą grunty działek nr 24, 31, 32 oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne – R VI, nieużytki - N, lasy – Ls V i Ls VI, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione - Lz V, które w latach 2007-2012 nie były zdaniem Spółki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na wyeksploatowanie złóż kruszywa w latach 1985-1995. Jak podał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona w odwołaniu wskazała, że organ podatkowy przeprowadził w dniu 11 lutego 2013r. oględziny działek nr 24, 31, 32, 70/1 i 71. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2013r. Spółka przekazała organowi podatkowemu operaty ewidencyjne złoża piasku N. II (nr 10 do 15) oraz plany ruchu zakładu górniczego na lata 2005-2010 i 2010-2014. Zdaniem podatnika nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, bądź podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ natomiast wyjaśnił, że podatnik prowadzi działalność wydobywczą o charakterze gospodarczym (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły). Pozyskiwał i pozyskuje kopaliny (żwir i piasek) na podstawie uzyskanych koncesji, co wskazuje na bezpośrednie zajęcie gruntów rolnych i leśnych na prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Z procesem wydobywczym ściśle jest powiązany proces rekultywacji i przywracania gruntom wartości użytkowych i przyrodniczych. Podmiot uprawniony do wydobywania złóż naturalnych jest zobligowany do jego "naprawienia". Proces ten jest długotrwały, realizowany jest w trakcie całego procesu eksploatacyjnego, a kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania działalności wydobywczej. Organ odwoławczy powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1232), art. 4 pkt 16, 17 i 18, art. 20 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1205). Wskazał, że do podstawy opodatkowania w decyzji z dnia "[...]" Wójta przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 254.393 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.113,10 m2, budowle o wartości 1.329.373 zł. Organ II instancji wyjaśnił, że podatnik nie prowadzi i nie prowadził latach 2007-2012 na spornych gruntach działalności rekultywacyjnej, na co sam się powołał w uzasadnieniu odwołania. Jednakże przytoczone przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie pozostawiają wątpliwości. Eksploatator złóż kopaliny jest zobowiązany zrekultywować zarówno te grunty, na których złoża zostały już wyczerpane jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jak i grunty, na których odbywa się w dalszym ciągu wydobycie kruszywa. Dopóki podatnik nie wykona działań o charakterze rekultywacyjnym spornych terenów dopóty taki obowiązek będzie na nim ciążył. W konsekwencji skoro obowiązek rekultywacji terenów rolnych leśnych jest ściśle związany z eksploatacją i wydobywaniu złóż naturalnych, to okres zajętości gruntów na działalność gospodarczą będzie wydłużony do czasu zakończenia procesu rekultywacji, mającego na celu ponowne rolnicze lub leśne zagospodarowanie gruntów (do czasu zakończenia rekultywacji nie jest możliwa działalność rolnicza, czy leśna). Kolegium wskazało, iż z uwagi na fakt, iż grunt zajęty na działalność gospodarczą oznacza grunt związany z działalnością gospodarczą to uzasadnione było w niniejszej sprawie opodatkowanie gruntów zajętych na działalność gospodarczą według najwyższej stawki podatkowej. Podobnie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podatnika dotyczącej opodatkowania gruntów oznaczonych jako nieużytki, które do czasu zakończenia rekultywacji należy uznać za zajęte na działalność gospodarczą i winny być opodatkowane według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnośnie gruntów wyeksploatowanych SKO wskazało, że podatnik nie prowadzi i nie prowadził w latach 2007 - 2012 na spornych gruntach działalności rekultywacyjnej, na co sam miał się powołać w treści odwołania. Organ posumował, że skoro grunt zajęty na działalność gospodarczą oznacza grunt związany z działalnością gospodarczą, to uzasadnione było w niniejszej sprawie opodatkowanie gruntów zajętych na działalność gospodarczą według najwyższej stawki podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podatnika dotyczącej opodatkowania gruntów oznaczonych jako nieużytki. Powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stanął na stanowisku, że zwolnienie nieużytków z opodatkowania ww. podatkiem przysługuje o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku nieużytki (działka nr 24), tak jak użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy były bezpośrednio zajęte na działalność wydobywczą prowadzoną przez Spółkę. Po jej zakończeniu na podatniku ciążył i ciąży obowiązek rekultywacji terenu zdewastowanego w skutek działalności przemysłowej. Zatem do czasu jej zakończenia niniejszy grunt należy uznać za zajęty na działalność gospodarczą i winien być opodatkowany według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.G., wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego prawnego w zakresie opodatkowania budynków i budowli należących do podatnika, oraz naruszenie art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (R), lasy (Ls), nieużytki (N) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz), które nit są i nie były w latach 2007-2012 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W treści skargi strona podniosła, że stanowisko SKO jest niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołanymi