I SA/Ol 585/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Ol 585/19 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]" wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Z postanowieniem tym nie zgodziła się I.B. (dalej jako: skarżąca, podatnik, strona, zobowiązana) i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku I.B., na podstawie tytułu wykonawczego z "[...]". Wskazany tytuł wykonawczy obejmuje należność z tytułu podatku dochodowego za rok 2013, w kwocie należności głównej 29.949,42 zł. Pismem z dnia 18 marca 2019 r., zatytułowanym "Wezwanie do zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych oraz rozliczenia otrzymanych kwot", zobowiązana zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazała, że egzekwowane zobowiązanie objęte jest układem zawartym z wierzycielami w dniu 13 kwietnia 2018r. Podała, że była prowadzona sprawa przed Sądem Rejonowym w. Jak wywodziła dalej skarżąca Skarb Państwa, reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był uczestnikiem postępowania, a zatem wszelkie okoliczności związane z tym postępowaniem są mu znane z urzędu. Wezwała organ egzekucyjny do natychmiastowego zaprzestania czynności egzekucyjnych, w stosunku do należności objętych układem na mocy art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżąca zaznaczała, przy tym, że skutek objęcia układem jest niezależny od faktu zgłoszenia wierzytelności (art. 290 ust. 1 PUiN). W treści pisma wskazała również, że po wydaniu przez Sąd postanowienia o zatwierdzeniu układu, co w sprawie miało miejsce "[...]"r., wszelkie postępowania egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętych układem są umarzane z mocy prawa. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Od powyższego rozstrzygnięcia zobowiązana wniosła zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucała naruszenie przepisu art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako PUiN) poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie przez organ, że wierzytelność z tytułu podatku PIT za rok 2013 nie jest objęta układem oraz art. 122 O.p. w związku z art. 180, 181, 187, 191 i 192 O.p. poprzez niezastosowanie ich w sprawie - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]". utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że kwestią kluczową w niniejszej sprawie jest ocena zaistnienia którejkolwiek z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 u.p.e.a. Organ II instancji – mając na uwadze stan faktyczny sprawy - uznał, że organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący przedstawił stronie przebieg postępowania egzekucyjnego oraz przytoczył okoliczności potwierdzające, iż postępowanie prowadzone jest w oparciu o prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy i nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wskazano, kwota wynikająca z tytułu wykonawczego z dnia 27 maja 2014r., jest wymagalna i nie została uiszczona organowi egzekucyjnemu, a argumenty skarżącej dotyczące konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, są bezzasadne, nie znajdują uzasadnienia w zebranym, przez organ pierwszej instancji, materiale dowodowym. Dodatkowo organ wskazał, że w treści zażalenia zobowiązana podnosi naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego, do stosowania których w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsyła art. 18 u.p.e.a., a mianowicie zasada rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 k.p.a.) oraz zasada przekonywania (art. 11 k.p.a.). Powyższe zasady w ocenie organu odwoławczego, nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Jak wywodził dalej organ II instancji zobowiązana wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na objęcie przedmiotowej należności postępowaniem układowym. Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego , zatwierdzono układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 13 kwietnia 2018 r., pomiędzy upadłym I.B.- przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X w upadłości układowej, a wierzycielami, m.in. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Wierzytelności organu podatkowego zgłoszone w postepowaniu upadłościowym wynosiły łącznie kwotę 32.722,09 zł i obejmowały należności w podatku VAT za rok 2013. Wierzytelność, w zgłoszonej kwocie, została uznana przez I.B., a następnie postanowieniem z dnia "[...]" , Sąd Rejonowy, zatwierdził układ I.B. z wierzycielami. Z treści postanowienia wynika, iż w stosunku do wierzytelności w grupie II (w tym wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego) zatwierdzono odroczenie terminu wykonania zmniejszonej sumy zobowiązań i rozłożenia spłaty na raty - spłata w 12 równych (tj. 8,33% długu) ratach, płatnych co 4 miesiące, wg. harmonogramu. Układem objęte zostały należności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Natomiast tytuł wykonawczy z "[...]". obejmuje należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Upadłość X z możliwością zawarcia układu została ogłoszona w dniu 15 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15.01.2014 r.), układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Z powołanego przepisu wynika, że nie są objęte układem wierzytelności, których termin płatności upływa po dniu ogłoszenia upadłości. Zatem do upływu ustawowego terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. do 30 kwietnia 2014 r., (zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedno tekst Dz. U. z 2019 r., poz. 1509 z późń. zm.) nie istniała wierzytelność pieniężna co oznacza, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie jest objęte układem zawartym z