I SA/Ol 576/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi E. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.M. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 169.050 zł z tytułu wystawienia faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, że E.M. prowadzi działalnością gospodarczą pod firmą A w zakresie działalności portali internetowych, sprzedaży akcesoriów komputerowych, usług fryzjerskich i kosmetycznych oraz wykonywania instalacji elektrycznych. W rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną na rzecz Spółki B z siedzibą w E. tytułem budowy i montażu systemu "[...]" o wartości netto 735.000 zł (podatek VAT 169.050 zł). W świetle ustaleń organu, faktura ta nie dokumentowała usługi wykonanej przez stronę, gdyż w rzeczywistości usługa została wykonana przez W.W.. W związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury niedokumentującej rzeczywistej czynności, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wymienioną na wstępie decyzją organ I instancji zobowiązał stronę do zapłaty wykazanego na tej fakturze podatku w wysokości 169.050 zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona, wnosząc o jego uchylenie w całości, zakwestionowała ustalenia postępowania, że wystawiona przez nią sporna faktura jest tzw. "pustą fakturą". Podniosła, że usługa została przez nią częściowo wykonana. W trakcie realizacji usługi okazało się jednak, że nie ma ona wystarczających umiejętności do całkowitego wykonania. W związku z tym, że nie wywiązała się w pełni z zobowiązania wystawiła w dniu "[...]" fakturę korygującą nr "[...]", którą "wyzerowała" transakcję. Nie będąc w stanie zrealizować usługi, zdecydowała również, że nie pobierze za nią wynagrodzenia. Nabywca faktury korygującej otrzymał ją w dniu 30 września 2015 r., a zatem, w ocenie strony, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę 169.050 zł w deklaracji dla podatku od towarów i usług – VAT-7 za wrzesień 2015 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" zwrócił uwagę, że w rejestrze zakupów za sierpień 2014 r. strona zaewidencjonowała 2 faktury wystawione przez W.W., w których wykazano łączną wartość podatku naliczonego w wysokości 169.050 zł, tj.: - nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 734.000 zł, podatek VAT w wysokości 168 820 zł, dokumentującą budowę i montaż systemu "[...]"; - nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 1.000 zł, podatek VAT w wysokości 230 zł, tytułem przewodów "[...]". Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. strona zaewidencjonowała wystawioną na rzecz Spółki B fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" z wykazanym w niej podatkiem należnym w wysokości 169.050 zł. Z wyjaśnień strony wynikało, że otrzymała w dniu 16 grudnia 2013 r. od Spółki B zlecenie wykonania instalacji i oprzyrządowania samochodu służącego do wysokospecjalistycznych pomiarów elektryczno – energetycznych. Po dostarczeniu samochodu okazało się jednak, że nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania usługi, wobec czego skorzystała z usług podwykonawcy, zlecając mu wykonanie usługi w dniu 3 lutego 2014 r. Faktura nr "[...]" obejmowała sprzedaż kompletnego, mobilnego laboratorium do diagnostyki bezinwazyjnej izolacji głównej kabli średniego napięcia, w tym m.in. system "[...]". Natomiast faktura nr "[...]" dokumentowała zakup przewodów elektrycznych, które zostały wykorzystane na potrzeby firmy. Odbiór wykonanej usługi dokumentują odpowiednio protokoły z dnia 11 sierpnia 2014 r. (odbiór przez stronę) oraz z dnia 14 sierpnia 2014 r. (odbiór przez Spółkę B). W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że budowy i montażu systemu "[...]" we własnym pojeździe dokonał W.W. wraz ze swoimi pracownikami. Tym samym organ stwierdził, że faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez W.W. na rzecz strony nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Konsekwentnie uznał również, że faktura nr "[...]" wystawiona przez stronę na rzecz Spółki B nie dokumentuje wykonanej przez nią usługi, co powodowało konieczność zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Ustalenia te zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 31 sierpnia 2015 r. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w dniu 14 września 2015 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za sierpień 2014 r., w której zmniejszyła wartość zakupów i podatek naliczony o wartości wynikające z faktury nr "[...]". Następnie w dniu 16 września 2015 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT – 7 za sierpień 2014 r., w której zmniejszyła obrót i podatek należny o wartości wynikające z faktury nr "[...]". Ponadto w dniu "[...]" wystawiła faktury korygujące wycofujące z obrotu ww. faktury, tj. fakturę nr "[...]" do faktury nr "[...]" oraz fakturę nr "[...]" do faktury nr "[...]". Wskazując, że kwestię sporną stanowiła wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i możliwość jego zastosowania w stanie sprawy, organ odwoławczy podniósł, że przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), dalej jako: "Dyrektywy VAT", który określa, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Dodał, że powyższe regulacje wynikają ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ustawy o VAT przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji, że faktura wystawiona przez stronę na rzecz Spółki B dokumentuje czynność, która nie została wykonana. W ocenie organu, za takim uznaniem przemawiało szereg okoliczności. Organ wskazał m.in. na oświadczenia W.W. z dnia 11 i 13 maja 2015 r., złożone na piśmie oraz do protokołu z czynności sprawdzających, z których wynikało, że usługę budowy i montażu systemu "[...]" wykonał on z pomocą swoich pracowników na własnym samochodzie marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". W.W. podał też, że był koordynatorem i nadzorował całość prac związanych z wykonaniem usługi w warsztatach jego firmy; prac tych dokonali jego trzej pracownicy; a główne elementy systemu dostarczyła Spółka B. Przesłuchany następnie w charakterze świadka w dniu 14 maja 2015 r. potwierdził, że wykonał montaż systemu w swoim aucie wraz ze swoimi pracownikami w warsztacie swojej firmy. Wyjaśniając okoliczności podjęcia decyzji o samodzielnym wykonaniu usługi, podał, że strona zachowała się nieodpowiedzialnie, przyjmując zlecenie, którego nie była w stanie wykonać, a także opisał szczegółowo etapy montażu systemu. Z ustaleń postępowania wynikało ponadto, że W.W. ujął w wydatkach swej działalności faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystanych do budowy systemu w kwocie ponad 13.000 zł, zamówioną w dniu 28 października 2013 r. rozdzielnicę za kwotę 168.510 zł, a także koszt zakupu biletu lotniczego w kwocie 4.376,82 zł na podróż do Francji do firmy C, celem poznania procesu technologicznego, rozwiązań technicznych i zabezpieczenia zabudowy samochodów przed porażeniem bezpośrednim. Organ dodał, że przesłuchana w dniu 11 sierpnia 2015 r. strona nie była w stanie opisać usługi modernizacji pojazdu. Zarówno ona, jak i jej syn K.M., zeznali, że bezpośrednim wykonawcą usługi montażu systemu był W.W.. K.M. podał, że wraz z pracownikiem jedynie rozmontował poprzedni system i na końcu wgrał oprogramowanie. Strona nie posiadała przy tym ani zaplecza technicznego do wykonania usługi, ani też wykwalifikowanych pracowników. Zatrudniała w tym okresie fryzjerkę, kosmetyczkę, sprzedawczynię w sklepie komputerowym, serwisanta i syna K., przy czym jedynie syn posiadał uprawnienia elektryczne. Ponadto strona nie miała zaplecza finansowego do wykonania usługi, gdyż z analizy przepływów środków pieniężnych na jej rachunku bankowym wynikało, że dokonała zapłaty W.W. za faktury nr "[...]" i "[...]" w łącznej wysokości 904.050 zł dopiero w dniu 2 września 2014 r., tj. po dniu otrzymania zapłaty od Spółki B. Organ podkreślił również, że wystawiając bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej faktury korygujące oraz składając korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., a także wniosek z dnia 8 lutego 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., strona potwierdziła powyższe ustalenia kontroli podatkowej. Wskazując na powyższe, organ II instancji jako niewiarygodne ocenił zeznania B.W. ze Spółki B, zgodnie z którymi usługę montażu specjalistycznej aparatury w pojeździe wykonała strona. W ocenie organu, zeznania te były sprzeczne z zeznaniami W.W., strony i jej syna. Nieprawdziwe było również twierdzenie świadka, jakoby przy zawieraniu transakcji osobiście rozmawiał ze stroną, skoro zaprzeczyła ona, by go znała. Organ odmówił także wiarygodności