I SA/Ol 580/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę M.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej w toku której stwierdzono, że M.S. prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie m.in. sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli. Stwierdzając istnienie różnicy pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością gazu faktycznie sprzedanego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej wysokości 488.268 zł. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]". Na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., o sygn. akt I GSK 956/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 października 2008 r. - I SA/Ol 375/08, po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 708/10, uchylił decyzję organu odwoławczego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po przekazaniu sprawy przez ten organ, organowi I instancji decyzją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]" kolejną decyzję określającą M.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.. W uzasadnieniu wskazał m.in., że stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 30 lipca 2008 r., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz ustanowienia zastawu skarbowego. Stwierdził ponadto, że podatniczka zaniżyła ilości gazu wykazane w deklaracjach podatku akcyzowego za 2003 r. w łącznej ilości 1.566.103 l. Z ustaleń postępowania wynika, że w 2003 r. strona nabyła od Spółki B w G. gaz luzem w ilości 1.933.870 l łącznie. W remanencie na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazała 20.710 l gazu, natomiast remanent na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniósł 23.184 l tego surowca. W deklaracji dla podatku akcyzowego podatniczka wykazała sprzedaż 365.293 l gazu, natomiast pozostałą ilość 1.566.103 litrów, wykazała jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem akcyzowym. Gaz ten został bowiem rozlany do butli gazowych w miejscowości Z. Uznając za niewiarygodne twierdzenia strony, że podana ilość gazu została sprzedana po rozlaniu do butli gazowych, organ I instancji stwierdził, iż w 2003 r. podatniczka nie posiadała w tej miejscowości zbiorników do przechowywania gazu płynnego, w związku z czym nie mogła napełniać tam butli gazowych. Urząd Dozoru Technicznego Oddział (dalej: UDT) poinformował, że w 2003 r. wydano decyzje zezwalające stronie na eksploatację zbiorników zainstalowanych jedynie w O., O. i D., zaś pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z O. przy ul. "[...]" do miejscowości Z., organ ten otrzymał dopiero w dniu 2 czerwca 2006 r.. Ponadto dopiero w dniu 7 czerwca 2006 r. została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację zbiornika o numerze fabrycznym "[...]" w miejscowości Z. Natomiast zbiornik o numerze fabrycznym "[...]" nie został dopuszczony do eksploatacji. Przy czym UDT wydał decyzję zezwalającą na budowę punktu napełniania butli w dniu 23 lipca 2003 r.. Nieprawdziwe były więc twierdzenia strony o poinformowaniu tego Urzędu o zmianie miejsca lokalizacji zbiorników pismem z 4 stycznia 2003 r.. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2003r. wynika, że w dniu 8 listopada 2004 r. przeprowadzono badanie zbiorników o numerach "[...]" i "[...]", zlokalizowanych w O. przy ul. "[...]". Organ odwołał się również do wyjaśnień Spółki C w P., z których wynika, że strona dzierżawiła od Spółki zbiorniki o numerach "[...]" i "[...]" w okresie od stycznia do grudnia 2003r., na podstawie umowy z dnia 26 października 2001 r., w której określono, że zbiorniki te będą zamontowane i eksploatowane w O. przy ul. "[...]". Ponadto organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 lipca 2003 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany dotyczący punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości Z. i wydał pozwolenie na budowę. Inwestycja polegająca na budowie punktu napełniania butli gazem nie została jednak zgłoszona do użytkowania. Strona nie zawiadomiła też o rozpoczęciu budowy oraz zarejestrowaniu dziennika budowy. Brak jest również oświadczenia kierownika budowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że pracownicy kontrolowanej firmy zatrudnieni byli na umowę o pracę na stacjach w O., O. i D. i to oni potwierdzali na dowodach gaz zakupiony w Spółce B. Tym samym, odbiór gazu następował w miejscu ich