wierzycielami zatwierdzonym postanowieniem Sądu z dnia "[...]". Organ nie podzielił również zarzutu dotyczącego niewłaściwego utożsamiania przez organ egzekucyjny faktu powstania zobowiązania (a z nim długu i wierzytelności), z wymagalnością zobowiązania. Jak wywodził organ II instancji o wierzytelności jaką może rościć organ egzekucyjny w stosunku do upadłego w związku z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej (wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 10.03.2016r., sygn. akt SA/Ol 3318/15, zob. CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, na dzień ogłoszenia postanowienia w sprawie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. na dzień 15 stycznia 2014r., było niewymagalne, nie zostało wykazane w zgłoszeniu wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie jest objęte układem zawartym zatwierdzonym przez Sąd. Kwestia prawidłowości zgłoszenia wierzytelności mogła być podnoszona przez skarżącą w toku postępowania w sprawie zatwierdzenia układu. Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. jest prawomocne. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez administracyjny organ egzekucyjny, strona nie może kwestionować prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego. Należność objęta tytułem wykonawczym istnieje, jest wymagalna, może być dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest z majątku zobowiązanej prawidłowo. Organ II instancji nie stwierdził zatem wystąpienia przesłanek skutkujących koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. Od powyższego rozstrzygnięcia pismem z dnia 8 sierpnia 2019r. skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 272 ust. 1 Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako PUiN) poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie przez organ, że wierzytelność z tytułu podatku PIT za rok 2013 nie jest objęta układem, co uniemożliwia umorzenie egzekucji prowadzonej w oparciu o w/w tytuł wykonawczy; - art. 122 O.p. w z art. 180, 181 i 187, 191 i 192 O.p. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości oraz postanowienia poprzedzającego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnianiu skargi wskazano że dyspozycja art. 272 ust. 1 PUiN nakazuje przyjąć, iż wszystkie wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości objęte są układem. Co więcej, wbrew twierdzeniu organów, z przepisu tego nie wynika domniemanie nie objęcia układem wierzytelności, których termin płatności przypada po ogłoszeniu upadłości. Normy tej bowiem nie można wyinterpretować z przepisu art. 272 ust. 1 PUiN. Jednakże samo powstanie zobowiązania, a z nim długu i wierzytelności nigdy nie było utożsamiane w doktrynie prawa cywilnego z wymagalnością zobowiązania. Zobowiązanie, a z nim dług i wierzytelność - jako ogół uprawnień wierzyciela - powstają znacznie wcześniej, a w przypadku zobowiązań podatkowych w momencie skonkretyzowania obowiązku podatkowego, tj. po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty. Skoro na gruncie ustaw podatkowych nie została stworzona odrębna definicja wierzytelności podatkowej, trudno przychylić się do stanowiska, iż wierzytelność podatkowa powstaje wraz z nadejściem terminu płatności przewidzianego w art. 47 OP., czyli w momencie wymagalności niniejszego zobowiązania podatkowego. Jak podkreślano w skardze, wierzytelność, o której mowa związana jest immanentnie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w roku 2013, a zatem w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zawarte w niej zarzuty nie mogły być uznane za skuteczne. Sporne w sprawie jest kiedy powstaje roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Zgodnie z treścią art.272 ust. 1 PUiN (obowiązującego do dnia 01.01.2016r.) układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Podkreślić należy, że z treści powołanego przepisu wynika, że układem objęte zostają wierzytelności. Wierzytelnością zaś zgodnie z przepisami art.353 k.c. jest uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika –tj. uprawnienie podmiotowe przysługujące wierzycielowi. Aby wierzyciel mógł żądać spełnienia danego świadczenia przez dłużnika świadczenie to musi być wymagalne. Przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia 27 maja 2014r. obejmuje należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Dz.U. z 2019r poz.1509 z późn. zm. (dalej jako u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Na podstawie art. 53 § 1 O.p. w wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 150/04, NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f.). W dacie złożenia zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych, a gdy zenanie nie zostanie złożone w terminie, z upływem terminu do złożenia zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych, miesięczne lub kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. W tej dacie miesięczne lub kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek ulegają transformacji w jedno roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Co za tym idzie organy prawidłowo przyjęły, że należność nie mogła być objęta układem zawartym z wierzycielami. Tak więc uznać należy, że w dacie ogłoszenia upadłości nie istniała wierzytelność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. zaliczki na podatek dochodowy nie uległy bowiem jeszcze przekształceniu w roczne zobowiązanie podatkowe. Reasumując podnieść należy, iż w związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa. Z akt wynika, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgłoszone zarzuty i dokonały prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.