w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami literatury przedmiotu oraz materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Podniosła, że grunty położone w obrębie działek nr 24, 31 i 32 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, lasy nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, które faktycznie nie były zajęte na potrzeby działalności gospodarczej Spółki (oraz nie były poddane procesowi rekultywacji) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają natomiast odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, bądź podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy natomiast w wydanych decyzjach nie wskazały jakie konkretnie budynki i budowle należące do Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2012r.. Jedyne odniesienie do przedmiotowych obiektów w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji zawarte zostało w tabeli na pierwszej stronie decyzji Wójta z dnia "[...]", w której wskazano podstawę wymiaru, stawkę oraz kwotę podatku dla budynków i budowli należących do Spółki. Brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego dla tak przyjętego rozstrzygnięcia. Zarówno Wójt jak i SKO nie dokonały wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie sposobu opodatkowania budynków i budowli należących do Spółki - w tym w szczególności nie zbadały poprawności zastosowanych stawek podatkowych oraz nie rozważyły możliwości wyłączenia i zwolnienia poszczególnych obiektów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki powyższe wyklucza jakąkolwiek weryfikację rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe obu instancji i powoduje, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 210 Ordynacji podatkowej i tym samym narusza przepisy prawa procesowego. Ponadto pominięto zebrany w sprawie materiał dowodowy. SKO wydało bowiem rozstrzygnięcie ignorując w zasadzie jedyne dokumenty, które w sposób jednoznaczny wskazują na stan zagospodarowania spornych gruntów, a mianowicie protokoły z oględzin przeprowadzonych przez Wójta w dniu 11 lutego 2013r. i w dniu 28 sierpnia 2013r. oraz dokumentację fotograficzną sporządzoną w trakcie przedmiotowych oględzin. Organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób w decyzji do przedmiotowych dokumentów potwierdzających wprost, iż sporne grunty nie są i nie były w latach 2007-2012 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła, że przytoczone przez SKO orzeczenia nie odnoszą się do one do gruntów podobnych do tych będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. gruntów niepoddanych procesowi rekultywacji oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, lasy, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Dotyczą one bowiem gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne/tereny przemysłowe, na których prowadzona jest rekultywacja i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Strona podkreśliła, że nie prowadzi i nie prowadziła w latach 2007 - 2012 na spornych gruntach działalności rekultywacyjnej, co znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności w treści protokołu z oględzin przeprowadzonych przez Wójta w dniu 11 lutego 2013r. oraz 28 sierpnia 2013r., oraz dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przedmiotowych oględzin. Ponadto organ podatkowy opierając się na cytowanych w zaskarżonej decyzji fragmentach orzeczeń doszedł do oczywiście nieprawidłowych wniosków. Bowiem w myśl przedmiotowych rozstrzygnięć grunty poddane rekultywacji są związane - a nie jak zaznaczył organ w decyzji - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać należy natomiast - co zostanie wykazane w dalszej części niniejszej skargi - że pojęć tych nie można utożsamiać. Przy czym Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do spornych gruntów nie została wydana decyzja w sprawie kierunku i terminu wykonania rekultywacji. Powyższe również zostało wprost potwierdzone przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca wskazała także, iż nawet gdyby sporne grunty poddane były procesowi rekultywacji - co uznaje jednak za nieuprawnione twierdzenie - to w świetle obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa należałoby je uznać za grunty związane, a nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika. Spółka podkreśliła, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lasy, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w przypadku, gdy zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lasy, nieużytki czy też grunty zadrzewione i zakrzewione przesądza jedynie o ich związaniu z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nie o ich zajęciu na prowadzenie tej działalności. Podsumowując, niecelowym jest rozważanie kwestii związania spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma to znaczenia dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka nie podzieliła również argumentacji organu podatkowego, jakoby brak zajęcia przedmiotowych gruntów na działalność rolną lub leśną stanowiła przesłankę wyłączającą je z opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym. Zgodnie bowiem z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy podlegają opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie wtedy gdy nie są wykorzystywane na działalność rolniczą lub leśną. Za nietrafne strona uznaje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów ornych należących do przedsiębiorcy, które leżą odłogiem. Grunty