I SA/Ol 593/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT oddala skargę. J. R. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych będąc jednocześnie podatnikiem podatku VAT. Ewidencjonowała za pośrednictwem kasy rejestrującej sprzedaż niektórych towarów według grup podatkowych oraz bez podania ilości. Strona dokonywała sprzedaży biletów komunikacji miejskiej i kart telefonicznych według ceny sprzedaży na fakturach zakupu. Powyższa okoliczność spowodowała wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o określeniu zaległości w podatku od towarów i usług, a następnie w celu ich egzekucji wystawiono za owe zaległości tytuły wykonawcze. Pismem z dnia "[...]" podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres I-III, V, VII-IX, XI 2002r. oraz I-X, XII 2003r. oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od w/w zaległości. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" orzekającą o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od naliczonych zaległości w podatku od towarów i usług w 2002 i 2003r. oraz o odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT za okresy I-III, V, VII-IX, XI 2002r. oraz I-X, XII 2003r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może zastosować ulgi w sytuacji, gdy przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" lub gdy obie te przesłanki występują łącznie. Za "ważny interes podatnika" można uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie w terminie w pełnej wysokości uregulować podatku, zaś jego zapłata naraziłaby na szkodę możliwość utrzymania podatnika i jego rodziny. "Interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. To czy takie przesłanki wystąpiły winno być indywidualnie ustalane przez organ w toku postępowania podatkowego. Jedynie w razie stwierdzenia istnienia jednej z wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgi podatkowe. Należy jednakże podkreślić, że nawet w wypadkach zaistnienia przesłanek organ może, lecz nie musi zastosować wnioskowanej ulgi. W sprawach zastosowania ulg podatkowych analizowana jest zasadność ich udzielenia, a przedmiotem oceny organów musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna, życiowa podatnika istniejąca w chwili rozstrzygania sprawy, dotychczasowa postawa podatnika w wypełnianiu zobowiązań wobec państwa oraz okoliczności, które spowodowały, iż zapłata podatku w przewidzianym terminie nie nastąpiła. Po zapoznaniu się z aktami sprawy organ II instancji wskazał, że organ I instancji podjął prawidłową decyzję po rzetelnym zbadaniu stanu faktycznego i ustaleniu czy zaistniały określone w przepisach przesłanki do zastosowania ulg podatkowych, po wzięciu pod uwagę całokształtu sytuacji życiowej i warunków finansowych podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sytuacji życiowej i finansowej podatniczki wskazał, iż sytuacja strony jest rzeczywiście trudna, niemniej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje brak zdolności płatniczych w regulowaniu comiesięcznych zadeklarowanych przez nią rat. Po uwzględnieniu wszystkich miesięcznych kosztów zostaje podatniczce kwota 1,72 zł, a mimo to deklaruje chęć spłaty zaległości podatkowej w wysokości około 100 zł miesięcznie. Fakt ten świadczy o tym, iż strona nie przedstawiła pełnej informacji odnośnie swojej sytuacji finansowej, zatem organ odwoławczy nie miał możliwości ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, a także uznania, czy strona rzeczywiście znajduje się w sytuacji materialnej jaką przedstawia. Przedstawiony w odwołaniu fakt zajęcia w drodze egzekucji jej renty także wskazuje na to, iż nie ma ona realnej możliwości spłaty zaległości. Przedstawiony stan faktyczny spowodował, że wniosek o rozłożenie na raty nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie z uwagi na nie wykazanie przez stronę możliwości zapłaty zaległości w zadeklarowanych przez nią miesięcznych wysokościach, również wniosek o umorzenie odsetek nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż zaległość nie powstała w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, na które strona nie miała wpływu, lecz w okolicznościach, które związane były z jej nieprawidłowym działaniem. Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła J. R. Zarzuciła, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej stosują prawo wybiórczo, nie biorąc pod uwagę wszystkich okoliczności dotyczących zarówno dochodów Skarbu Państwa jak i pojedynczego obywatela. Wskazała, że zaległości podatkowe powstały na skutek jej zawinionego zachowania i chce ją spłacić, lecz z uwagi na stale rosnące odsetki nawet kwota miesięcznej spłaty w wysokości 137,58 zł nie doprowadzi nigdy do spłaty jej zadłużenia, dlatego wystąpiła o umorzenie odsetek. Dodatkowo wskazała, że obie instancje podkreślają, że każdy wniosek rozpatrują indywidualnie, oceniając sytuację materialną, a stosują tłumaczenie, że jeśli wszystkim występującym o umorzenie odsetek wydawano by pozytywne decyzje nikt nie płaciłby odsetek i tym samym traciłby budżet państwa. Skarżąca skorzystała z przepisu o umorzeniu i potraktowana została jak złodziej dochodów państwa, podczas gdy znane są przypadki umorzeń wielokrotnie większych kwot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, iż organy podatkowe nigdy nie podnosiły argumentu, że gdyby wydawano pozytywne decyzje dla występujących o umorzenie traciłby na tym budżet państwa. O sposobie rozstrzygnięcia nie decyduje także wielkość zaległości podatkowych, leczy jedynie to czy spełniają one warunki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej aspekcie, sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa o postępowaniu bądź prawa materialnego. Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. stanowi, iż organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że rozstrzygnięcie co do umorzenia ma charakter uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet zaistnienie przewidzianych cytowanym przepisem przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi. Nadmienić przy tym należy, że ulga taka jest przywilejem, który może być podatnikowi przyznany decyzją ale nie jest prawem podatnika. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody związane z uznaniowością przyznania ulgi są więc w całej rozciągłości trafne i odpowiadają prawu. Odpowiadają też utrwalonemu w tym względzie orzecznictwu. Przedstawiony uznaniowy charakter ulgi ogranicza w konsekwencji zakres sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wydawanych w przedmiocie ulg podatkowych. Kontrola ta w takich przypadkach nie odnosi się bowiem do zasadności przyznania lub odmowy przyznania ulgi lecz do zbadania, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego (przyjęcie spełnienia przesłanek prawnomaterialnych uwzględnienia lub odmowy uwzględnienia wniosku). Tak rozumiana kontrola sądowa odnosi się więc do oceny, czy organy podatkowe zachowały reguły postępowania przy ustalaniu okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru zawartym w art. 67a Ord. pod. W szczególności sąd bada zatem, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187§1 Ord. pod.), czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny ( art.191 Ord. pod.) czy zapewniony został stronie czynny udział w postępowaniu a decyzje wyda- ne w jego toku są prawidłowo uzasadnione (art. 210§4 Ord. pod.). W ocenie sądu wymienione reguły postępowania nie zostały w badanej sprawie naruszone. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z prawem, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności, czyniąc prawidłowe ustalenia i dokonując trafnych ocen, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom art. 210§4 Ord. pod. W uzasadnieniu tym znalazły pełny wyraz przesłanki, dla których organ uznał, iż uwzględnienie wniosku podatniczki byłoby niezasadne albowiem nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 67a Ord. pod. To stanowisko zaskarżonej decyzji sąd podziela. Przedstawione i przeanalizowane w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczą niewątpliwie, że powoływane przez podatniczkę okoliczności nie pozwały na przyznanie jej wnioskowanej pomocy. W orzecznictwie ugruntowane jest już bowiem stanowisko, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej, nieuczciwość kontrahentów lub wspólnika oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do umorzenia należności podatkowej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa ( por.: wyroki NSA z 10.01.1999r., sygn. akt III S.A. 7493/98 ; z 27.10.1999r., sygn. akt I S.A./Gd 1883/97 Baza Legalis; z 10.01.2001r., sygn. akt III S.A. 11037/00, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 6/22001, poz.167 ). Także ustalenia i ocena sytuacji życiowej i majątkowej skarżącej są trafne. Nie negując złej sytuacji majątkowej podatniczki organy podatkowe, uznały jednak, że nie zasługuje ona na ulgę skoro sama przyczyniła się swym postępowaniem do powstania zaległości a przyznanie jej ulgi prowadziłoby do niezasadnego odstępstwa od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji R.P.).Tę motywację zaskarżonej decyzji sąd podziela. Sama skarżąca we wniesionej skardze wskazała, że do powstania zaległości podatkowych doszło w wyniku jej zawinionego, niezgodnego z prawem działania. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmową rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz odmową umorzenia odsetek od tych należności należy się z tym poglądem skarżącej w pełni zgodzić. Podatek VAT ma bowiem charakter szczególny o tyle, że obowiązek jego obliczenia i odprowadzenia ciążył wprawdzie na podatniku ale jego ekonomiczny ciężar ponosił nabywca usług (towarów), który uiszcza go w cenie. Zatrzymanie tego podatku na własne cele było niewątpliwie działaniem na szkodę interesu publicznego, stanowiąc samo w sobie przysporzenia majątku podatnika. W takiej sytuacji nie znajduje zatem uzasadnienia zastosowanie instytucji o charakterze przywileju (por.: wyroki NSA z 7.12.2000r. , sygn. akt S.A./Sz 1296/99, opub. w bazie LEX nr 53184 oraz z 4.07.2001r., sygn. akt III S.A. 840/00, opub. w bazie LEX 53977), sam zaś fakt przyznania się skarżącej do zawinionego działania nie może stanowić wyłącznej przesłanki skutkującej udzieleniem wnioskowanych ulg. Dodatkowo wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż skarżąca nie wykazała, że ma realną możliwość zapłaty zaległości podatkowej we wskazanych przez siebie ratach. Tym samym nawet zastosowanie wnioskowanej ulgi nie spowodowałoby spłaty powstałej zaległości, zaś postępowanie skarżącej wskazuje, iż nie przedstawiła ona pełnej informacji odnośnie swojej sytuacji materialnej, lub jej działanie ma na celu jedynie odroczenie w czasie przymusowej egzekucji powstałych zaległości. Sam zaś fakt nie przychylenia się przez organy podatkowe do złożonego wniosku nie może świadczyć o braku rozpatrzenia go w sposób indywidualny. Z powyższych względów skarga jako niezasadna , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. nr 153 , poz.1270 z późn. zm. ).