zatrudnienia. Dodatkowo organ wskazał, że strona oraz świadkowie (S.S. – mąż strony i M.S. – syn strony) podali, że teren posesji w miejscowości Z. nie jest przystosowany do wjazdu samochodów. Obwodowy Urząd Miar dokonał legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan w punktach sprzedaży gazu w O., O. i D.. Nie dokonał natomiast legalizacji odmierzaczy gazu w Z. Odmawiając wiarygodności zeznaniom Z.S., organ kontroli stwierdził, że świadek nie wystawił faktury za usługę transportu zbiornika, a ponadto podał, iż przeprowadził próbę szczelności zbiornika o pojemności 6.700 l, chociaż takiego zbiornika strona nie posiadała. Organ uznał też za niemożliwe napełnianie butli w ilości około 1.000 szt. Dziennie, w sytuacji, gdy strona nie posiadała własnych pustych butli, czy specjalistycznych środków transportu. Zdaniem organu, również sposób ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej zainstalowanej w Z. jednoznacznie wskazuje na celową regulację sprzedaży gazu w stosunku do ogólnej ilości sprzedaży, a nie faktyczną sprzedaż. Pracownicy zatrudnieni w 2003 r. zgodnie zeznali, że z oznaczeń stosowanych na paragonach fiskalnych jasno wynika to, czy gaz został sprzedany do napędu pojazdów samochodowych (wpis: "gaz"), czy gaz w butlach ("wymiana butli"). Podali oni, że za pomocą dystrybutora gaz był tankowany wyłącznie do pojazdów samochodowych. Strona posiadała ograniczone możliwości magazynowe do ilości 8.245 l gazu na jednej stacji, zaś dzienne rozliczenie magazynowe ilości posiadanego na poszczególnych stacjach gazu kilkakrotnie przewyższało jej możliwości magazynowe. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że zakupiony w 2003 r. od Spółki B gaz został sprzedany na stacjach w O., O. i D., do tankowania pojazdów samochodowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał określenia ilości gazu sprzedanego w poszczególnych miesiącach 2003 r., uwzględniając ilość zbiorników (6 zbiorników, tj. po 2 zbiorniki na stacji w O., O. i w D.) i ich pojemność (po 4.850 litrów każdy zbiornik). W ocenie organu, maksymalne napełnienie wszystkich zbiorników w okresie styczeń – listopad 2003 r. mogło wynosić 24.735 l gazu, natomiast w grudniu 2003 r. przyjęto ilość gazu wynikającą z dokonanej przez stronę inwentaryzacji. Organ przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach 2003 r. na str. 32-39 decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt. 3, pozycję 21 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. z 2002r. nr 27, poz. 269 ze zm.) i pozycję 26 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał, że nie było wiarygodne, aby sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Zdaniem organu, skarżąca nie miała w 2003 r. możliwości napełniania butli w miejscowości Z., gdyż nie posiadała tam zbiorników do przechowywania gazu. Z badań okresowych z dnia 8 listopada 2004 r., przeprowadzonych przez UDT wynika, że zbiorniki te w 2003 r. nadal znajdowały się w O. Przy czym, samo wypowiedzenie stronie w 2002 r. umowy najmu placu, na którym wcześniej prowadziła stację paliw z wykorzystaniem ww. zbiorników, nie stanowiło dowodu przetransportowania i zainstalowania tych zbiorników w Z. UDT nie posiada pisma z dnia 4 stycznia 2003 r. informującego o zmianie lokalizacji zbiorników. Dopiero pismem z 2 czerwca 2006 r. strona zgłosiła ten fakt UDT. W dniu 7 czerwca 2006 r. Urząd ten przeprowadził badanie zainstalowanego w Z. zbiornika o numerze fabrycznym "[...]" i zezwolił na jego eksploatację do celów grzewczych. Drugi zbiornik o numerze fabrycznym "[...]" nie został natomiast dopuszczony do eksploatacji. Również faktura za przetransportowanie opisanych zbiorników została wystawiona w czerwcu 2006 r.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Obwodowy Urząd Miar badał zbiorniki zlokalizowane wyłącznie w O., O. i D.. Ponadto pomimo wydania w dniu 23 lipca 2003 r. pozwolenia na budowę w Z., punktu napełniania butli gazem, nie rozpoczęto robót budowlanych, nie zarejestrowano dziennika budowy, jak również nie zgłoszono inwestycji do użytkowania. Ponadto analiza ewidencji sprzedaży gazu według kasy rejestrującej zainstalowanej w Z. wskazuje, że nie rejestrowano faktycznej sprzedaży. Organ wyliczył przykładowo paragony wystawiane wielokrotnie w tym samym dniu i o tej samej godzinie. Stwierdził, że teren posesji w Z. nie był przystosowany do wjazdu