I SA/Ol 575/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia A. B., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.500 zł za nie stawienie się na wezwanie organu kontroli skarbowej oraz za odmowę udziału w czynności przekazania kontrolującym dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 3 lipca 2006 roku A. B. odmówił przyjęcia i podpisania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2004 2005 oraz upoważnienia z dnia "[...]"czerwca 2006 roku do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych. Powodem odmowy było prowadzenie dwóch innych postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2004 roku przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. Zastrzeżenia co do legalności wszczęcia i prowadzenia kolejnego postępowania kontrolnego zostały zgłoszone pismem z dnia "[...]" lipca 2006 roku, do którego dołączono imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia "[...]" lipca 2006 roku wskazał uregulowania przewidujące możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego przedsiębiorcy. W dniu 11 lipca 2006 roku pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie próbowali dokonać czynności kontrolnych, lecz po raz drugi A. B. odmówił przyjęcia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jak również odmówił wydania dokumentów za okres objęty kontrolą. W kolejnym piśmie z dnia 11 lipca 2006 roku strona powołała się na brzmienie art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej., zgodnie z którymi do jednego przedsiębiorcy nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli, a czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 tygodni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał A. B. do osobistego stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej oraz do dostarczenia zeznań podatkowych za lata 2004 i 2005 wraz z dokumentacją związaną z prowadzoną w tych latach działalnością gospodarczą. Pomimo prawidłowego doręczenia w dniu 13 lipca 2006 roku strona nie stawiła się w siedzibie organu. Pismem z dnia 13 lipca 2006 roku wskazała na braki formalne wystosowanego wezwania polegające na nie określeniu sprawy, charakteru i celu przybycia. W dniu 19 lipca 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wezwał A. B. do stawienia się w siedzibie organu, złożenia oświadczeń oraz przedłożenia żądanej dokumentacji. W odpowiedzi A. B. pismem z dnia 21 lipca 2006 roku poinformował organ kontroli skarbowej o braku zgody na prowadzenie przedmiotowego postępowania kontrolnego, jak również grożenia karą porządkową. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 2.500 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie A. B. podniósł rażące naruszenie art. 121§ 1, art. 122, art. 124 i art. 262§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 82 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej, w sytuacji trwania dwóch innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. Dlatego nie zastosowanie się do wezwań organu, który wszczął postępowanie kontrolne z naruszeniem prawa, nie może być podstawą do nałożenia kary porządkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia i przeanalizowaniu całokształtu akt sprawy stwierdził, iż nałożenie kary porządkowej na A. B. za nie stawienie się na wezwanie organu kontroli skarbowej oraz za odmowę udziału w czynności przekazania kontrolującym dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym było prawidłowe i zasadne. Organ odwoławczy wskazał, iż w wezwaniach z dnia 13 i 20 lipca 2006r., zostały zawarte pouczenia, iż w razie nie zastosowania się do przedmiotowych wezwań zostanie nałożona kara porządkowa w wysokości do 2.500 złotych. Przyznał, iż w wezwaniu z dnia 13 lipca 2006 roku nie wskazano, w jakim charakterze A. B. ma się stawić w siedzibie organu kontroli skarbowej, ale powyższy element znalazł się w wezwaniu z dnia 19 lipca 2006 roku. Co do pozostałych składników wezwania, a w szczególności określenia sprawy i celu, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego o ich braku. Zarówno w piśmie z dnia 13 jak i 19 lipca 2006 roku wskazano cel wezwania w postaci dostarczenia zeznań podatkowych za lata 2004 i 2005 oraz przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzoną w tych latach działalnością gospodarczą. Dodatkowo w wezwaniu z dnia 19 lipca 2006 roku rozszerzono cel stawienia się o złożenie oświadczeń, o których mowa w art. 285 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji uznał, iż określenie rodzaju żądanych dokumentów w postaci rocznych zeznań podatkowych za lata 2004 i 2005 wskazuje na sprawę, w której toczy się przedmiotowe postępowanie. Ponadto stwierdził, iż unormowania art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), stanowiące o niemożności równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy oraz o długości trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, dotyczą wyłącznie kontroli działalności przedsiębiorcy. Tymczasem postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia "[...]" toczy się A. B. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i obejmuje swym zakresem prawidłowość i rzetelność złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2004 i 2005, a więc dotyczy osobistego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów nieuzasadniony jest zarzut prowadzenia kontroli w stosunku do spółki cywilnej "A. B.". Zwrócił również uwagę, iż brzmienia powołanych wyżej uregulowań przewidują wyjątki od zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie znajduje on uzasadnienia, ponieważ strona była wielokrotnie informowana o podstawach prawnych wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego wniósł A. B. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art.121§1, art.122, art.124, art.159§1 pkt 4 oraz art.262§1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej, w sytuacji trwania dwóch innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G., jak również, gdy łączny czas trwania kontroli przekroczył już 4 tygodnie w roku. Dlatego nie zastosowanie się do wezwań organu, który wszczął postępowanie kontrolne z naruszeniem prawa, nie może być podstawą do nałożenia kary porządkowej. Ponadto zarzucił, iż kontrolujący nie podali, dlaczego w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego powołanie się przez kontrolujących na wyjątki umożliwiające przeprowadzenie kontroli przewidziane w art. 82 i 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powinno spowodować wskazanie przepisu pozwalającego na prowadzenie kontroli. Powołany natomiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie zawiera w swej treści przepisu umożliwiającego prowadzenie czynności kontrolnych. W jego ocenie przepis ten jest normą regulującą sposób prowadzenia kontroli skarbowej i nie wyłącza stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzucił też, że w wezwaniu – nawet po jego uzupełnieniu nie wskazano, w jakiej sprawie skarżący ma się stawić, co skazuje kontrolowanego na domysły. Podniósł, iż nie jest dopuszczalne zastosowanie kary przy braku doręczenia prawidłowo sporządzonego wezwania. Reasumując skarżący stwierdził, iż zaistniałe uchybienia postępowania kontrolnego oraz wątpliwość co do interpretacji niektórych przepisów powinny przynajmniej stanowić podstawę do miarkowania kary, skoro podjęto decyzję co do jej zastosowania. Pomimo tego, że kara porządkowa nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej zastosowaniu organ podatkowy powinien nawiązać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak zasada adekwatności kary, tak, aby jej wymiar w świetle całokształtu okoliczności sprawy mógł być uznany za sprawiedliwy i uzasadniony. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie do końca z uwagi na wszystkie podniesione w niej zarzuty. Prawdą jest, iż uchylanie się od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie jak również dezorganizuje pracę pracownikom organów podatkowych. Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym ma prawo do nałożenia kary porządkowej. Możliwość taka ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego. Na podstawie art. 262§1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w tym przepisie, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Warunkiem wymierzenia tej kary jest po pierwsze: wystąpienie czynu zagrożonego karą porządkową – wymienionego, określonego, "spenalizowanego" w art. 262 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jednocześnie, iż kary porządkowej nie stosuje się do innych czynów niewymienionych w art. 262§1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli ich zaistnienie utrudniałoby prowadzenie postępowania. Katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma bowiem charakter zamknięty. Po drugie, do zastosowania kary porządkowej, niezbędne jest wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do wykonania nałożonego na nią obowiązku, o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2002r., sygn. akt I SA./Po 533/01, publ. Prz. Podat. 2003/5/62; System Informacji Prawnej LEX nr 79264). Możliwość zastosowania kary porządkowej nie wynika się jednakże jedynie z faktu zawarcia w wezwaniu pouczenia osoby wzywanej o sankcjach, jakie grożą jej w razie niezastosowania się do wezwania. Nałożenie na osobę wzywaną (stronę, biegłego i in.) tego środka dyscyplinującego bezwarunkowo poprzedzać musi doręczenie osobie, do której wezwanie jest adresowane, prawidłowo sporządzonego wezwania, z zawartym w nim również pouczeniem o skutkach prawnych niezastosowania się do niego. Treść art. 262§1 Ordynacji podatkowej wskazuje na rangę wezwania i jego istotne znaczenie jako czynności materialno-technicznej, ustawodawca wyraźnie formułuje zwrot składający się z dwóch wyrazów: "prawidłowe wezwanie". Dlatego też, tylko osoba prawidłowo wezwana, uchylająca się od obowiązku zawartego w wezwaniu może być ukarana pieniężną karą porządkową. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Obowiązki wynikające z wezwania mogą być realizowane osobiście przez osobę wezwaną bądź też przez pełnomocnika. Z brzmienia art. 159§1 Ordynacji podatkowej wynika, co każde wezwanie powinno zawierać. Przepis określa minimum elementów, które powinny zostać ujęte w treści wezwania, a mianowicie: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) · imię i nazwisko osoby wzywanej; 3)· w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Wymienione wyżej elementy mają istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wezwania. Nie bez znaczenia wydaje się także kolejność, w jakiej ustawodawca wymienił niezbędne elementy wezwania. Szczególną wagę ma oznaczenie, w jakiej sprawie, w jakim charakterze i w jakim celu osoba zostaje wezwana. Organ wzywający nie może zaskakiwać stron czy innych uczestników postępowania. Wzywany musi wiedzieć możliwie dokładnie, po co go się wzywa. Szczegółowe określenie, w jakim celu strona zostaje wezwana służy do tego, aby mogła się ona przygotować do odpowiedzi na zadawane pytania, przypomnieć sobie odpowiednie zdarzenia, przygotować dokumenty itp. Należy zwrócić uwagę, iż brak dokładnego określenia tych danych to nie tylko brak ochrony prawnej dla strony postępowania podatkowego, ale także wydłużanie, ponoszenie dodatkowych kosztów postępowania przez konieczność powtarzania czynności procesowej. W rozpoznawanej sprawie wezwania wystosowane do A. B. nie były prawidłowe. Zgodzić należy się, iż zawierały one jeden niezbędny element prawidłowego wezwania, a mianowicie pouczenie o możliwości zastosowania kary. Wezwanie z dnia 13 lipca 2006r. nie zawierało określenia, w jakim charakterze, w jakim celu oraz w jakiej sprawie wzywany A. B. ma stawić się osobiście we wskazanym mu organie podatkowym. Nadmieniało jedynie jakie dokumenty wzywany ma obowiązek dostarczyć. Treść kolejnego wezwania z dnia 19 lipca 2006r. została rozszerzona, prawdopodobnie wskutek niezastosowania się wzywanego do poprzedniego wezwania, oraz jego sygnalizacji, w odpowiedzi na wezwanie z 13.07.2006r., iż nie wie on, w jakim charakterze, w jakiej sprawie i w jakim celu został wezwany. Podobnie jednak jak poprzednie wezwanie nie wskazywało ono w jakiej sprawie strona została wezwana, trudno również uznać za wyjaśnienie stronie celu wezwania poprzez lakoniczne sformułowanie "w celu złożenia oświadczeń, o których mowa w art. 285 ustawy Ordynacja podatkowa". Ponadto, jak zauważył skarżący forma tego wezwania wskazywała bardziej, iż jest to "pismo z dnia 19.07.2006r." nie miała bowiem charakteru dyscyplinującego przez pominięcie nagłówka "wezwanie". Jak wskazano wyżej wezwanie powinno możliwie najdokładniej określać w jakim celu, w jakiej sprawie i w jakim charakterze osoba zostaje wezwana. Wzywana strona nie może domyślać się celu wezwania. Organ odwoławczy usprawiedliwiał braki wezwania okolicznością, iż określenie rodzaju żądanych od A. B. dokumentów wskazywało na sprawę, w jakiej toczy się postępowanie. Stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane. Rolą organu jest jasne i precyzyjne zawarcie w wezwaniu minimum elementów wymaganych treścią przepisu. Strona nie może domniemywać po co została wezwana, w jakim charakterze i w jakiej sprawie. Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalne jest przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Skutki prawne niezastosowania się do wezwania powinny być skorelowane z nałożonymi obowiązkami. Skoro zatem w wezwaniu nie oznaczono zakresu obowiązku przewidzianych dla strony, to strona nie może ponosić ujemnych skutków takiego wezwania (por. C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.Huchla, Komentarz do Ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2004r., wyd. III s. 434). Stwierdzić należy, że skoro wymaga się odpowiedniego zachowania od strony, jak również nakłada się na nią określone obowiązki, pomimo tego, iż wezwanie ma charakter władczy i jednostronny, to obowiązku działania zgodnie z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej) należy wymagać przede wszystkim od organów podatkowych. Tym samym negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być przerzucane na podmioty trzecie. Oznacza to, że konsekwencją nieprawidłowego wezwania jest również brak możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, iż elementy treści wezwania mają nie tylko znaczenie techniczne (np. określenie podmiotu wzywającego, wzywanego), ale również istotną wagę procesową. Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania podatkowego we wskazanym powyżej zakresie było uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do głównego zarzutu skargi podnoszonego przez skarżącego a dotyczącego braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej, w sytuacji trwania dwóch innych postępowań kontrolnych, należy stwierdzić, iż Sąd nie rozstrzyga w rozpoznawanej sprawie zasadności wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego wobec strony. Zadaniem Sądu było ustalenie czy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym dopuszczalne było nałożenie na stronę pieniężnej kary porządkowej. Spór dotyczący możliwość wszczęcia postępowania kontrolnego w sytuacji trwania dwóch innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G., jak również w sytuacji, gdy łączny czas trwania kontroli przekroczył 4 tygodnie w roku, nie jest istotą rozpoznawanej sprawy, lecz głównej sprawy dotyczącej kontroli podatkowej, na tle której wyłoniło się postępowanie incydentalne, dotyczące ukarania A. B. karą pieniężną. Abstrahując od istoty zapadłego rozstrzygnięcia, na marginesie należy wskazać, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie w niniejszej sprawie w żaden sposób nie dokonał oceny okoliczności mających wpływ na wymiar kary porządkowej. Jest to uchybienie przepisom art.122 (124) Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowość ta w rozpoznawanej sprawie nie stała się, na skutek uchybień dalej idących, podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu. Jednakże uchybienie w tym zakresie nie może pozostać niezauważone. Dlatego też wskazać należy, iż pomimo tego, że kara porządkowa nie ma charakteru normy prawa karnego a jest jedynie sankcją administracyjną, to przyjmuje się, że przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego takich np. jak zasada adekwatności kary, tak, aby jej nałożenie a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym przypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r. I SA/Kr 2246/98 "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001 r., nr 4, poz. 66). Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za trafny, a jego konsekwencją powinno być przytoczenie w uzasadnieniu postanowienia nakładającego karę porządkową okoliczności, jakie przemawiają za wysokością wymierzonej kary. Strona miała prawo mieć wątpliwości czy można było wszcząć wobec niej kolejne postępowanie kontrolne, wątpliwości swoje przedstawiała w kolejnych pismach organowi podatkowemu wraz ze swoim stanowiskiem i jego argumentacją. Ponadto przy braku określenia przez organ podatkowy, w jakim charakterze, w jakiej sprawie i w jakim celu została wezwana, przy sygnowaniu kolejnych pism do strony inną sygnaturą, zachowaniu strony, iż domagała się wyjaśnienia swoich wątpliwości, trudno przypisać cechy złośliwości oraz celowego i nagminnego uchylania się od wypełnienia ciążących na niej obowiązków. Dlatego też nałożenie na stronę kary w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisem (przy założeniu istnienia podstaw do nałożenia tej kary) powinno być poprzedzone starannym zbadaniem wszystkich okoliczności, w tym również wskazujących na powody niezastosowania się do wezwania. Z samego faktu naruszenia obowiązków określonych w art. 262§1 pkt 1, 2 i 3 nie wynika jeszcze, że będzie wymierzona kara porządkowa. Kara ta może zostać wymierzona i wymierzenie jej pozostawione jest uznaniu organu podatkowemu, tak samo jak wysokość kary. Przepis wyraźnie wskazuje, iż "mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 500 zł". Faktyczna wysokość nałożonej kary pozostawiona została organowi, który przy jej ustalaniu powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, wagę naruszenia, postawę osoby naruszającej przepisy w trakcie tego naruszenia jak i po naruszeniu. W rozpoznawanej sprawie organ również przed nałożeniem na stronę kary porządkowej w maksymalnej wysokości, powinien wziąć pod uwagę przyczyny niezastosowania się przez stronę do wezwania, jej usprawiedliwienie w tym zakresie. Przedstawione przez stronę okoliczności jak również ustalony przez organ stan faktyczny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu stanowiska o zastosowaniu kary i jej wysokości. Okoliczności podmiotowe związane z osobą "sprawcy" i przedmiotowe związane z "czynem" powinny zostać ocenione w uzasadnieniu postanowienia o ukaraniu. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 262 Ordynacji podatkowej. Na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.