I SA/Ol 594/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia terminów płatności, wysokości odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej i wysokości rat 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego D. P. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2012 r., w łącznej kwocie 712.670,39 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 459.281,00 zł oraz ustalenia terminów płatności, wysokości odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej i wysokości rat, określonych w sentencji decyzji. Wnioskiem z dnia 29.11.2019 r., D. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D. P. – P." z siedzibą w "[...]", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o rozłożenie na 40 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. i od sierpnia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, przewidzianych w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w ramach pomocy de minimis. Wniosek uzasadnił brakiem możliwości jednorazowej zapłaty wymienionych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik zaproponował spłatę należności podatkowych w 40 ratach, płatnych do 7 dnia każdego miesiąca, począwszy od lutego 2020 r., z tym że pierwsza rata wynosiłaby 150.000,00 zł. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 40 rat zapłatę zaległości podatkowych, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 04.11.2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. i od sierpnia do grudnia 2012 r., w łącznej kwocie 712.670,39 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 459.281,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził dopuszczalność udzielenia pomocy de minimis oraz zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W związku z powyższym, działając w ramach uznania administracyjnego, udzielił wnioskowanej ulgi. Jednocześnie stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony, gdyż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. W odwołaniu z dnia 14.02.2020 r., strona zaskarżyła decyzję w części dotyczącej naliczenia i rozłożenia na raty zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 459.281,00 zł. Wskazała, że nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji, gdyż nie uwzględnia ona przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (tj. za okres od 15.11.2013 r. do 05.09.2016 r.), gdy decyzja nie zostanie doręczona w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a strona nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, 2) art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli w niniejszej sprawie po 07.12.2016 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. 06.11.2019 r., gdy decyzja organu drugiej instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. dwóch miesięcy. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że brak jest regulacji prawnych dotyczących wpływu czasu trwania postępowań sądowych na bieg terminów naliczania odsetek za zwłokę. A zatem w tym zakresie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 2a Ordynacji podatkowej, 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i niezastosowania w sposób prawidłowy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 4) art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezasadne obciążenie strony odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. od 15.11.2013 r. do 05.09.2016 r., pomimo że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia 31.08.2016 r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego, oraz nie wskazuje, że do prowadzenia postępowania ponad okres 6 miesięcy doszło z winy podatnika lub z przyczyn niezależnych od organów, 5) art. 120, w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne obciążenie strony odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy doręczenie decyzji ostatecznej Stronie nastąpiło po 37 miesiącach od dnia złożenia odwołania, czyli po upływie dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a strona ani jej przedstawiciel nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w należyty sposób wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i obciążenie negatywnymi konsekwencjami, niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, dotyczących "opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu", która to okoliczność powoduje, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 7) art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o zgodne z prawdą ustalenia, a w oparciu o ogólne, lakoniczne wyjaśnienia udzielone przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]". Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji z dnia 06.12.2016 r., poprzedzone było analizą obszernego materiału dowodowego. Po wszczęciu w dniu 15.11.2013 r. postępowania kontrolnego nr "[...]", organ przeprowadził szereg czynności kontrolnych, w toku których zgromadził oraz poddał analizie i ocenie materiał dowodowy składający się z 2.461 kart dokumentów z akt głównych i 1.291 kart dokumentów z akt wyłączonych. W toku postępowania kontrolnego, we wskazanych poniżej okresach, organ podjął łącznie 139 czynności, które zostały przestawione w treści uzasadnienia decyzji. W przedmiotowej sprawie postępowanie toczyło się dwuetapowo, tj. od 07.10.2016 r. do 06.12.2016 r., a następnie w związku z uchyleniem ww. decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie od 03.07.2019 r. do 06.11.2019 r. Wobec powyższego, okresy postępowania odwoławczego należy zsumować, co oznacza, że dwumiesięczny termin załatwienia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 04.07.2019 r. Zatem należna przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, jak wskazał organ pierwszej instancji, wystąpiła od 05.07.2019 r. do 06.11.2019 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzut strony, odnoszący się do braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, z uwagi na przebieg prowadzonego postępowania, nie znajduje uzasadnienia. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie czas niezbędny do dokonania czynności związanych np. z wezwaniem świadków na przesłuchanie, czy pozyskaniem informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były, z uwagi na zawiłość sprawy i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.03.2019 r., sygn. akt II FSK 1047/17, LEX nr 2641275). Organ drugiej instancji nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach organów. Ponadto zauważył, iż strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym oraz składała wnioski dowodowe. Podejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu przez organy, zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wystąpieniem strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w załatwieniu sprawy, z przyczyn leżących po stronie organu. Dlatego nie zgodził się z zarzutami, iż winien przedłużania postępowania jest organ. Wskazał, że na długość postępowania kontrolnego wpływ miała, zarówno konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak i konieczność przesłuchiwania licznych świadków. Każdy złożony przez stronę wniosek dowodowy wymagał analizy w zakresie zasadności jego przeprowadzenia, co wiąże się ze stosownym nakładem czasu i pracy. Nawet nieuwzględnienie wniosku dowodowego, nie oznacza, że organ w tym zakresie pozostawał w bezczynności. W tym czasie bowiem dokonywał chociażby analizy zasadności złożonego wniosku dowodowego, badając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, właśnie pod kątem jego zupełności. Natomiast samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Ponadto, czas trwania poszczególnych czynności ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Organ stwierdził, że strona nie przyczyniła się do powstania opóźnienia. Natomiast wskazał na obiektywne przesłanki niezależne od organu, które wpłynęły na długość postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze wyjaśnienia Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]", nie można zarzucić organom podatkowym przewlekłości w prowadzonych postępowaniach. W sprawie przeprowadzone zostało bardzo szerokie postępowanie dowodowe, a wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia 10.12.2019 r. oraz z dnia 17.12.2019 r., odnośnie podejmowanych czynności i ich czasu trwania, uznano za przekonujące i zasługujące na to, aby dać im wiarę. Polemika strony w tym zakresie z ustaleniami organów, nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Nie zgodził się ze stroną, że okresem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę jest okres trwania postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż ustawodawca nie przewidział tu możliwości nienaliczania odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie postępowanie toczyło się dwuetapowo, tj. od 07.10.2016 r. do 06.12.2016 r., a następnie w związku z uchyleniem ww. decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie od 03.07.2019 r. do 06.11.2019 r. Wobec powyższego, okresy postępowania odwoławczego należy zsumować, co oznacza, że dwumiesięczny termin załatwienia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 04.07.2019 r. Zatem należna przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, jak wskazał organ pierwszej instancji, wystąpiła od 05.07.2019 r. do 06.11.2019 r. Natomiast, wbrew argumentacji odwołania, okoliczność braku regulacji dotyczących wpływu czasu trwania postępowań sądowych na bieg terminów liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie oznacza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego winien zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy, a różnic w zakresie stanowisk pomiędzy podatnikiem, a organem prowadzącym postępowanie, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Organ wskazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, a zatem w przedmiotowej sprawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, nie będą miały zastosowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału, nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W ocenie organu drugiej instancji, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, została podjęta po wszechstronnym przeanalizowaniu materiału dowodowego, z zachowaniem norm procesowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował sprawę również pod względem prawidłowości rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 2, w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. . Aktem bezpośrednio obowiązującym