samochodów. Dlatego trudno dać wiarę, że strona sprzedawała jednorazowo ilości gazu, np. 1.702 szt. butli w dniu 19 maja 2003 r., czy 2.500 szt. w dniu 10 maja 2003 r.. Przy czym w 2003 r. skarżąca nie nabyła pustych butli. Butli napełnionych gazem nabyła zaś łącznie 1.178 szt.. Organ odwoławczy wskazał, że pracownicy strony zgodnie zeznali, iż w 2003 r. za pośrednictwem dystrybutora gaz płynny propan butan sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Żaden z tych pracowników nie pracował w Z. przy napełnianiu butli gazem. Uznając za niewiarygodne zeznania T.P., organ wskazał na powiązania sąsiedzkie oraz brak potwierdzenia tych zeznań w materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar kontrole nie świadczą o prawidłowym zadeklarowaniu ilości sprzedanego gazu. Strona nie przedstawiła bowiem świadectwa legalizacji wagi, która miała być wykorzystywana przy napełnianiu butli. Nie przedłożyła też dokumentów potwierdzających przetransportowanie zbiorników, czy wynajem sprzętu w 2003 r.. W ocenie organu, strona nie mogła poinformować UDT o zmianie miejsca lokalizacji zbiorników pismem z dnia 4 stycznia 2003 r., ponieważ decyzja zezwalająca na budowę punktu napełniania butli wydana została w dniu 23 lipca 2003 r., a UDT przeprowadził badanie przedmiotowych zbiorników zlokalizowanych w O. przy ul. "[...]", 8 listopada 2004 r.. Brak jest też podstaw do uznania, że przykładowe dzienne rozliczenia wykazują, iż stany magazynowe wielokrotnie przewyższają możliwości magazynowe strony. Reasumując organ uznał, że podatniczka nie napełniała w 2003 r. butli gazem płynnym propan-butan w Z., a zatem gaz został sprzedany na stacjach w O., O. i D.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podniosła, że przedstawiła w toku postępowania szereg dowodów świadczących o tym, iż w 2003 r. stacja paliw w O. przy ul. "[...]" nie działała, a stacja paliw w miejscowości Z. zajmowała się napełnianiem gazu do butli. Odwołała się m.in. do zeznań J.M., nabywcy nieruchomości w O. przy ul. "[...]’, który podał, że stacja paliw w wymienionym miejscu była w 2003r. zlikwidowana. Podniosła, że oględziny stacji paliw w Z., podobnie jak zeznania T.P., dowiodły braku technicznej możliwości tankowania gazu płynnego do samochodów. Nieuznanie przez organy zeznań T.P. ze względu na powiązania sąsiedzkie nie mogło stanowić samoistnej przesłanki do odmowy ich wiarygodności, gdyż nie wykazano interesu prawnego świadka, aby ten dowód uznać za nieprawdziwy. Skarżąca wskazała również na zeznania kierowców cystern Spółki B w S., którzy podali, że zatrzymywali się na poboczu stacji w Z. i miało miejsce tankowanie gazu płynnego do dostarczanych przez stronę butli, co jest sprzeczne z twierdzeniem organów, że nie było możliwości wjazdu samochodów na stację. Odwołując się do pisma z dnia 4 stycznia 2003 r. informującego o zmianie lokalizacji zbiorników, skarżąca stwierdziła, że nie może jej obciążać ewentualne zaginięcia tego pisma w UDT. Wykazała ona bowiem także innym środkiem dowodowym – zeznaniami K.S., przedstawiciela właściciela zbiorników, że takie pismo było sporządzone i wysłane do UDT. Jak podała, nie mogą zanegować istnienia powyższego pisma, decyzja z dnia 23 lipca 2003 r. zezwalająca na budowę punktu napełniania butli oraz badanie zbiorników z dnia 8 listopada 2004 r., przeprowadzone przy ul. "[...]" w O. Przy czym w dniu 8 listopada 2004 r. nie było kontroli UDT na stacji paliw w O. przy ul. "[...]". Pismo noszące tę datę mogło być w swojej treści powielone z pismami z wcześniejszych kontroli, na których uwidoczniono tę stację. Nie sprawdzono natomiast księgi wyjść pracowników na kontrolę w ww. okresie. Obwodowy Urząd Miar nie przeprowadzał przy tym badania zbiorników w Z. z uwagi na to, że nie było na tej stacji dystrybutora. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zastosowały się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 956/09, zgodnie z którym to organy podatkowe zostały obarczone ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie zbadały one i nie ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę dowodów. Fakt sprzedaży gazu płynnego, który jest przeznaczony zarówno do tankowania aut, jak i do napełniania butli, posłużył organom podatkowym do objęcia podatkiem akcyzowym całej sprzedaży gazu, bez rozróżnienia, na jaki cel był przeznaczony, pomimo, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż sporna ilość gazu została sprzedana do tankowania pojazdów samochodowych. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 881/13 został uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 marca 2013 r. - I SA/Ol 583/12, uchylający powyższą decyzję organu II instancji z "[...]" i uwzględniający m.in. zarzuty skargi w kwestii braku podstaw do kategorycznego wykluczenia możliwości posiadania przez skarżącą dwóch zbiorników i napełniania butli w Z. w 2003 r., jak również zarzucający organom, brak ustaleń co do tego, czy np. sprzedaż gazu w butlach na poszczególnych stacjach, która była identyfikowana przez określenie "wymiana butli", rzeczywiście ograniczyła się do tej ilości butli, które zostały zakupione wraz z gazem, a ponadto brak podstaw do oceny, że cała sprzedaż gazu zakupionego w 2003 r. "luzem" podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznając za trafne zarzuty wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej, NSA stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, tj. art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza stacjami w O. przy ul. "[...]", w D. i w O. NSA wskazał, że decyzja wymiarowa odnosiła się do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania przez podatniczkę a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na ww. stacjach paliw. Zatem zalecenia Sądu I instancji odnoszące się do poczynienia ustaleń w części dotyczącej sprzedaży gazu poza tymi stacjami były oczywiście wadliwe. Organy podatkowe wskazywały w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć na konkretne dowody podważające prezentowane przez stronę stanowisko. Biorąc pod uwagę stany magazynowe wykazane przy dziennym rozliczeniu ilości posiadanego gazu, NSA uznał, że skarżąca nie miała możliwości magazynowania gazu ponad 8.245 l. Wskazał też, że sytuacja jaka ujawniła się w tej sprawie, stanowi wynik nie tylko nieprawidłowych zachowań organów podatkowych, ale i braku współdziałania skarżącej z organem. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że "okoliczność, iż podatniczka nie wypełniła wszystkich wymaganych warunków niezbędnych do uruchomienia punktu napełniania butli gazem (w miejscowości Z.) nie może być przesądzająca wobec dowodów, które wskazują tam na możliwość funkcjonowania "nieprofesjonalnego" punktu sprzedaży". Skarżący kasacyjnie organ trafnie więc odwołał się do przepisów procesowych, że nie dawały one podstaw do oceny naruszeń, o których mowa w wyroku Sądu I instancji. Mając powyższe na uwadze, NSA podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy szczegółowo odnieść się do powyższych ocen i do tego, czy zachodzi podstawa do przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt: I SA/Ol 583/12, NSA zwrócił m.in. uwagę, że zalecenia Sądu I instancji odnoszące się do poczynienia przez organy ustaleń w części dotyczącej sprzedaży gazu poza stacjami przy ul. "[...]", w D. i w O. były oczywiście wadliwe. Decyzja wymiarowa odnosiła się bowiem do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania przez podatniczkę, a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na tych stacjach. Zatem, w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza stacjami w O., D. i O. organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja odnosiła się do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania, a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na stacjach paliw usytuowanych w O., w D. i w O., to w rezultacie nie mogło chodzić o inną sprzedaż niż ta, która została dokonana na tych stacjach. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem oceny okoliczności sprawy i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona prawa. Jak wynika z akt, uzasadniając istnienie różnicy w ilości 1.566.103 l gazu pomiędzy ilością gazu wykazaną do opodatkowania (365.293 l), a ilością zakupionego gazu (1.933.870 l), strona podnosiła, że gaz ten został rozlany w Z. do 11 - kilogramowych butli i sprzedany w tej postaci do dnia 30 kwietnia 2003 r., wyłącznie na stacjach w O., D. i O., a po tym dniu także w Z. Zdaniem Sądu, organy w pełni zasadnie uznały te twierdzenia strony za niewiarygodne, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych z Urzędu Dozoru Technicznego, Obwodowego Urzędu Miar, Wójta Gminy, Spółki C w P., jak również zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i