I SA/Ol 583/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 listopada 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 86.513 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt administracyjnych i motywów decyzji wynika, że: Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22.10.2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P., o pojemności skokowej silnika 4.806 cm3, który nabyła spółka A. na terenie Niemiec i sprowadziła do kraju w dniu 11.10.2010r. Rejestracji pojazdu po raz pierwszy w kraju dokonano w dniu 12.10.2010r. w Starostwie Powiatowym w P. pod numerem "[...]"na podstawie art. 74 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w oparciu o przedstawione dokumenty m. in. dowód zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Stwierdzono, że w niemieckim dokumencie rejestracyjnym, jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, widnieje zapis dotyczący rodzaju pojazdu jako ciężarowy, w związku z czym organ rejestrujący nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 pkt 2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 - 3 ustawy z dnia 03.12.2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), Organ podatkowy I instancji uznał przedstawione przez podatnika dowody i udzielone informacje za niewystarczające do przyjęcia zadeklarowanej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 tj. do pozycji obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów jako prawidłowej. Naczelnik Urzędu Celnego podał, iż w toku postępowania wezwał aktualnego właściciela do okazania przedmiotowego pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin. Oględziny wykazały, iż nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, tj. podwójna, czterodrzwiowa, przeszklona dookoła kabina do przewozu osób posiadająca 2 rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Na str. 4 decyzji zostały szczegółowo wymienione wszystkie elementy wyposażenia, w tym takie jak rolety przeciwsłoneczne na wszystkich bocznych szybach oraz szklany, przesuwany dach. Organ wskazał, że powyższy dowód oraz specyfikacja zawarta na fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu dały podstawę do uznania, iż powinien on być zaklasyfikowany do pozycji 8703 tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Określając wysokość zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania organ przyjął. kwotę wynikającą z umowy kupna-sprzedaży z dnia 08.10.2010r. (117.000 EURO według kursu z dnia 11.10.2010r.) tj. 465.121.80 zł., do której zastosował stawkę 18,6%. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I Instancji i umorzenie postępowania , względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa w sprzeczności z obowiązującą w demokratycznym państwie prawa zasadą praworządności, racjonalności ustawodawcy oraz spójności systemu prawnego, w sytuacji zauważonej sprzeczności pomiędzy przepisami powszechnie obowiązującymi organ i instancji dokonuje wykładni przepisów prawnych na niekorzyść podatnika i obciąża go błędami popełnionymi przez prawodawcę podczas, gdy organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w toku postępowania powinny stać na straży praworządności, by postępowanie podatkowe i jego wynik budziły zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadka J.B. oraz przesłuchania w charakterze strony S.G., mających na celu wykazanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonej podczas, gdy organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także zebrania całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zawiadomienie pełnomocnika strony o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu w tym samym dniu, w którym dowód został przeprowadzony, co uniemożliwiło stronie czynny udział w czynności; - art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącego do stwierdzenia, iż przedmiotowy pojazd stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego w chwili powstania obowiązku podatkowego stanowił samochód osobowy, w sytuacji gdy z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez niemiecki, a następnie polski urząd rejestracyjny, w sposób jednoznaczny wynika, iż prawidłowa klasyfikacja pojazdu to pojazd ciężarowy. Pełnomocnik strony ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.B. oraz S.G. na okoliczność ustalenia stanu technicznego i wyposażenia przedmiotowego pojazdu w chwili jego sprzedaży dla aktualnego posiadacza, a także o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy Technicznego Urzędu Kontroli ds. Zmotoryzowanego Ruchu Drogowego przy DEKRA oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do momentu wydania ostatecznej decyzji w sprawie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 21.06.2011r. odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów. Następnie decyzją z dnia "[...]" uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego i proceduralnego. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ przedstawił treść przepisów mających w sprawie zastosowanie i podał, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. Dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w tym właśnie akcie została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ stwierdził, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez Organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego są przepisy u.p.a., oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których w/w ustawa się wprost odwołuje. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28.02.2006r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06. 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ wyszczególnił cechy pojazdu i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego wziął pod uwagę informacje Wyłącznego Przedstawiciela P. na Polskę tj. KPI SPORTS CARS Sp. z. o.o. zawarte w piśmie z dnia 16.11.2010r., iż przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi oraz specyfikację wyposażenia zawartą w fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu z dnia 08.10.2010 r., która potwierdza wyposażenie pojazdu stwierdzone w wyniku oględzin. Organ odwoławczy uznał za udowodnione, że pojazd będący przedmiotem postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Fakt zdemontowania później, tj. po zakupie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, oklejenia okien folią, zdemontowania mechanizmów do podnoszenia okien w drzwiach tylnich, demontażu popielniczek, dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - dostosowania pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na prawidłową klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN, z punktu widzenia przedstawionych w decyzji przepisów klasyfikacyjnych. Fakt zdemontowania w przedmiotowym samochodzie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa nie ma zatem wpływu na prawidłową klasyfikację taryfową tego pojazdu do poz. 8703 CN. Pojazd ten konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa, tapicerkę wewnętrzną czy przeszklony dach. Przepisy klasyfikacyjne wymagają bowiem w tym zakresie konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, dla możliwości zaklasyfikowania go do poz. 8704 CN. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został wyposażony przez producenta w ten sposób. Zgodnie z przytoczonymi wyżej notami wyjaśniającymi do poz. 8703 i poz. 8704 CN, klasyfikację tego pojazdu do poz. 8704 wyklucza dodatkowo już sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, punktów oświetleniowych umiejscowionych również w części pasażerskiej czy też oddzielnego nawiewu klimatyzacji przeznaczonego dla pasażerów tylnej części pojazdu umiejscowionego w słupkach bocznych oraz panelu środkowym. Stąd przedmiotowy samochód należy w ocenie organu odwoławczego zaklasyfikować do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP wskazał, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji przywołał podstawę prawną, w ramach której podjął rozstrzygnięcie co do istoty. Wskazał, że na podstawie dwóch różnych regulacji prawnych pojazd może być zaklasyfikowany zgodnie z u.p.a. do kodu CN 8703 - pojazdy osobowe i jednocześnie zgodnie w ustawą prawo o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Obie klasyfikacje pojazdu nie wykluczają się wzajemnie, a umożliwiają stosowanie ulg w podatku od towarów i usług dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań i przesłuchań wskazanych osób organ odwoławczy uznał za niecelowe z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd, pomimo zarejestrowania przez niemieckie jak i polskie organa rejestracyjne jako ciężarowy w oparciu o przepisy ruchu drogowego, klasyfikuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z w/w rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. Zgodnie z zasadami klasyfikacji towarowej tj. regułą 2a przedmiotowy pojazd częściowo zdekompletowany z niektórych elementów wyposażenia i dostosowany przewożenia ładunków posiadał w dalszym ciągu atrybut wyrobu gotowego, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Materiał dowodowy został zgromadzony w wystarczającym stopniu, by dokonać prawidłowej oceny i klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Dla ustalenia stanu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu wystarczające były informacje od wyłącznego przedstawiciela na Polskę firmy P. Ponadto przedmiotowemu pojazdowi przywrócono wszystkie cechy pojazdu osobowego po nabyciu go przez aktualnego posiadacza, wobec czego przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób nie wniosłyby nic nowego do sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji podjął dwukrotnie próbę zawiadomienia strony o planowanych w dniu 20.12.2010r. oględzinach pojazdu - w dniu 03.12.2010r., a także w dniu 09.12.2010r. po otrzymaniu wiadomości o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie. Zawiadomienie zostało odebrane przez profesjonalnego pełnomocnika strony po upływie sześciu dni od awizowania przesyłki tj. 20.12.2010r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy dokonał wszelkich działań do zapewnienia stronie możliwości udziału w przeprowadzonych oględzinach. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ kierował się bowiem prawidłami logiki oraz dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Nie był obowiązany uznać klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonanej w dokumentach rejestracyjnych wydanych przez organy rejestracyjne tak niemieckie jak i polskie zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż klasyfikacje te zostały dokonane w oparciu o odmienne przepisy, niż wynikające z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacje zgodne z Nomenklaturą Scaloną. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy DEKRA oraz z zeznań aktualnego dysponenta pojazdu a także strony Dyrektor Izby Celnej szeroko uzasadniając wskazał, iż powyższe nie wniesie nic nowego do sprawy. Spółka A. reprezentowana przez adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, żądając jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zwrócił się ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - ekspertyzy Technicznego Urzędu Kontroli ds. Zmotoryzowanego Ruchu Drogowego przy DEKRA z dnia 11.10.2010r. wraz z tłumaczeniem na język polski, znajdującego się w aktach postępowania, które toczyło się przed organem II instancji na skutek wniesionego przez stronę odwołania - na okoliczność stanu technicznego pojazdu i wyposażenia w chwili jego rejestracji przez niemiecki urząd rejestracyjny, kwalifikacji pojazdu jako samochód ciężarowy przez niemiecki oraz polski urząd rejestracyjny, zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez powielenie interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ I instancji pozostającej w oczywistej sprzeczności z obowiązującą w demokratycznym państwie prawa zasadą praworządności, racjonalności ustawodawcy oraz spójnością systemu prawnego, w sytuacji zauważonej sprzeczności pomiędzy przepisami powszechnie obowiązującymi organ I instancji dokonuje, a organ II instancji w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawnych na niekorzyść podatnika, obciążając go błędami popełnionymi przez prawodawcę podczas, gdy organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w toku postępowania powinny stać na straży praworządności, by postępowanie podatkowe i jego wynik budziły zaufanie do organu podatkowego, 2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadka J.B. oraz z przesłuchania w charakterze strony S.G., skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji podczas, gdy organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a także zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, 3. art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu w terminie umożliwiającym mu udział w czynności, nie stanowi naruszenia praw przysługujących stronie skarżącej, 4. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie i zaakceptowanie przez organ II instancji całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego prowadzącego do stwierdzenia, iż pojazd stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego w chwili powstania obowiązku podatkowego stanowił samochód osobowy oraz zakwestionowanie szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, bez przeprowadzenia przeciwdowodu obalającego domniemanie zgodności z prawdą w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanymi przez niemiecki, a następnie polski urząd rejestracyjny. w sposób jednoznaczny wynika, iż prawidłowa klasyfikacja pojazdu to samochód ciężarowy. W ocenie strony sporny pojazd stanowi samochód ciężarowy i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe nie stanowi zdarzenia rodzącego po stronie podatnika obowiązku w zakresie podatku akcyzowego. Powtórzono argumentację z odwołania dodając, że w pojeździe dokonano szeregu zmian istotnych cech auta świadczących o zasadniczej przemianie jego przeznaczenia. Poza zmianami wyszczególnionymi dotychczas w sprawie wskazano, że w aucie nie ma możliwości otwierania drzwi tylnych, wobec czego oświetlenie sufitowe za przednim rzędem siedzeń stało się bezużyteczne, zaniechano demontażu nawiewu na słupku środkowym z uwagi na możliwość awarii systemu klimatyzacji, z kolei dach panoramiczny został zaślepiony przed uszkodzeniem w trakcie przewozu ładunku specjalistyczną folią. Podniesiono, że w obrocie prawnym funkcjonują obecnie dwie sprzeczne ze sobą decyzje administracyjne dotyczące klasyfikacji pojazdu. Pierwszą jest dowód rejestracyjny pojazdu wydany przez Starostę P., a kolejną - zaskarżona i utrzymana w mocy decyzja z dnia "[...]". Wykładnia prawa przedstawiona przez organy podatkowe powoduje obciążenie podatnika skutkami błędnego działania legislatora, co całkowicie przekreśla zasadę legalizmu i praworządności oraz podważa zaufanie do organu podatkowego. Jest to sprzeczne z