takie, bezsprzecznie niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie są w jej ocenie wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. Analogiczna sytuacja dotyczyłaby lasu należącego do przedsiębiorcy, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka podała, że nie zna powodu, dla którego organ podatkowy uznał, iż sporne grunty porośnięte kilkumetrowymi drzewami - co wynika wprost z protokołów z oględzin przeprowadzonych przez Wójta w dniu 11 lutego 2013r. i w dniu 28 sierpnia 2013r. oraz dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie tych oględzin - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj.: według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej zdaniem sporne grunty znajdujące się w obrębie działek nr 24, 31 i 32, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne, grunty zakrzewione i zadrzewione oraz nieużytki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają natomiast odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym bądź podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona powołała się także na art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że sporne grunty położone w obrębie działek nr 24, 31 i 32, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, sklasyfikowane były w latach 2007-2012 jako użytki rolne (RVI), lasy(LsV i LsVI) nieużytki (N), oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (LzV). Podała, że wskazana w treści przepisu art. 2 ust. 2 oraz przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych cecha zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, odnosi się do gruntów, na których prowadzone są działania (składające się na działalność gospodarczą) o charakterze bezpośrednim, faktycznym i trwałym. W ocenie strony trudno jest zrozumieć dlaczego organ podatkowy zgadza się z rozumieniem zwrotu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (na str. 6 zaskarżonej decyzji), ale wydaje rozstrzygnięcie opierając się na zgoła odmiennym poglądzie, zgodnie z którym grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej do czasu zakończenia ich rekultywacji pomimo tego, że rekultywacja ta nie jest prowadzona - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki maksymalnej, tj. według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona podniosła, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż sporne grunty położone w obrębie działek 24, 31 i 32, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, leśne, nieużytki, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie są i nie były w latach 2007-2012 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, w związku z czym niewątpliwie powinny one korzystać ze zwolnienia / wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołała się tu na zapisy protokołów oględzin z dni 11 lutego 2013r. i 28 sierpnia 2013r. i wskazała, że na załączonych do protokołu jak też skargi zdjęciach widać, że sporne grunty porośnięte są kilkumetrowymi drzewami. Zaznaczyła, że operaty ewidencyjne złoża piasku N. II oraz plany ruchu zakładu górniczego włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdzają, iż Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty prawidłowo ustaliła powierzchnię gruntów, które w latach 2007-2012 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w opinii Spółki, przedstawione organowi podatkowemu dowody oraz przeprowadzone oględziny spornych gruntów jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowe grunty nie są i nie były w latach 2007-2012 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem nie noszą one jakichkolwiek znamion prowadzenia takiej gospodarczej. Tym samym, w opinii Spółki, brak jest racjonalnych przesłanek, aprobujących tezę organu podatkowego, iż grunty położone w obrębie działek nr 24, 31 i 32 oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lasy, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie są zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu według stawek maksymalnych. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawioną w niniejszej skardze wykładnię przepisów prawa, w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, iż sporne grunty znajdujące się w obrębie powyższych działek nr 24, 31 i 32, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne, grunty zakrzewione i zadrzewione oraz nieużytki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają natomiast odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym bądź podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym organ w zaskarżonej decyzji dopuścił się rażącego naruszenia prawa materialnego, tj.: naruszenia przepisu art. 2 ust. 2 oraz przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (R), lasy (Ls), nieużytki (N) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz), które nie są i nie były w latach 2007-2012 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm, dalej upol ) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz.163 ze zm.), z którego wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO za słuszne uznało stanowisko Wójta, że wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. W rozpoznanej sprawie Organ I instancji przyjął za podstawę wymiaru podatku grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 254.393 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.113,10 m2, budowle o wartości 1.329.373 zł. Natomiast z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że w ewidencji gruntów symbolem Ba – tereny przemysłowe objęta była powierzchnia 71.724 m2. Tylko te grunty mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostała część gruntów może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska wynika, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianych jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa ta wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinien odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę. Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych uznać należy , że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie tereny podlegają rekultywacji. "Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych" (teza z wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010r. , sygn. akt . II FSK 2002/09). Powyższy wyrok dotyczył gruntu oznaczonego w ewidencji jako kopaliny "K". W wyroku z dnia 31 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 394/06S WSA w Lublinie "stwierdził, że skoro więc sporne grunty, pozostające w użytkowaniu wieczystym Spółki oznaczone zostały w ewidencji gruntów symbolem "K" właściwym dla rodzaju "użytki kopalne" mieszczącego się w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane", to brak było podstaw prawnych do dokonywania ustaleń faktycznych w przedmiocie kwalifikacji tych gruntów do innej grupy lub innego rodzaju użytków niż wynikający z ewidencji. Z uwagi na wiążącą, dla celów opodatkowania, treść ewidencji gruntów niezasadny był również argument skargi, że spowodowane względami ekonomicznymi ograniczenie działalności eksploatacyjnej (wydobywczej) oraz objęcie gruntów poeksploatacyjnych obowiązkową rekultywacją czy też decyzyjne zakończenie rekultywacji na tych gruntach, mogły przesądzać o wyłączeniu gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Procesy te mogły by mieć taki skutek, gdyby w ich wyniku sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako użytki rolne i równocześnie nie były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". W świetle tych rozważań za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy przy ustaleniu stanu faktycznego nie uwzględnił, że u przedsiębiorcy występują dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawioną w niniejszej skardze wykładnię przepisów prawa, w ocenie Sądu, sporne grunty znajdujące się w obrębie działek nr 24, 31 i 32, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne, grunty zakrzewione i zadrzewione oraz nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazała na okoliczności, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym wskazywała, że podlegają one odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym bądź podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ błędnie utożsamiając pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Nie ustalił, jaka część tych gruntów poeksploatacyjnych podlega rekultywacji. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Ta część gruntów jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako grunty rolne (R), lasy (Ls), nieużytki (N) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz). W aktach podatkowych znajduje się protokół oględzin z dołączonym szkicem i dokumentacją fotograficzną k. (261-311). Organ pominął zebrany w sprawie materiał dowodowy. SKO pominęło dowody , które wskazują na stan zagospodarowania spornych gruntów. Organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób w decyzji do przedmiotowych dokumentów potwierdzających wprost, iż sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie odniósł się bowiem do podstawowej kwestii jaka część gruntów, nie ujętych w ewidencji jako Ba, była zajęta na wydobywanie kopalin i w konsekwencji podlegała procesowi rekultywacji. W aktach podatkowych znajduje się dokumentacja rekultywacji gruntów (k. 75 – 100 ). SKO ograniczyło się bowiem do zacytowania przepisów prawnych dotyczących rekultywacji gruntów. Za trafny należy uznać zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie poprawności zastosowanych stawek podatkowych. SKO nie rozważyło możliwości wyłączenia i zwolnienia poszczególnych obiektów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i tym samym narusza przepisy prawa procesowego. W aktach podatkowych znajduje się protokół oględzin z dołączonym szkicem i dokumentacją fotograficzną k. (261-311). SKO pominęło dowody, które wskazują na stan zagospodarowania spornych gruntów. W konsekwencji Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie opodatkowania gruntów, budynków i budowli należących do podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustali, mając na względzie powyższe rozważania, w sposób prawidłowy stan faktyczny, przy uwzględnieniu materiału dowodowego. W razie potrzeby uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie powierzchni gruntów, podlegających obowiązkowej rekultywacji, po zakończeniu wydobycia kopalin. Ponadto SKO odniesie się do zarzutów skargi, z jakich przyczyn grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, leśne, nieużytki, na których nie prowadzi się rekultywacji, zostały uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naruszenie prawa materialnego polegało na tym, że Organ błędnie utożsamił pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze, z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego będzie możliwa subsumcja przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 3 ust. 1 pkt f 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153 ).