złożonym w toku postępowania odwoławczego w dniu 7 marca 2016 r. zeznaniom W.W., w świetle których usługę budowy i montażu systemu "[...]" w jego pojeździe dokonał K.M. razem z pracownikami. W.W. podał wówczas, że nie wykonał usługi, a cena z faktury VAT nr "[...]" w istocie obejmowała wynajem jego warsztatu, potrzebnego sprzętu (np. prób pomiarowych, do podnoszenia napięcia) oraz materiały pobrane z jego firmy. Organ uznał te zeznania za sprzeczne z zeznaniami strony i jej syna, a także z wcześniejszymi zeznaniami świadka i jego oświadczeniami złożonymi na etapie czynności sprawdzających, kiedy jeszcze świadek nie znał ustaleń kontroli prowadzonej wobec strony i nie uświadamiał sobie niekorzystnych dla niego skutków podatkowych tych ustaleń oraz nie miał interesu w zeznawaniu nieprawdy. Wskazał, że gdyby sporna faktura miała dotyczyć wynajmu, tak jak podał w postępowaniu odwoławczym świadek, zostałaby przez stronę odpowiednio skorygowana, a nie "wyzerowana'". Ponadto jako niewiarygodne organ ocenił, by wynajem warsztatu i sprzętu na przestrzeni 7 – 8 miesięcy opiewał na kwotę 902.820 zł. Dodał, że strona pomniejszyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez W.W. w sierpniu 2014 r., czym potwierdziła prawidłowość ustaleń kontroli. Również świadek w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. uwzględnił wystawioną przez siebie fakturę korygującą nr "[...]" z dnia "[...]", pomniejszając podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wynikające z faktury nr "[...]". W ocenie organu, okoliczności te dowodzą, że W.W. nie świadczył na rzecz strony żadnej usługi. Natomiast przekazane przez niego na etapie postępowania odwoławczego dowody ujawniły, że sporna faktura VAT nr "[...]" służyła otrzymaniu przez niego dofinansowania w postaci środków europejskich i dotacji celowej. Przedstawiając w formie schematu obrót fakturowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz przepływ środków pieniężnych, organ podniósł, że W.W. uzyskał dofinansowanie ze środków unijnych w łącznej kwocie 688.077,53 zł. W dniu 4 sierpnia 2014 r. Spółka B wystawiła na jego rzecz fakturę VAT nr "[...]" na kwotę netto 1.716.505,10 zł (podatek VAT 394.796,17 zł). Faktura ta została opłacona w dniach 10 lipca i 5 sierpnia 2014 r. Następnie w dniu 14 sierpnia 2014 r. strona wystawiła fakturę nr "[...]" na rzecz Spółki B na kwotę netto 735.000 zł (podatek VAT 169.050 zł), opłaconą w dniu 29 sierpnia 2014 r. Z kolei w fakturach nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" W.W. wykazał sprzedaż na rzecz strony na łączną kwotę netto 735.000 zł (podatek VAT 169.050 zł), opłaconą w dniu 2 września 2014 r. W ocenie organu, wystawiona przez stronę faktura na rzecz Spółki B była fikcyjna i służyła jedynie podwyższeniu kwoty dotacji otrzymanej przez W.W. i zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki. Organ podkreślił, że znajomość strony z W.W. trwa od ponad 30 lat. Z okoliczności sprawy wynikało ponadto, że W.W. miał wszelkie konieczne środki, aby prace wykonać samodzielnie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z twierdzeniem strony, że usługa została częściowo wykonana. Wskazał m.in., że korygując badaną fakturę do zera, strona sama potwierdziła, że faktura nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego. Organ odmówił również uznania za skuteczną korekty faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Odwołując się do orzecznictwa sądów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14), wskazał na konieczność całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków. W niniejszej sprawie Spółka B dokonała odliczenia podatku ze spornej faktury. Nie sposób zatem uznać, że poprzez wystawienie faktury korygującej strona wyeliminowała ryzyko strat podatkowych, a działania naprawcze podjęła dopiero w chwili, w której wystawienie pustej faktury zostało w toku kontroli wykryte i udokumentowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięciu zeznań wskazujących, że strona wykonała usługę i przyjęciu, że usługa ta została wykonana przez W.W., co skutkowało uznaniem, że faktura nr "[...]" z dnia "[...]" była tzw. fakturą pozorną. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stanowisko, że organ II instancji nie dokonał rzetelnej analizy materiału dowodowego. Jako podstawę ustaleń faktycznych przyjął fragmenty zeznań W.W., E.M. i K.M. Tym samym potraktował w sposób wybiórczy zebrany materiał dowodowy, przyjmując w sposób dowolny i arbitralny, że zeznania B.W. oraz złożone w postępowaniu odwoławczym zeznania W.W. nie są wiarygodne. Z zeznań tych zaś wynikało, że strona przystąpiła do wykonania usługi poprzez rozmontowanie istniejącego systemu w miejscu jej siedziby w N. przy ul. "[...]". Samochód został przewieziony do Spółki B w O., a W.W. nie był w stanie w stanie samodzielnie wykonać usługi przebudowy systemu, gdyż nie miał odpowiedniej wiedzy. Strona w istocie nie posiadała zaplecza technicznego do kompleksowego wykonania usługi i w pewnym zakresie posiłkowała się sprzętem oraz pomieszczeniami udostępnionymi przez W.W.. Nie oznacza to jednak, że nie wykonała usługi. Z zeznań wszystkich świadków wynikało bowiem, że pewne czynności w ramach wykonywania usługi były wykonywane w jej siedzibie, zaś na potrzeby wykonywania innych czynności korzystała z hali i sprzętu udostępnionych przez W.W. W zeznaniach z dnia 7 marca 2015 r. W.W. potwierdził, że udostępnił stronie sprzęt oraz pomieszczenie hali. Jednocześnie opisał w sposób szczegółowy, jakie czynności wykonali pracownicy strony i na czym polegała rola jego pracowników. Wskazał, że pracownicy skarżącej wykonali następujące czynności: demontaż wszystkich elementów istniejącego mobilnego laboratorium, wzmocnienie konstrukcji samochodu, ponowna zabudowa części operatorskiej oraz komory wysokich napięć, montaż wszystkich systemów, zainstalowanie oprogramowania do obsługi systemów, uruchomienie i testy systemów. Zeznania te nie zostały zakwestionowane w toku postępowania. Nie przeprowadzono też dowodu, z którego wynikałoby, że czynności te wykonał inny podmiot. Przyjmując, że strona nie posiadała wykwalifikowanych pracowników przygotowanych do montażu specjalistycznej aparatury, organ II instancji całkowicie pominął zeznania świadków wskazujące na rolę K.M., który posiadał uprawnienia elektryczne "[...]" i uprawnienia do zakładania alarmów w budynkach użyteczności publicznej, uprawnienia "[...]". W ocenie strony, w świetle powyższych okoliczności zostało wykazane, że wykonała ona usługę przebudowy systemu "[...]", zaś rola W.W. ograniczała się jedynie do udostępnienia pomieszczenia hali oraz sprzętu na pewnym etapie wykonywania usługi, a zatem nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia przepisów prawa. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 - j.t.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono w szerokim zakresie postępowanie wyjaśniające. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił szereg faktów i okoliczności dowodzących niewykonanie przez skarżącą usługi montażu wysokospecjalistycznej aparatury pomiarowej "[...]" na samochodzie marki "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]". Przypomnieć należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11, CBOSA); w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA). Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie jest pełny i jednoznacznie wskazuje, iż czynność budowy i montażu systemu "[...]" nie została przez stronę skarżącą wykonana. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 5 i n. w sposób wszechstronny, spójny i logiczny wskazał dowody, które legły u podstaw dokonanych ustaleń faktycznych (k. 61 akt postępowania odwoławczego). W ocenie sądu ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego przez organ jest prawidłowa i nie narusza obowiązujących regulacji prawnych. Wobec powyższego zarzut podniesiony w skardze obrazy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, jest bezzasadny. Ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych wskazują, że faktura VAT wystawiona przez stronę skarżącą nr "[...]" z dnia "[...]" ma rzecz Spółki B tytułem budowy i montażu wyżej wymienionego systemu o wartości netto 735 000,00 zł, podatek VAT 169 050,00, wartości brutto 904 050,00 zł nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wywiodły, że strona skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych ujęła fakturę, która nie dokumentuje wykonanej przez stronę usługi. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się natomiast, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r wydany w sprawie sygn akt I FSK 351/13 ; CBOSA). W ocenie Sądu wystawienie przez stronę skarżącą w dniu "[...]" faktur korygujących, którą "wyzerowano" całą transakcję nie wywołało skutków materialnych jej ze skutkiem odnoszącym się do miesiąca wystawienia (naruszenie art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 108 ust. 1 przedmiotowej ustawy). Trzeba zauważyć, iż w zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest jednak całkowicie odmienny, gdyż to dopiero działania organów podatkowych "zmobilizowały" stronę do złożenia korekty faktur. Podkreślić należy, co jest bezsporne w niniejszej sprawie, że faktury korygujące datowane są na dzień 14 września 2015 r. a kontrola podatkowa zakończona ustaleniami w protokole kontroli podatkowej, miała miejsce przed tą datą. Podkreślić należy, że samo złożenie korekt, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie może stanowić o ich bezwzględnej skuteczności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiło to zaraz po tym, jak została przeprowadzona kontrola, która ujawniła proceder wzajemnego wystawiania pustych faktur. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do zwrotu nienależnie odliczonego podatku. Uwadze skarżącej uszło ponadto, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę w składzie niniejszym podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, CBOSA; podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14, CBOSA). Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że na ocenę samodzielności (a tym samym skuteczności) korekty pustych faktur nie ma wpływu impuls jaki do tego doprowadził - kontrola podatkowa u jej kontrahenta. Idąc bowiem tokiem rozumowania skarżącej, świadome wystawianie pustych faktur i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98 to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była prawidłowa. W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie organy miał prawo nałożyć na skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach odmawiając jednocześnie uwzględnienia złożonych korekt. Na marginesie powyższych wywodów warto zauważyć, że skorygowanie wystawionej przez siebie pustej faktury wykazuje niezaprzeczalne podobieństwo do wyrażenia tzw. czynnego żalu, trudno odczytywać je bowiem inaczej niż jako swoiste przyznanie się do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. (Zob. szerzej: A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Odmienność stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Z uwagi na fakt, że to skarżący, jako wystawca pustych faktur, podjął – w obliczu ujawnienia tych nieprawidłowości przez organy podatkowe – próbę "wycofania się" z tych faktur i uniknięcia w ten sposób przewidzianych przez prawo skutków swojego postępowania, warto też przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Unię Europejską (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-653/11 i powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Nie można też nie dostrzec, że Trybunał Sprawiedliwości za niedopuszczalne uznał powoływanie się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. np. wyrok z dnia 12 maja 1998 r., C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97; z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że do takiego nadużycia w stanie faktycznym sprawy, i to bezpośrednio w wyniku działań strony skarżącej, doszło. Dla pełni obrazu należy przywołać w tym miejscu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 (Dz.U. z 2015 r., poz. 601), orzekł, że art. 62 § 2 k.k.s. w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że pociągnięcie do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 62 § 2 k.k.s., osoby fizycznej, wobec której, za ten sam czyn, tj. wystawienie nierzetelnej (fikcyjnej) faktury, zastosowano obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi naruszenia zasady ne bis in idem, czyli zakazu podwójnego karania. Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu uznanie, że w okolicznościach faktycznych takich jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (tj. w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia pustych faktur, a ich wystawca wystawia faktury korygujące już po zakończeniu przez te organy kontroli) skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie narusza ani art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.