art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można czynić stronie zarzutu niedopełnienia obowiązków, gdyż działając w dobrej wierze i w zaufaniu do spójności systemu prawnego był przekonany, że kwalifikacja pojazdu jako ciężarowego jest słuszna i niewątpliwa także na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe pomijają całkowicie okoliczność, iż wraz z podstawowym badaniem technicznym pojazdu podatnik dla uzyskania pewności, iż pojazd w świetle prawa polskiego stanowi samochód ciężarowy dokonał specjalistycznego przeglądu technicznego, z którego wynika, iż pojazd ten odpowiada warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr "[...]" z dnia 11.10.2010r.), co dyskwalifikuje go jako samochód osobowy. Zdaniem strony skarżącej dla wydania decyzji administracyjnej pozostającej w zgodzie z prawdą i przepisami prawa konieczne jest ustalenie stanu faktycznego istniejącego w chwili przekroczenia granic RP. W związku z tym nie ma uzasadnienia przywoływana przez organ II instancji niecelowość przeprowadzenia dowodów powołanych przez stronę w jej odwołaniu, w postaci przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki oraz zeznania nabywcy pojazdu J.B. Organy podatkowe powołując się w wydanych przez siebie decyzjach na oględziny pojazdu, które miały miejsce w dniu 20.12.2010r. i wskazując na wyposażenie pojazdu w dniu przeprowadzenia dowodu zdają się zapominać, że pomiędzy jego sprzedażą przez spółkę, a dniem 20.12.2010r. upłynął określony czas, w którym nabywca pojazdu mógł dokonać kolejnych jego zmian i częściowo przywrócić pierwotne wyposażenie. Stąd też organ podatkowy nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów zlekceważył duże prawdopodobieństwo wyjaśnienia stanu faktycznego na ich podstawie. Autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż organ I instancji dokonał wszelkich działań do zapewnienia stronie możliwości udziału w przeprowadzonych oględzinach. Przeczy temu nadanie zawiadomienia w urzędzie pocztowym na 6 dni przed planowanym terminem przeprowadzenia planowanych czynności, przez co nie zagwarantowano stronie praw z mocy art. 190 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej odwołują się nie do próby, ale do skutecznego i efektywnego zawiadomienia, które umożliwia stronie stawienie się i udział w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy przekroczył także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej powielając ocenę zgromadzonego w I instancji materiału dowodowego w sposób dowolny. Ponadto całkowicie pominął postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji Podatkowej poprzez zlekceważenie szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych: dowodu rejestracyjnego pojazdu i karty pojazdu wydanych przez niemiecki urząd rejestracyjny, a także dowodu rejestracyjnego pojazdu wydanego przez Starostę P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art.133 § 1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U nr, 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Wyjątkowo, na mocy art.106 § 3 sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe reguły orzekania Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z ekspertyzy Technicznego Urzędu Kontroli ds. Zmotoryzowanego Ruchu Drogowego przy DEKRA e.V. Drezno z dnia 11.10.2010r. Dokument ten stanowił część materiału dowodowego znajdującego się w aktach, zatem nie zachodziła jakakolwiek potrzeba przeprowadzania dowodu według zasady wskazanej w art.106 § 5 p.p.s.a. Analiza całokształtu materiału dowodowego oraz przebiegu postępowania administracyjnego w sprawie, dała podstawę do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2009r. nr.3 poz.11 ze zm.) poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe stanowi w art. 3 ust1, iż do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej(CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr.2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE L 256 z 7.09.1987,str.1 ze zm....) Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art.100ust.1 i ust.2 tej ustawy. Wedle definicji "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi...."..(z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie). Powyższa norma jednoznacznie wskazuje , że kryterium, które przesądza o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Jednocześnie wskazanie na odpowiednią pozycję Nomenklatury Scalonej daje podstawy do posługiwania się przyjętymi przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006r. notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich(Dz.U.C 50 str.1), określającymi ogólne cechy i właściwości pojazdu decydujące o klasyfikacji. Skarżąca spółka sama przyznaje, że po nabyciu pojazdu dokonała zmian konstrukcyjnych, umożliwiających zarejestrowanie go na terytorium Niemiec i w kraju jako samochodu ciężarowego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem w istocie to, czy dokonane w zakupionym w dniu 8.10.2010r. w C. samochodzie marki P. zmiany były wystarczające do uznania, że nie istniał obowiązek podatkowy i nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Wbrew twierdzeniom skarżącej dokonane zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi. Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów słusznie stwierdziły, że takie zmiany jak zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, którą następnie bez jakichkolwiek nakładów i uszkodzeń zamontowano z powrotem do luksusowo wyposażonego samochodu osobowego nie wpłynęło w żadnym razie na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oceniały przy tym stan pojazdu na dzień powstania zobowiązania podatkowego tj. 11.10.2010r. Przeprowadzone w dniu 20.12.2010r. oględziny samochodu oraz dokumenty przedłożone przez skarżącą, dotyczące zmian w pojeździe, wprowadzonych dla uzyskania dokumentu rejestracji, posłużyły do dokonania oceny tych dowodów zgodnie z regułą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć: dokument rejestracji i opis zmian, nie znajduje potwierdzenia w stanie tego pojazdu, ocenianym według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Nietrafne są zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi normami Konstytucji. Niewątpliwie zasada praworządności oraz zasada zaufania do organów podatkowych znajduje swój normatywny wzorzec w art.2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że ogólna reguła praworządności dotyczy nie tylko działania organu na podstawie przepisów prawa i w granicach kompetencji, ale w równym stopniu działania podmiotu, na którym, z mocy art. 84 Konstytucji ciąży obowiązek ponoszenia ciężarów i danin publicznych określonych w ustawie. Należy podkreślić, że kwestią, jaka się wyłania z materiału dowodowego sprawy nie jest niespójność systemu prawa, a wykorzystywanie norm tworzonych dla innych celów dla pozyskania dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. Wbrew twierdzeniu skarżącej, pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" zdefiniowane odpowiednio w art.2 pkt. 40 i pkt.42 ustawy z dnia 20.06.1997r.Prawo o ruchu drogowym nie odbiegają zasadniczo od kryteriów klasyfikacji CN. , bowiem samochód osobowy to pojazd "przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób" a samochód ciężarowy to pojazd "przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków". Istotna różnica w tym zakresie to ta, iż "określenie "samochód ciężarowy" obejmuje również samochód ciężarowo- osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób". Oczywiście w tym wypadku decyduje konkretny stan danego pojazdu, co daje możliwość dowolnych interpretacji. Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapis w dowodzie rejestracyjnym. Dodać tu należy, że w art. 6 tej ustawy ustawodawca wskazał, że jej przepisy mogą ograniczać stosowanie Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie. Niezasadne zatem są zarzuty naruszenia art.180 i 187§1Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania Prezesa Spółki i nabywcy samochodu na okoliczność stanu tego samochodu w momencie nabycia. Zebrane dowody były wystarczające do ustalenia okoliczności faktycznej ,jaką była klasyfikacja według zasad właściwych dla Nomenklatury Scalonej. Nie mogło też być mowy o naruszeniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że w myśl § 3 tego artykułu, nie jest wykluczona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do istotnego naruszenia przepisów postępowania, przez brak uczestnictwa strony (jej pełnomocnika) w oględzinach samochodu, który to dowód został przeprowadzony w dniu 20 .12.2010r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., w ramach pomocy prawnej. Z akt podatkowych (k- 62 ,63) wynika, że zawiadomienie o terminie oględzin zostało wysłane na adres Spółki w dniu 3.12.2010r. i po dwukrotnym awizowaniu pismo niepodjęte zwrócono w dniu 22.12.2010r. W międzyczasie tj. w dniu 7. 12.2010r. do Urzędu Celnego wpłynął dokument pełnomocnictwa udzielonego przez stronę adwokatowi M.B. z Kancelarii L. W związku z tym w dniu 9.10.2010r. zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu wystosowano do pełnomocnika. Pismo to, awizowane w dniu 14.12.2010r. zostało odebrane przez aplik. adw. dopiero w dniu 20. 12. 2010r. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że z przyczyn niezależnych od organu podatkowego strona nie uczestniczyła w oględzinach. Niezrozumiałe w szczególności jest nieodbieranie pism urzędowych przez Kancelarię Adwokacką codziennie, a dopiero po tygodniu od ich awizowania przez pocztę. Podkreślić przy tym należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy, w tym z protokołem oględzin dokonanych z udziałem właściciela samochodu oraz dokumentacją fotograficzną znajdującą się w aktach ( do tych czynności upoważnił apl.adw.). na każdym etapie postępowania. W reasumpcji należy skonstatować, że przedstawionego na fotografiach samochodu w żadnym wypadku nie można uznać za samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.