I SA/Ol 568/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A Spółka z o.o. z siedzibą w O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, wydaną w dniu "[...]", znak: "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004r. w kwocie 1.988 zł. W toku kontroli źródłowej ustalono, że spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw stałych, ciekłych (w tym oleju opałowego), gazowych oraz produktów pochodnych, a także artykułów nieżywnościowych. Organ I instancji w wyniku weryfikacji znajdujących się w dokumentacji spółki oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze ustalił, że: - w oświadczeniu załączonym do faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż oleju opałowego w ilości 1.000 l dla S.J. brak jest numeru NIP nabywcy; - w oświadczeniu załączonym do faktury nr "[...]"z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż oleju opałowego w ilości 1.500 l dla R.H. potwierdzono zakup jedynie 1.445 l oleju opałowego; - w oświadczeniu załączonym do faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż oleju opałowego w ilości 1.000 l dla K.S., brak jest podpisu nabywcy; - w oświadczeniu załączonym do faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż oleju opałowego w ilości 500 l dla H.W. brak jest podpisu nabywcy. Ponadto w toku postępowania ustalono, że wskazani w oświadczeniach załączonych do faktur A.H. (faktura nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentująca sprzedaż 1.500 l oleju opałowego) oraz J.G. (faktura nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentująca sprzedaż 550 l oleju opałowego) w rzeczywistości nie nabyli towaru wykazanego w przedmiotowych fakturach. Ustalono bowiem, że A.H. nie figuruje pod adresem wskazanym na fakturze. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka J.G. zeznał, że dokonał zakupu oleju opałowego tylko raz w ilości 1.000 l, który został udokumentowany fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" oraz po okazaniu faktury nr "[...]" z dnia "[...]" – zaprzeczył, że podpisy widniejące na fakturze i oświadczeniu zostały przez niego złożone. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r., pomniejszając je o podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego zakupionego przez Spółkę od B S.A. Dyrektor Izby Celnej w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem utrzymał powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, organ podatkowy wskazał, iż na Spółce dokonującej sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ciążył obowiązek odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr.87, póz. 825 ze zm.), które to uprawniały do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia wynosi 197zł/1000 litrów. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej powyżej wysokości sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1.141zł/1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia niezłożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenie, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie organu II instancji zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, iż podstawą wymiaru podatku akcyzowego przez organ l instancji były uchybienia formalne - stwierdzenie braku dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy rzeczywiście został on zużyty przez kupujących na cele inne niż opałowe. Wskazał, że nie jest przy tym możliwe ustalenie przeznaczenia oleju zużytego ponad trzy lata temu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do kwestii ostatecznego - finalnego celu, na jaki został zużyty olej opałowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe – Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż jest on całkowicie nieuzasadniony. W decyzji organu I instancji uwzględniono bowiem jednofazowy charakter podatku akcyzowego i dokonano obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu braku udowodnienia przez organy podatkowe fałszowania oświadczeń przez Spółkę, stwierdził, iż kompetencje w tym zakresie leżą w sferze uprawnień właściwych organów ścigania. Natomiast organ podatkowy I instancji posiadał wystarczające dowody na uznanie, że kwestionowane oświadczenia nie uprawniają do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia przez organ l instancji art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, polegające na pominięciu wniosku strony o przesłuchanie świadków (osób bliskich, sąsiadów nabywców wskazanych w oświadczeniach lub innych osób, które mogły nabywać olej opałowy z ich upoważnienia) nie znalazł uzasadnienia wobec zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie wystąpił bowiem z wnioskiem o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu. Ponadto zarzuty pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, jak również nieprzeprowadzenie postępowania z urzędu zostały również uznane za bezzasadne. Na powyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej A Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarga została oparta o zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: 1) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, 2) błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825), polegająca na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, 3) niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, sprzedaży oleju opałowego niewłaściwie zabarwionego bądź przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, 4) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, 5) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu niepotwierdzonych oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania, 6) naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach to należy uznać, że zastosowanie mieć powinna wyższa stawka podatku akcyzowego, rozbieżność stanowiska organu polegająca na tym, że jako równoznaczne organ podatkowy traktuje oświadczenia nieprawdziwe z tymi, które zdaniem organu zawierają braki formalne, 7) istotne naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej opałowy z ich zezwolenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż bezpodstawnym jest przyjęcie, że z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nabywcy należy uznać, że sprzedawany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Tego rodzaju domniemanie faktyczne stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady działania na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miała kwestia wykazania, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Nie stwierdzono natomiast, aby kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia były fałszywe. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania naruszono również zasadę prawdy materialnej poprzez niepodjęcie próby ustalenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie odbierane oświadczenia, także te zakwestionowane przez organ, były zarówno prawdziwe jak i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Skarżący powołał stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. (znak PA II-8168-32-JL/MS/06/1019), zgodnie z którym "sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń." W ocenie skarżącej, mimo obowiązku wynikającego z art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organ nie rozważył, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwarzają podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego (art. 4 ust 2 pkt 9 i 10 ustawy). jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe. To z kolei zagadnienie organy podatkowe w całości pominęły i dały wiarę zeznaniom świadków - ostatecznym nabywcom zakupującym olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Zeznania świadków nie zostały przez organy podatkowe ocenione obiektywnie, także pod kątem odpowiedzialności nabywców na podstawie wskazanych przepisów. Strona skarżąca wskazała, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, chcąc zakwestionować zasadność zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę, powinien wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, czego nie uczyniono. Skarżąca podniosła również, iż poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonego przez nabywcę oświadczenia nie ma podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za nieprawdziwość tego oświadczenia. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego. Odnosząc się do kwestii formalnego obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a konkretnie zakresu podmiotowego tej powinności skarżąca wskazała, iż zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający między innymi olej opałowy, jest obowiązany do uzyskania każdorazowo od nabywcy oświadczenia o opałowym przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego. W jej ocenie analiza powołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obowiązek uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia został skierowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Uwzględniając zatem w definicji podatnika znaczenie pojęcia obowiązku podatkowego, można stwierdzić, że jest nim ten, na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Przypisanie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonego podmiotu pozwala więc określić ten podmiot mianem podatnika. W ocenie skarżącej podatnikami akcyzy są w konsekwencji tylko podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, czyli takie, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 4 ust. 5 określa sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo iż podmiot dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 (w tym sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Powołana regulacja wprowadza zasadę jednofazowości (jednokrotności) podatku akcyzowego, odróżniającą tę daninę od innych podatków pośrednich. Skoro w odniesieniu do zakupionego przez dystrybutora (skarżącej) od producenta oleju opałowego przeznaczonego do opału powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości (przez producenta), to w myśl postanowień art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do tego nabywcy - dystrybutora. Dystrybutor, jako że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w świetle postanowień § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie ma obowiązku ani nawet prawa podejmowania działań celem uzyskania od dalszych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W konsekwencji skarżąca nie była w ogóle zobowiązana, a nawet uprawniona do odbierania przedmiotowych oświadczeń i nie ma podstaw do wyciągania konsekwencji prawnych w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatkowej wynikającej z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarżąca podważa zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne jak i wykładnię oraz zastosowanie prawa materialnego. W pierwszej zatem kolejności rozważyć