I SA/Ol 591/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia o braku podstaw prawnych do jej wydania I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. ISA/OI 591/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 września 2006 roku, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 3.042.80 zł i określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 3.796,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o braku podstaw prawnych do jej wydania. Z akt wynika, iż w dniu 6 marca 2006 roku M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzupełniony następnie pismem z dnia 4 kwietnia 2006r. W dniu 28 kwietnia 2006 roku złożył on Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 rok wraz z załącznikiem PIT-0, wykazując podatek należny w kwocie 1.920,00 zł, nadpłatę w kwocie 3.042,80 zł, a także odliczenia na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych w kwocie 3.817,00 zł i zwrot nienależnie pobranych świadczeń w kwocie 8.687,57 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]", wydaną na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, umorzył postępowanie w sprawie wniosku z dnia 6 marca 2006 roku o stwierdzenie nadpłaty, uzupełnionego pismem z dnia 4 kwietnia 2006r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Następnie organ podatkowy, pismem z dnia 23 czerwca 2006 roku, działając na podstawie art. 274 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów mających wpływ na określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W dniu 28 kwietnia 2006 roku przeprowadzone zostały, z udziałem Strony, czynności sprawdzające, na okoliczność których sporządzono protokół z czynności sprawdzających. Zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2006 roku, wystosowanym w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 3.042,80 zł i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.796,00 zł. W odwołaniu z dnia 4 września 2006 roku M. K. zarzucił zaskarżonej decyzji organu I instancji niezgodność z podstawowym założeniem ustawy, a mianowicie: rozliczeniem podatkowym za lata 2001-2004, ponowne naliczenie podatku od sumy 8.687.57 zł, uprzednio zwolnionej z podatku, bez decyzji odbierającej te prawa i nakazującej zapłatę podatku za lata 2001-2004, pozbawienie praw do zwolnień podatkowych z tytułu rehabilitacji i innych za lata 2001-2004. Podatnik kwestionował zasadność pobrania podatku od sumy 8.687,57 zł, którą otrzymała z MOPS w latach 2001-2004. W dalszej części podkreślił, iż jako osoba niepełnosprawna, chciałaby dokonać odliczeń związanych z jej udziałem w pomocy udzielonej z Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 165 § 3 ustawy O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (..). Stosownie natomiast do przepisu art. 165 § 2 i § 4 cyt. ustawy wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zaś datą jego wszczęcia jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Powyższe oznacza, iż w sytuacji gdy nie wystąpi jeden z w/w aktów wszczęcia postępowania, w postaci wniosku strony bądź postanowienia organu podatkowego. postępowanie podatkowe nie toczy się, nawet jeżeli dokonywane są czynności, które ze względu na ich charakter, należałoby zaliczyć do czynności postępowania podatkowego. Dyrektor podkreślił, iż postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Strony z dnia 6 marca 2006 roku o stwierdzenie nadpłaty, zakończone zostało decyzją ostateczną z dnia "[...]" znak: "[...]", doręczoną w dniu 27 czerwca 2006 roku. Powyższą decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję z dnia "[...]", nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wydał i nie doręczył Stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. W konsekwencji stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż organ pierwszej instancji przeprowadził jedynie czynności sprawdzające w odniesieniu do złożonego przez Stronę zeznania PIT-37 i PIT-0, jak również zgromadził dokumenty, w oparciu o które Strona przedmiotowe zeznanie wypełniła. Zauważył jednak, iż czynności sprawdzające nie zmierzają do wydania decyzji podatkowej, gdyż nie doszło do uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym powyższych czynności organu podatkowego nie można uznać za czynności postępowania podatkowego. W dalszej kolejności wskazał, iż zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dn. 04.04.2001 r., sygn. akt III SA 262/00, wyrok NSA z dn. 11.08.2005 r.. sygn. akt FSK. 2113/04), wszczęcie postępowania podatkowego uznawane jest za zdarzenie prawne o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Tym samym wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania na charakter gwarancyjny dla strony, pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać instytucje ochronne postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady podatkowe. Już samo zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie jest jednym z aspektów realizacji zasad ogólnych, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma także charakter porządkujący, gdyż oddziela postępowanie podatkowe od innych procedur. Jednocześnie zauważył, iż ustawodawca wprowadził na mocy przepisów art. 165 § 5 i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjątki od obligatoryjnej formy wszczęcia postępowania z urzędu. Mianowicie forma postanowienia o wszczęciu postępowania nie obowiązuje w sprawach ustalania zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, ponadto w sprawach umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1 oraz w sytuacji złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Zaistnienie jedynie w/w przesłanek pozwala na odstąpienie od obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. W niniejszej sprawie bezsprzeczną jest okoliczność, iż żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła, a zatem na organie podatkowym ciążył wymagany prawem obowiązek wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczego przepis art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wydanie zatem przez organ podatkowy indywidualnego aktu prawnego, jakim jest decyzja podatkowa, musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, a postępowanie to przeprowadzić można jedynie po uprzednim jego wszczęciu. Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji będąca przedmiotem odwołania wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, to w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw prawnych do jej wydania. W konsekwencji decyzja ta nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, a nadto wypowiadać się co do kwestii merytorycznych. Skargę do Sądu na tę decyzję wniósł M. K., domagając się jej uchylenia jako przedwczesnej. W uzasadnieniu skargi zaprzeczył twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, że nie sprecyzował wysokości nadpłaty i nie doręczył dokumentów z tym związanych. W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2007 r. wniósł on o przesłuchanie w charakterze świadka urzędniczkę załatwiającą jego sprawę i jego opiekuna "[...]", który był obecny przy składaniu przez niego wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 233. § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a)w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Z powołaniem art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o braku podstaw prawnych do jej wydania. Tymczasem art. 233. § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej nie pozwala na podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyli decyzję organu pierwszej instancji i orzeknie co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję może umorzyć postępowanie w sprawie. Orzeczenie sprawy co do istoty może nastąpić wtedy, gdy są podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Obligatoryjne umorzenie postępowania przewiduje natomiast art. 208 O. p. Jego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy zobowiązany jest zakończyć postępowania przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast uchylić decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzec o braku podstaw prawnych do jej wydania. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. Stosownie do treści art. 106 § 3.p.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie jest dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowód z zeznań świadków i z tego względu wniosek w tym przedmiocie został oddalony.