prawa wspólnotowego, dotyczącym pomocy w ramach zasady de minimis, jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L 352, z dnia 24.12.2013 r.). W celu zbadania przez organ, czy możliwe jest udzielenie wnioskowanej przez stronę ulgi w ramach pomocy de minimis, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2007 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 708 z późn. zm.), podmiot ubiegający się o tę pomoc jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie, a także informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Zgodnie z art. 1 pkt 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013, rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem podmiotów gospodarczych w sektorach wymienionych w powołanym przepisie. Z treści pkt 4 preambuły powołanego wyżej rozporządzenia jednoznacznie wynika, że za przedsiębiorcę uważa się każdą jednostkę wykonującą działalność gospodarczą, niezależnie od jej formy prawnej i sposobu finansowania. Wartość pomocy otrzymanej w latach 2017-2019, w kwocie 67.344,24 euro — wg przedłożonych zaświadczeń, wraz z pomocą wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 14.236,55 euro, nie przekracza pułapu 200.000,00 euro. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzoną analizę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie udzielenie pomocy w trybie de minimis było dopuszczalne. Analizując sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek ustawowych, organ odwoławczy wskazuje na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", z uwagi na brak środków na jednorazową zapłatę przedmiotowych należności. Przyznana ulga w spłacie należności podatkowych pozwoli na wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań płatniczych, a tym samym na zachowanie płynności finansowej. Z uwagi na stan zatrudnienia w firmie (37 osób), stwierdzono, że za przyznaniem ulgi przemawia również przesłanka "interesu publicznego", gdyż udzielona pomoc pozwoli na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, utrzymanie dotychczasowego stanu zatrudnienia oraz zabezpieczenie środków na wypłatę wynagrodzeń. Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis oraz przesłanek ustawowych, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", uprawniało organ pierwszej instancji do przyznania, w ramach uznania administracyjnego, ulgi w postaci rozłożenia na 40 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W sytuacji zatem, gdy rozważono i oceniono wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał, w ocenie organu odwoławczego, nie pozostawia wątpliwości, że podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji znał sytuację podatnika, w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, dokonał szczegółowej analizy wskazanych przez stronę okoliczności, w celu ustalenia, czy wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa i brak jest podstaw do jej uchylenia. W skardze zarzucono naruszenie: art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy na nowo, a rozstrzygnięcie powielił z decyzji organu pierwszej instancji, art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, że skomplikowany charakter sprawy sprowadzający się do konieczności przeprowadzenia weryfikacji transakcji dotyczących obrotu elektroniką, uzasadnia pominięcie okresu bezodsetkowego, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów. Takie uzasadnienie, w ocenie skarżącego, jest sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 09.01.2020 r" sygn. akt II FSK 1492/19; art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania odwoławczego w związku z prowadzonym postępowaniem sądowoadministracyjnym, gdyż ustawodawca nie przewidział tu możliwości nienaliczania odsetek za zwłokę. Brak natomiast regulacji oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i obciążenie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności dotyczących "opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu", która to okoliczność według organu podatkowego powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo doręczenia decyzji po upływie terminów wskazanych odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach; art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do złożonych w odwołaniu wyjaśnień i przytoczonych przez skarżącego licznych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec treści art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy spełniona została dyspozycja art. 24 ust. 6 u.k.s. tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Brzmienie analizowanych przepisów jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 O.p., więc dla wyjaśnienia otoczenia prawnego rozstrzyganej sprawy można posługiwać się też poglądami judykatury ukształtowanymi na gruncie analogicznych przepisów O.p. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że jego działania mogą być dowolne i prowadzone w nieograniczonym czasie. Organ procesowy jest obowiązany do wykonania swych obowiązków, w zasadzie, w określonym przez ustawodawcę terminie. W rozpoznawanej sprawie Organ znacząco przekroczył ten termin, który, jak już zostało wskazane, został określony przez ustawodawcę. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3441/15, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania kontrolnego, w okresie od 18 listopada 2013r. do 7.09. 2016r., organ wykazywał, że podjął łącznie 139 czynności. W okresie od 01.07.2016 r. - 31.08.2016 r. – nastąpiło sporządzenie, akceptacja i wydanie decyzji oraz wyniku kontroli, Organ wskazywał, że ani skarżący ani jej pełnomocnik, w trakcie jego trwania, nie zarzucali przewlekłości postępowania kontrolnego. Organ podkreślał, że w trakcie postępowania wyjaśniono wiele wątków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, realizowano wnioski dowodowe strony oraz przesłuchiwano świadków. W sprawie zostało przedstawione zestawienie podejmowanych czynności od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 04.11.2019 r., doręczona została w dniu 06.11.2019 r. Natomiast decyzja z dnia 06.12.2016 r., poprzedzona była analizą materiału dowodowego - 9 tomów akt, składających się z 3.752 kart oraz odwołania wraz z załącznikami, składającego się z 330 kart. Została ona uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.05.2019 r., sygn. akt I FSK 998/17. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. jak również przepisami dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., jak również postępowania dowodowego, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te zostały naruszone przez nieuwzględnienie, że decyzja organu I instancji nie naruszała powyższych przepisów, czego nie dostrzegł organ odwoławczy przyjmując jako konsekwencję ich naruszenia konieczność wydania decyzji kasacyjnej. W sprawie jest niesporne, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony. Po wszczęciu w dniu 15.11.2013 r. postępowania kontrolnego, organ przeprowadził szereg czynności kontrolnych, które zostały opisane we wspomnianym zestawieniu. W toku postępowania kontrolnego, we wskazanych poniżej okresach, organ podejmował czynności, które zostały przedstawione w treści zaskarżonej decyzji. To zestawienie posłużyło organom obu instancji, jako uzasadnienie czasokresu i celowości dla podejmowanych czynności. Organ odwoławczy natomiast nie uzasadnił, czy podejmowane w toku postępowania czynności były prawidłowo zorganizowane i z jakich przyczyn doszło do tak znacznego przekroczenia czasu trwania postępowania. Zgodnie z przepisami postępowanie kontrolne powinno się zakończyć 15 maja 2014r. Zakończyło się natomiast 31.08.2016 r. wydaniem decyzji oraz wyniku kontroli. Termin został więc przekroczony o 2 lata 3 miesiące i 15 dni. W wyroku z 9 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1492/19 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przyczyn niezależnych od organu podatkowego, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.o.k.s.. "Pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników". Zgodnie z treścią art. 24 ust. 6 u.o.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na aprobatę zasługuje fakt, że organ przedstawił wykaz podjętych 139 "czynności". Natomiast wadą jest to, że nie dokonał ich analizy. Bliższa analiza tych "czynności" prowadzi do nieuchronnego wniosku, że postępowanie kontrolne toczyło się w sposób opieszały. Z analizy "czynności" przedstawionych przez DIAS wynika, że część tych rzekomych czynności, były w gruncie rzeczy bezczynnościami organu kontrolnego. Na przykład "czynność" od 15.09.2015 r. - 02.10.2015 r. - przygotowanie przesłuchania świadka, od 16.04.2014 r. do 28.05.2015 r. - analiza szczegółowa dokumentów bankowych kontrolowanego przekazanych pismem z dnia 11.04.2014 r., od 25.03.2014 r. do 28.04.2014 r. wyłączenie z akt części uzyskanych dokumentów (postanowieniami z dnia 28.03.2014 r., 16.04.2014 r., 23.04.2014 r. oraz z dnia 28.04.2014 r.), od 12.05.2014 r. do 26.05.2014 r. - wyłączenie z akt części uzyskanych dokumentów (postanowieniami z dnia 12.05.2014 r., 21.05.2014 r. oraz z dnia 26.05.2014 r.), od 16.05.2014 r. do 30.05.2014 r. - analiza dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dotyczących Zc. Sp. z o. o.) oraz Urząd Skarbowy w "[...]", (dotyczących Za. Sp. z o.o.), od 11.06.2014 r. do 23.06.2014 r. - wyłączenie z akt części uzyskanych dokumentów (postanowieniami z dnia 12.06.2014 r., 17.06.2014 r. oraz z dnia 23.06.2014 r.), 16.06.2014 r. - 27.06.2014 r. - analiza dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (Zb. Sp. z o.o.), od 08.07.2014 r. do 15.07.2014 r. - analiza dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]", Zd. S.A., Ze. S.A., 6.07.2014 r. - sporządzenie pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]", od 17.07.2014 r. do 15.08.2014 r. - analiza dokumentów przekazanych przez Zf. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]", od 28.07.2014 r. do 21.08.2014 r. - wyłączenie z akt części uzyskanych dokumentów (postanowieniami z dnia 28.07.2014 r. oraz z dnia 21.08.2014 r.), od 22.08.2014 r. do 01.09.2014 r. - sporządzenie kolejnego pisma do Urzędu Skarbowego w "[...]". Przedstawiony przykładowy wykaz tych "czynności" dowodzi, że nie wystąpiły przyczyny "niezależne od organu podatkowego". Nie zostały bowiem wykazane obiektywne i faktycznie niezależne od organu podatkowego przeszkody, na które to organ ten nie miał wpływu. Wskazywane przykłady dowodzą zupełnie czegoś przeciwnego. Podejmowane czynności charakteryzowały się opieszałością i były one rozproszone w czasie. A zatem nie można uznać, że były one w sposób prawidłowy zorganizowane. A zatem nie zostały wykazane przesłanki obiektywne do trwania tak długiego postepowania kontrolnego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 561/17 (orzeczenie prawomocne, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.o.