należało zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do rozważań na temat prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art.122, 123, 190 §2, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie na wniosek strony świadków tj. osób bliskich nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców, lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia. W aktach sprawy nie można doszukać się wniosku strony na tyle skonkretyzowanego by można było uznać go za wniosek dowodowy. Organ celny prowadząc postępowanie ma obowiązek podejmować wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymaga tego art.122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest niewątpliwie jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały w tym przepisie wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą ekonomiki postępowania i oszczędności środków, jakie należy przeznaczać na to postępowanie. Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192 Ordynacji podatkowej). Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd, że co do zasady do organu należy wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia danej sprawy. Art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskazują na konieczność wypełnienia tego obowiązku przez organy podatkowe przy aktywnym udziale strony, w interesie której leży wyjaśnienie sprawy. Z art.122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi zauważyć należy, że zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825) mające istotne znaczenie dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywa na podatniku. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej spółki organ nie musiał wykazać, że sprzedano olej z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe. Miał obowiązek zbadać czy sprzedawca wykazał, poprzez uzyskanie wymaganego oświadczenia, że sprzedano olej przeznaczony na cele grzewcze. Także spełnienie wymogów stawianych oświadczeniom, jakie sprzedawca ma obowiązek uzyskać od nabywcy, podlega sprawdzeniu przez organy celne. O ile wymogi te nie są spełnione - negatywne skutki tego stanu rzeczy obciążają sprzedającego paliwo opałowe i z żadnego przepisu nie da się wywieść możliwości zastąpienia innym dowodem braku oświadczenia lub nieprawidłowo sporządzonego oświadczenia. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - te właśnie dokumenty, mające spełniać określone wymogi, mają szczególne znaczenie. O kolejnym zarzuconym przez stronę naruszeniu przepisów postępowania dotyczącym art.188 Ordynacji podatkowej można by było mówić jedynie wówczas, gdyby strona wskazała konkretny środek dowodowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku badania i roztrząsania wszelkich hipotetycznych nawet przesłanek i okoliczności, które strona uznaje za istotne, a które nie wynikają w żaden sposób z działań podjętych przez organ z urzędu. Zauważyć należy, że stawiając zarzut naruszenia przez organy celne przepisów postępowania skarżąca w żaden sposób nie odnosi się do szczegółowo przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego i dowodów, w oparciu o które dokonano ustaleń. Stwierdza jedynie, że wszystkie odbierane przez nią oświadczenia od nabywców były zarówno prawdziwe jak i pełne a także potwierdzały faktyczne rozmiary sprzedaży. Twierdzenia te pozostają w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym na jaki powołuje się organ odwoławczy, w szczególności zaś z zeznaniami R.H., przelewem bankowym potwierdzającym rzeczywistą wartość transakcji oraz z zeznaniami J.G. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik strony był prawidłowo zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchań świadków. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe wykazało, że faktura z dnia "[...]" wystawiona na R.H. nie odzwierciedla rzeczywistej ilości sprzedanego oleju opałowego a spółka nie była w stanie udokumentować sprzedaży w ilości 55 l. Pełnomocnik strony przyznał, że rozbieżność występująca między treścią faktury z dnia "[...]" a dołączonym do niej oświadczeniem R.H. jest prawdopodobnie skutkiem dostarczenia nabywcy w ilości niezgodnej ze złożonym przez niego zamówieniem. Zeznania J.G. negujące nabycie w 2004 r. jakiejkolwiek ilości oleju opałowego od skarżącej poddane zostały przez organ ocenie, podobnie jak treść oświadczenia, które dołączone było do faktury z dnia "[...]". Ocena powyższych dowodów nie nasuwa zastrzeżeń pod względem zgodności z art.191 i art.187§1 Ordynacji podatkowej a działania podjęte przez organy celne w celu zebrania materiału dowodowego w zupełności wyczerpują obowiązki organu celnego przy ustalaniu stanu faktycznego niezbędnego dla zbadania spełnienia przesłanek z art. 4 ust.1 pkt 3 i art.11 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, ze sama strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach R.H. i J.G. (o terminie przesłuchań w drodze pomocy prawnej pełnomocnik był zawiadomiony), a tym samym z możliwości pozyskania od świadków informacji niezbędnych do ewentualnego przesłuchania innych osób. To pełnomocnik skarżącej Spółki mógł zadawać dalsze pytania o ile miałby wątpliwości co do wartości dowodowej tego zeznania. Zbyt daleko idące byłoby oczekiwanie, że organ z własnej inicjatywy będzie poszukiwał takich potwierdzeń a ponadto przekraczałoby ramy działań niezbędnych, o jakich mowa w art.122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wypowiedzi