I SA/Ol 570/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych na 2020 r. oddala skargę. W dniu 4 września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga J.P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 14 lutego 2020 r. skarżący, powołując art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej jako "O.p.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. w pełnym zakresie. Wskazał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A (dawniej B). W ocenie strony, w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dalej: "Konwencja polsko-brytyjska". Decyzją z "[...]" NUS odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. Stwierdził, że nie została uprawdopodobniona przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek C, na którym skarżący świadczy pracę, jest platformą wiertniczą przeznaczoną do wykonywania odwiertów w dnie morskim. Skonstatował, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie ma podstaw do rozważenia zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania dokumentów potwierdzających tę okoliczność; - art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; - art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu wyjaśnień podatnika, wysnucie nielogicznych wniosków na skutek interpretacji przepisów według uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału przedstawionego przez stronę, dokonanie oceny tego materiału w sposób dowolny, nierzetelny i niespójny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Opisaną na wstępie decyzją z "[...]" DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezbędne było ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Podał, że z uwagi na okoliczność, że podmiot eksploatujący statek posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdują przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), dalej zwanej: "Konwencją MLI". Wyjaśnił, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający), a w praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, w odniesieniu do Konwencji polsko-brytyjskiej, przepisy Konwencji MLI, inne niż w przedmiocie podatków pobieranych u źródła, obowiązują od 1.01.2020 r. DIAS uznał spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Za sporną uznał natomiast okoliczność, czy statek, na którym skarżący świadczy pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przyjął przy tym, że spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, w którym "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. DIAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. DIAS nie podzielił twierdzenia strony, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani zapisy Konwencji ani komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, DIAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów i informacji dostępnych w internecie, statek C, na którym skarżący wykonuje pracę, jest mobilną platformą wiertniczą wykorzystywaną przez armatora do wykonywania odwiertów w dnie morskim. DIAS ocenił, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż platforma wiertnicza wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich; nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie odwiertów lub ewentualnie wydobywanie surowców. Platformy te, choć są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z eksploatacji złóż. Sam fakt, że statek znajduje się poza brytyjskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. DIAS wyjaśnił, że powyższej oceny nie zmienia przedłożone przez skarżącego zaświadczenie kapitana statku, w którym stwierdzono, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zauważył, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Ocenił także, że ww. dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, nie przesądza o istnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Skonstatował, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, a w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach organ uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. Końcowo DIAS podał, że skarżący świadczył pracę na statku C w okresie od 13.12.2019 r. do 10.01.2020 r. oraz od 7.02.2020 r. do 6.03.2020 r. Zatem sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, o czym świadczą wpisy w książeczce żeglarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż organ nie posiada wiedzy, jakie dochody podatnik osiągnie do końca roku 2020. W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie mocy wadliwej decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał również na naruszenie następujących przepisów: - art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dyskryminację i nierówne traktowanie podatnika ze względu na wykonywany zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł UE; - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, czego wyrazem jest rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych rodzajach statków zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE, prawa człowieka i podstawowe wolności; - art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji) oraz arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo że jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX/1, code MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z 15 października 2015 r. w sprawie C-168/14. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi oceniono, że dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji polsko-brytyjskiej. Wskazano, że nawet uznając taką wykładnię za słuszną, statek, na którym skarżący wykonywał pracę, w okresie świadczenia tej pracy, przewoził towary i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Wyjaśniono, że na statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, co potwierdza zdolność jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym do wykonywania transportu międzynarodowego. Za konstatacją o wykonywaniu transportu międzynarodowego przez jednostkę świadczy także fakt, że statek poruszał się pomiędzy portami zagranicznymi znajdującymi się w Angoli i Singapurze. W skardze jako rażące naruszenie prawa materialnego, a w tym Konstytucji RP, uznano powoływanie się przez organ na ustalenia nienależące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą jest m.in. słownik języka polskiego. Stwierdzono, że przedłożone przez skarżącego dokumenty wydane przez kapitana statku stanowiły dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, w świetle definicji transportu międzynarodowego, zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy – w tym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Wielką Brytanią. Jakakolwiek okoliczność, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Za kuriozalne uznano także twierdzenie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje tego rodzaju transportu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony jednak niewystarczające. W kontekście powyższych uwag nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia w niniejszej sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji polsko-brytyjskiej podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Zatem, zdaniem organu, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. C, jest mobilną platformą wiertniczą wykorzystywaną przez armatora do wykonywania odwiertów w dnie morskim. Statek ten jest klasyfikowany jako "jackup platform" i składa się z pływającego lub dryfującego kadłuba wyposażonego w szereg ruchomych nóg, zdolnych do podnoszenia kadłuba nad powierzchnią morza. Pływający kadłub umożliwia transport jednostki i połączonych z nią maszyn w wybrane miejsce. Po zaholowaniu platformy w docelowe miejsce, nogi platformy wysuwają się, zakotwiczając ją w dnie morza oraz unosząc kadłub znacznie powyżej poziomu wody. W świetle tych ustaleń DIAS ocenił, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż platforma wiertnicza wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich; nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie odwiertów lub ewentualnie wydobywanie surowców. Platformy te, choć są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z eksploatacji złóż. Zgodzić się należy również z konstatacją organu odwoławczego, że sam fakt, że statek znajduje się poza brytyjskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu "jackup platform", Sąd miał m.in. na uwadze dominujący w orzecznictwie sądowym na gruncie innych jednostek typu FPSO pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego wraz z powoływaną w jego uzasadnieniu argumentacją. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach tut. Sądu (z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18) oraz WSA w Gdańsku (z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17). W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2020 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej; a także art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy dodać, że przepis ten ustanawia "prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu". W rozpoznawanej sprawie skarżący nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w aspekcie art. 47 Karty Praw Podstawowych, a Sąd takiego naruszenia nie stwierdził z urzędu. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wykazane, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie była rozstrzygająca. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.