I SA/Ol 582/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006r. oddala skargę. "S" Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako Spółka, strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że: W dniu "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006r. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]"r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w łącznej wysokości 1.182.921 zł. W wyniku rozparzenia odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięć były ustalenia, że Spółka nie posiadała wymaganych przepisami prawa oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez nią olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Nie dysponowała także dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w § 13 ust. 2a-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Z uwagi na fakt, iż w nocy "[...]". w wyniku pożaru spłonęła dokumentacja finansowa i produkcyjna Spółki, organ przyjął przedłożone przez podatnika wydruki faktur sprzedaży oraz zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym z programu finansowo-księgowego. W związku z uznaniem, iż nie zostały dochowane warunki zwolnienia od akcyzy, organ stwierdził, iż w przypadku sprzedaży olejów przemysłowych o symbolach PKWiU od 23.30.18-04 do 23.20.18-09 znajduje zastosowanie przepis § 2 w związku z poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym sprzedaż olejów smarowych jest objęta stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 411/09, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"r. wydaną w związku z odwołaniem od opisanego wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2010r., sygn. akt l GSK 40/10, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Olsztynie. Pismem z dnia 7 września 2016r. Spółka na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej również jako: "O.p.") wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]"., powołując w uzasadnieniu tego wniosku orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"odmówił uchylenia ostatecznej decyzji, uznając, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]". wskazał, że w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Ww. wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016, C 287). Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, wyrok TSUE nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" Wskazując ponadto, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie w zakresie zawartym w sentencji wyroku TSUE, organ uznał, że powołany przez stronę wyrok nie dotyczy normy obowiązującej w okresie objętym ostateczną decyzją. Orzeczenie TSUE wprawdzie odnosi się do przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE, jednak dotyczy wyłącznie przepisu art. 89 ust. 1, 4,5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zdaniem organu, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, jest możliwe w odniesieniu do podatników, których rozstrzygnięcia spraw zostały oparte bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Organ nie może bowiem w sposób rozszerzający zastosować oraz przenieść na grunt niniejszej sprawy sentencji wyroku TSUE w sprawie C-418/14. Organ podkreślił, że orzecznictwo wskazuje, iż nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia została wydana, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok będzie miał zastosowanie do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez TSUE przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym w danej sprawie przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego z powołaniem podstawy prawnej, 2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C- 418/14 nie ma wpływu na ostateczną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego znany jest fakt, że na skutek pożaru skarżąca nie posiada oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanych olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09) do celów objętych zwolnieniem z akcyzy. Wydając decyzję, organ wziął pod uwagę dokumentację źródłową zawierającą wydruki faktur sprzedaży, lecz pominął protokół z kontroli, z którego wynikało, że na podstawie przeprowadzonych kontroli krzyżowych u wszystkich nabywców olejów smarowych od Spółki potwierdzono fakt wykorzystania wyrobów na cele objęte zwolnieniem. Tymczasem protokół ten stanowi niepodważalny dowód, że Spółka sprzedawała oleje smarowe zgodnie z przeznaczeniem. Powołując następnie wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. I GSK 698/12, oraz z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. I GSK 1550/14, strona stwierdziła, że udowodnienie rzeczywistego przeznaczenia paliwa na podstawie kontroli krzyżowych daje wystarczającą pewność w zakresie zastosowanego zwolnienia od akcyzy. W jej ocenie, organ, wydając decyzję, skupił się na braku formalnym, polegającym na nieposiadaniu (w momencie kontroli) wymaganej dokumentacji, zamiast na rzeczywistym przeznaczeniu wyrobów. Ponadto, zdaniem Spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na przepisach prawa, a jedynie na swobodnej interpretacji. Organ oparł się na twierdzeniu, że strona nie dysponuje dokumentami uprawniającymi do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a ponadto po rzekomo przeprowadzonej ponownie analizie stwierdził, iż wyrok TSUE nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. W opinii strony, wyrok TSUE jest jak najbardziej adekwatny do niniejszej sprawy. Błędna interpretacja tego wyroku potwierdza, że organ nie dopełnił obowiązku w zakresie przeprowadzenia rzetelnej analizy, w której należało ująć i uzasadnić wszystkie dowody, którym organ daje wiarygodność lub jej odmawia. Samo powołanie się na wyrok TSUE przeczy tezie skarżonej decyzji, jakoby Spółka traktowała wznowienie postępowania jako alternatywę postępowania odwoławczego. Pominięcie protokołu kontroli, uzasadniającego zastosowaną przez skarżącą wysokość podatku, stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Wyjaśnić należy, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zatem należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W związku z powyższym, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W przedmiotowej sprawie, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016r. (Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C- 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: -nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, oraz -sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z treści powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości co do przeznaczenia produktu do celów opałowych. Wprawdzie w tym orzeczeniu TSUE odwołano się do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), jednak przedmiot analizy i oceny prawnej zasadniczo odnosi się treści art. 89 ust. 14 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), w zakresie dotyczącym obowiązku terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, formalne uchybienia w indywidualnych i miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być zaś uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W okolicznościach niniejszej sprawy, wyrok TSUE nie stanowi tym samym podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej, której przedmiot dotyczył jak wynika z akt - nie braku miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców - lecz stwierdzonego w toku kontroli, braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego), stanu faktycznego. W związku z powyższym, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ powołał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i na tle całokształtu okoliczności sprawy prawidłowo dokonał właściwej oceny powoływanej przez stronę jako podstawa wznowienia, przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p . Wbrew zarzutom skargi, treść uzasadnienia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p, w szczególności w zakresie wskazania istotnych dla sprawy faktów związanych z powyższą przesłanką (wyrok TSUE na tle okoliczności sprawy o wznowienie). Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności. Nadmienić zaś należy, że oprócz powołania tego zarzutu, zaistniałe zdaniem skarżącej nieprawidłowości w tej materii, nie zostały w skardze przedstawione i strona bliżej nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia tej zasady. Podkreślić również należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, orzekający w granicach niniejszej sprawy Sąd, poza dalszymi rozważaniami pozostawił podnoszone w skardze kwestie dotyczące ustaleń organów w postępowaniu zwykłym, w odniesieniu "udowodnienia rzeczywistego przeznaczenia paliwa na podstawie kontroli krzyżowych", nadania przez organ znaczenia dla braku formalnego, polegającego na nieposiadaniu (w momencie kontroli) wymaganej dokumentacji, zamiast na rzeczywistym przeznaczeniu wyrobów, czy pominięcia protokołu kontroli uzasadniającego zastosowaną przez skarżącą wysokość podatku, co zdaniem strony, stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli. Reasumując, zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), Sąd oddalił skargę.