I SA/Ol 566/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]"; nr "[...]"; nr "[...]" w przedmiocie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2011r., kwiecień 2011r. oraz maj 2011r. oddala skargi. Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji wyroku Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A. w M., utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej: za marzec 2011r.-w kwocie 207 zł; za kwiecień 2011r.- w kwocie 1.036 zł; za maj 2011r.- w kwocie 2.591 zł. Postanowieniami z dnia 13 stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej za ww. okresy. Wskazał na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...3.]" nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...2.]" nr "[...]", określającą Spółce A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do września 2011r.. Wymienione rozstrzygnięcia organów zostały oparte o ustalenia postępowania kontrolnego, z którego wynikało m.in., że w okresie od marca do maja 2011r. Spółka A. nabyła i posiadała olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. W wyniku tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wobec jednoczesnego braku wiarygodnych dowodów określających szczegółowo parametry fizykochemiczne wyrobu akcyzowego i jego klasyfikację taryfową CN, strona obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy według stawki podatku określonej dla pozostałych paliw silnikowych - olejów napędowych innych niż klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41. Wskazując, że konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, jest – stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) – również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzjami z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązań w opłacie paliwowej za marzec 2011r., kwiecień 2011r. oraz maj 2011r. we wskazanej wyżej wysokości. W odwołaniach od powyższych decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznała za przedwczesne wydanie tych decyzji wobec zaskarżenia ostatecznej decyzji z dnia "[...3.]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. Wskazała, że wobec podmiotu, od którego odwołująca się nabyła paliwo, organ podatkowy I instancji powinien był wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres, za który została wydana decyzja kierowana do strony. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl zaś art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich te podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy). W ocenie organu odwoławczego z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego są zatem podstawą stwierdzenia - wobec treści art. 37h, art. 37j i art. 37k ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Z powyższych względów, zdaniem organu, na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty odwołań dotyczące kwestii zasadności nałożenia na stronę podatku akcyzowego, która została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Jak wskazał organ, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie prowadzi się ponownie ustaleń w zakresie nabycia i posiadania paliwa, lecz wystarczające jest odwołanie się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W rezultacie, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, wystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...3.]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...2.]", określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do września 2011r. Określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, będące następstwem stwierdzonego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. W skargach do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 37h, art. 37j, art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626, ze zm.), poprzez niezgodne z prawem nałożenie obowiązku opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że strona nabyła i posiadała paliwo silnikowe (olej napędowy) pochodzące z nieznanego źródła; 2) naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg strona podniosła, że rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził postępowań dowodowych stwierdzając, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie był obowiązany do dokonania ponownych ustaleń w zakresie dotyczącym nabycia i posiadania przez skarżącą paliwa, lecz wystarczające było odwołanie się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca Spółka wyraziła stanowisko, że organy obu instancji zobowiązane były przeprowadzić w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w pełnym zakresie. Z obowiązku tego nie zwalniał organów nawet fakt, że podstawą do wszczęcia postępowania, a następnie do wydania rozstrzygnięcia, była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że kwestia podlegania obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego poddana została kontroli sądowoadministracyjnej, o czym organy mają pełną wiedzę. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia opłaty paliwowej uzależnione jest od uprzedniego prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W obu sprawach podstawę ustaleń faktycznych stanowią tożsame okoliczności nabycia przez skarżącą oleju napędowego i uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, zaś konsekwencją ustalenia, czy na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, będzie dopuszczalność określenia opłaty paliwowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 9 października 2014r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 566/14, I SA/Ol 567/14 i I SA/Ol 568/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 566/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli Sąd stwierdza, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie należy stwierdzić, że kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do września 2011r. była przedmiotem odrębnego postępowania, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia "[...3.]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...2.]". Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14 . Wyrok ten nie jest prawomocny wobec złożenia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącej. Na tle powyższego należy wyjaśnić, że decyzje dotyczące zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej mają charakter deklaratoryjny. Zobowiązania powstają "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ich powstanie" i istnieją obiektywnie do czasu przedawnienia. Sąd dokonując kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2011r., kwiecień 2011r. oraz maj 2011r. uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od marca do września 2011r. bezsprzecznie potwierdzał, iż skarżąca Spółka nabyła i posiadała olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. W związku z tym organy obu instancji zasadnie przyjęły, że konsekwencją takiego stanu rzeczy jest powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego są podstawą stwierdzenia również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Powyższe wypływa z treści przepisów zawartych w rozdziale 5b - ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej ustawą o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. Przepis ten precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Artykuł 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy definiuje podmioty podlegające opłacie paliwowej. Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie zaś z art. 37k ust. 1 obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. W myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Sąd rozpatrując niniejsze sprawy stwierdził zasadność wydania zaskarżonych i poprzedzających je decyzji. Konsekwencją określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było określenie także zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Przy czym Sąd uznał za zasadną argumentację organu odwoławczego przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...3.]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...2.]", określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do września 2011r. Określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, będące następstwem stwierdzonego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone i są elementem stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. W związku z tym nie można skutecznie zarzucać zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 37h, art. 37j, art. 37k ustawy o autostradach oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), jak to czyni w skargach strona. Nie ma także racji strona skarżąca podnosząc niemożliwość wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w sytuacji poddania kontroli sądowoadministracyjnej kwestii podlegania obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego. Z treści przytoczonych norm prawnych dotyczących naliczania opłaty paliwowej, opłacie paliwowej podlega każda czynność polegająca na wprowadzeniu na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywana do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że przesłanki do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej aktualizują się bez względu na fakt, czy decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stała się prawomocna czy też nie. Wystarczy już tylko stwierdzenie, że doszło do wprowadzenia na rynek paliw silnikowych, z którym wiąże się obowiązek określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.