świadków, w powiązaniu z dowodami z dokumentów, nie wzbudziły zastrzeżeń organu co do ich wiarygodności i zostały uznane za wystarczający materiał dowodowy. Ponieważ pełnomocnik skarżącej zawiadomiony był prawidłowo o terminie i miejscu przesłuchań świadków bezzasadny jest zarzut naruszenia art.190 § 2 i 123 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie J.G. dołączone do akt postępowania podatkowego nie tylko nie potwierdza faktu sprzedaży oleju opałowego wykazanej w fakturze z dnia "[...]", ale też samo w sobie nie spełnia wymogów wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odbiorca oleju przesłuchany w charakterze świadka zeznał bowiem, że taka transakcja nie miała miejsca oraz podważył autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu dołączonym do faktury. Oświadczenie dołączone do faktury nie zawierało ponadto daty jego sporządzenia. Organy celne przyjęły, dokonując oceny zeznań świadka J.G., że wymagane oświadczenie, nie zostały przez niego złożone - nie wchodząc w zagadnienie czy i ewentualnie przez kogo oświadczenie zostało sfałszowane. Konsekwencją prawidłowej, zdaniem Sądu, oceny zeznań tego świadka było przyjęcie, że sprzedający nie był w stanie poprawnie udokumentować sprzedaży na cele grzewcze 550 litrów oleju opałowego. Dla skutecznego zakwestionowania dołączonego do akt pisemnego oświadczenia J.G., wbrew stanowisku strony skarżącej, nie było konieczne przeprowadzanie badań grafologicznych ani też potwierdzenie sfałszowania dokumentów wyrokiem karnym. Wystarczające w zupełności okazało się jego zeznanie a także braki formalne zakwestionowanego oświadczenia. Wadliwości oświadczenia dołączonego do faktury wystawionej w dniu "[...]" na A.H., stwierdzającej sprzedaż oleju opałowego w ilości 1500 l nie udało się natomiast wyjaśnić, gdyż nie było możliwe zidentyfikowanie osoby nabywcy. Trafnie przyjęły organy celne, że niezłożenie przez nabywców oświadczeń lub podanie w nich niekompletnych lub nieprawdziwych informacji stanowi niespełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i stanowi podstawę do zakwestionowana sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uznanie zaś oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik, w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego, nie posiada wymaganego prawem oświadczenia stanowiącego dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Za chybioną uznać też należy argumentację skarżącej, jakoby organ w sposób sprzeczny z przepisem art.120 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę legalności działania organów podatkowych, przyjął domniemanie faktyczne, że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, to tym samym zastosowanie mieć powinna wyższa stawka podatku akcyzowego. Wbrew sugestiom strony, organy celne bynajmniej nie twierdzą, że olej sprzedany na podstawie faktur z dnia "[...]","[...]" i z "[...]" został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Wywodzą natomiast, i to słusznie, że brak jest właściwego potwierdzenia, że został on przeznaczony na cele opałowe. Innymi słowy nie wnikają w to do jakiego celu olej został przeznaczony, gdyż już oświadczenia nabywców były wadliwe i nie spełniały wymogów z § 4 ust.2 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem argumentacja strony co do braku ustaleń organów celnych w zakresie rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego jest na tle stanu faktycznego sprawy chybiona. Miałaby ona rację bytu, gdyby organy celne poddawały sprawdzeniu, czy prawidłowe pod względem formalnym oświadczenia nabywców co do przeznaczenia oleju na cele opałowe, potwierdzają rzeczywisty stan w zakresie przeznaczenia oleju. Skoro jednak już same wady formalne oświadczeń są wystarczającą podstawą do przyjęcia, iż nie ma należytego potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe (a w przypadku faktury dla R.H. oczywista jest rozbieżność w ilości sprzedanego oleju), dalsze ustalenia były zbędne. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych na cele opałowe Nie ma więc podstaw do podważenia ustaleń organów obu instancji w tym zakresie. Jako zasadniczy zarzut skargi w zakresie zarzucanego naruszenia prawa materialnego strona wskazuje naruszenie przez organy celne art.4 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) a w konsekwencji i art.4 ust.1 pkt 3 oraz art.11 ust.1 tej ustawy poprzez przyznanie jej, jako dystrybutorowi, statusu podatnika podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej regulacja zawarta w art.4 ust.5 wprowadzająca zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, powoduje, że jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał we wcześniejszej fazie obrotu a ponadto został w prawidłowej wysokości zadeklarowany przez producenta, to zgodnie z w/w przepisem nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do dystrybutora jako nabywcy. Zgodzić się należy ze skarżącą, że co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym wyłącznie w pierwszej fazie obrotu [wyjątkiem w tym zakresie jest opodatkowanie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju a także wiele sytuacji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz.799 ze zm.)]. Akcyza jako podatek obrotowy jest podatkiem konsumpcyjnym. Jest on elementem kalkulacyjnym ceny za określony wyrób akcyzowy, a więc stanowi część ceny danego wyrobu. Faktyczny ciężar akcyzy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego płacąc cenę za ten wyrób. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 i art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnić należy, że zgodnie z art.11 ust.1 tej ustawy podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednym z rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu jest, stosownie do art.4 ust.1 pkt 3 ustawy, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Art.11 ustawy o podatku akcyzowym definiuje zatem podatnika akcyzy przez zakres czynności podlegających opodatkowaniu. Podmioty uznawane za podatników akcyzy w świetle ustawy o podatku akcyzowym, aby uzyskać taki status nie muszą spełniać warunków natury podmiotowej. Każdy, kto wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Konieczne jest zwrócenie uwagi na ten aspekt, bowiem strona odwołuje się w skardze do zawartej w art.7 Ordynacji podatkowej definicji podatnika i podkreśla, że podatnikami akcyzy są tylko podmioty, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy. Porównując unormowanie zawarte w art.11 ustawy o podatku akcyzowym z definicją podatnika zawartą w art.7 §1 Ordynacji podatkowej nie sposób nie dostrzec, że ustawa o podatku akcyzowym definiuje podatnika nieco inaczej niż Ordynacja podatkowa. Art.7§1 Ordynacji odnosi się bowiem do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy a nie do wykonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych. Zatem nie ma potrzeby odnoszenia się do tej części argumentacji strony, która odwołuje się do art.7 Ordynacji podatkowej. Analiza art.11 wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 ust.1 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą. Dokonywanie jednak czynności jaką jest sprzedaż wyrobów akcyzowych (podobnie jak i innych wymienionych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym) nie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika, jeżeli nie są one opodatkowane tym podatkiem u danego podmiotu. Oznacza to, że podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art.4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Jeżeli więc akcyza została zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub importera, to sprzedawca nie jest podatnikiem akcyzy. Nie można jednak pomijać tego, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. Art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do 24.08.2005 r.) określa stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe na 2000 zł od 1000 litrów wyrobu gotowego). W ustępie 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustępie 1, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu a także określania warunków stosowania obniżonych stawek. Minister Finansów korzystając z w/w ustawowej delegacji, w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Stosownie do §3 ust.3 rozporządzenia obniżona stawka akcyzy nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono, bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zgodnie zaś z § 4 ust.1 pkt 1 i 2 oraz ust.2 rozporządzenia każdy podatnik sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Nabywając olej opałowy od producenta spółka A każdorazowo składała takie oświadczenie odrębnie lub w postaci stempla na fakturze VAT(wyjaśnienie strony k.40), a zatem, jako dystrybutor zobowiązywała się do odsprzedaży nabytego oleju na cele grzewcze. Mogła więc sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust.2 pkt 1-6 rozporządzenia. W związku z tym, nie ma racji skarżąca twierdząc, że nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie, gdyż podatek akcyzowy zapłacił producent. Sprzedając bowiem olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 2 skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym tj. "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości". Należna kwota akcyzy w takim przypadku, zgodnie z §4 ust.5 rozporządzenia, to kwota obliczona przy zastosowaniu stawki określonej w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, który stwierdził, że na podmiotach, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady ciążył obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, czy obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego. W sytuacji jednak, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie tych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony. Organ odwoławczy miał w tej sytuacji rację uznając w odpowiedzi na skargę za bezzasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 4 ust.1 pkt 3 i art.11 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowisko skarżącego, że nie miał ani prawa ani obowiązku pobierania jakichkolwiek oświadczeń od nabywców (jest zresztą w tym zakresie niekonsekwentny, skoro oświadczenia od nabywców faktycznie odbierał). Zestawienie wyżej wymienionych przepisów ustawy i rozporządzenia, w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy pozwalało przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Niespełnienie zaś wymaganych prawem warunków dotyczących dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Powyższe względy powodują, że zarzuty skargi jakoby organy celne obu instancji wydały decyzje pozostające w sprzeczności zarówno przepisami procesowymi jak i materialnymi nie mogły być uznane za zasadne, czego skutkiem jest konieczność oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 , ze zm.).