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.o.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 u.o.k.s. służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., stosowanego na podstawie art. 31 ust. 1 u.o.k.s., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu przez organy kontroli skarbowej prowadzonych postępowań w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.). Zasady te zobowiązują organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co należy rozumieć m.in. zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.o.k.s.) i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału. Powyższe zasady są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja DIAS, że sprawa była szczególnie obszerna. O tym nie świadczy zawartość akt. DIAS nie wykazał, że sprawa miała szczególnie zawiły charakter. Analiza przedstawionej informacji wskazuje, że postępowanie było opieszałe, gdyż były zbyt duże przedziały czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami i trwały one zbyt długo. Ponadto miały one charakter incydentalny. A powinny mieć charakter kompleksowy. To znaczy postępowanie powinno z góry zmierzać do określonego celu. Natomiast z przedstawionego wykazu czynności wynika, że takiego planu nie było. Zatem podejmowane czynności, w dodatku nadmiernie rozciągnięte w czasie, nie miały takiego charakteru. Tymczasem w przypadku jego prowadzenia w sposób kompleksowy i planowany, wiele czynności mogło i powinno być wykonanych równolegle. W sprawie podatkowej, a wynika to z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie , sygn. akt I SAOI 99/17 wskazano, że "organ stwierdził, że działalność prowadzona przez skarżącego została zarejestrowana ze z góry powziętym zamiarem uzyskiwania korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych. Podmiot ten uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji". Powyższa analiza dowodzi, że w sprawie nie wystąpiły jakieś nadzwyczajne okoliczności, które by przemawiały, za wydłużaniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu, a co za tym idzie, aby jakieś motywy uzasadniały skorzystanie z art. 24 ust. 6 u.o.k.s. Organ ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Takie uchybienia uzasadniają niewątpliwie zarzut naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy sprawy w żaden sposób nie koresponduje z wnioskami, które spowodowały wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia organu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie toczyło się dwuetapowo, tj. od 07.10.2016 r. do 06.12.2016 r., a następnie w związku z uchyleniem ww. decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie od 03.07.2019 r. do 06.11.2019 r.. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak zaś stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast w myśl art. 54 § 3 o.p., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 o.p. wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1491/11, Lex Omega nr 1150192 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1847/01, "Monitor Podatkowy" 2003/12/43). W ocenie Sądu analiza przepisów art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 oraz § 3 o.p. musi prowadzić do wniosku, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest to okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do czternastego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 o.p. Drugi okres obejmuje termin jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie, jakoby okres nienaliczania odsetek miał obejmować cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęcie przerwą w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. Wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek - albowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 o.p. statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zatem uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 o.p. liczone są na nowo i nie następuje sumowanie dotychczasowych terminów z nowymi (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Krakowie, w wyroku wyżej powołanym oraz w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 436/10, Lex Omega nr 746952). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu. W rozpoznawanej sprawie DIAS dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 6 u.o.k.s., gdyż utożsamił pojęcie przyczyn niezależnych od organu podatkowego, z wykonaniem czynności, które zostały dokonane w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Natomiast określone w art. 24 ust. 6 u.o.k.s.. pojęcie "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. W konsekwencji sąd uznał też zarzut naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych, które nie wynikały z zebranego materiału dowodowego. O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 500 zł złożył się wpis sądowy od skargi.