wyjaśnień samej strony skarżącej. Mając na uwadze, że według informacji UDT strona dysponowała w 2003 r. decyzjami zezwalającymi na eksploatację zbiorników zainstalowanych jedynie w O., O. i D., zaś pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z O. przy ul. "[...]" do miejscowości Z., Urząd ten otrzymał dopiero w dniu 2 czerwca 2006 r., organy trafnie uznały, że w 2003 r. strona nie miała możliwości napełniania butli gazem w Z. Z materiału sprawy wynika, że dopiero w dniu 7 czerwca 2006 r. została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację zbiornika o numerze fabrycznym "[...]" w tej miejscowości, natomiast zbiornik o numerze fabrycznym "[...]" nie został dopuszczony do eksploatacji. Ponadto w dniu 8 listopada 2004 r. przeprowadzono badanie ww. zbiorników na stacji w O. przy ul. "[...]". To, że w okresie objętym postępowaniem wymienione zbiorniki były zamontowane i eksploatowane w O. przy ul. "[...]" potwierdził także ich dzierżawca Spółka C, podając, że strona dzierżawiła zbiorniki o numerach "[...]" i "[...]" na podstawie umowy z dnia 26 października 2001 r., w której określono, że będą one zamontowane i eksploatowane w O. przy ul. "[...]". Ponadto dopiero decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany dotyczący punktu napełniania butli gazem w miejscowości Z. i wydał pozwolenie na budowę. Jednak inwestycja ta nie została zgłoszona do użytkowania. Strona nie zawiadomiła przy tym o rozpoczęciu budowy, czy o zarejestrowaniu dziennika budowy. Organy zasadnie zwróciły uwagę na zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników strony, zatrudnionych w 2003 r. na stacjach w O., O. i D., którzy potwierdzali odbiór gazu zakupionego w Spółce B. Poddały też prawidłowej ocenie, z uwzględnieniem wskazań wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, uznane za niewiarygodne, wyjaśnienia podatniczki, że sprzedawała ona duże ilości gazu w butlach (nawet po kilkaset litrów dziennie). Trafnie zwróciły uwagę, że strona nie wskazała choć kilku odbiorców tak dużych ilości butli napełnionych gazem oraz, że niemożliwym jest napełnianie butli w ilości około 1.000 szt. dziennie w sytuacji, gdy skarżąca nie posiadała własnych pustych butli, czy specjalistycznych środków transportu. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, że strona nie miała możliwości magazynowania gazu ponad 8.245 litrów oraz, że sposób ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej zainstalowanej w Z. świadczył o nie wykazywaniu faktycznej sprzedaży. Na podstawie poczynionych ustaleń postępowania organy podatkowe wysnuły więc w pełni uzasadniony wniosek, iż zakupiony i magazynowany na stacjach w O., O. i D. gaz, na tych stacjach sprzedany został do tankowania pojazdów samochodowych. Skoro w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt, prowadząc działalność i dokonując sprzedaży paliwa, skarżąca nie udokumentowała należycie wszystkich podejmowanych działań gospodarczych, nie wykazując tym samym w oparciu o prowadzoną dokumentację, że gaz w ilości 1.566.103 litrów rzeczywiście posłużył do napełnienia butli - co uprawniałoby do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego - organy miały podstawy do przyjęcia braku wiarygodności podnoszonych w toku postępowania, a nie popartych jednoznacznymi dowodami, twierdzeń strony w tej kwestii. Z powyższych przyczyn, wbrew stanowisku zawartemu w uchylonym przez NSA wyroku tut. Sądu z dnia 13 marca 2013r. o sygn. I SA/Ol 583/12, w sprawie nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi, organy w sposób dokładny rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, po czym dokonały jego prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa i odniosły się do twierdzeń strony, co znalazło odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji. Nie miały tym samym usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie do zarzutów strony skarżącej, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Niezasadnym okazał się również zarzut skargi dotyczący naruszenia § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Skoro bowiem strona skarżąca nie wykazała, że gaz w ilości zakwestionowanej przez organy posłużył do napełnienia butli, a złożone przez nią wyjaśnienia w kwestii zasad prowadzonej działalności i sprzedaży nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.