I SA/Ol 596/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r. oddala skargę Spółka A w likwidacji w U. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za grudzień 2006 i luty 2007 r.. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za powyższe okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 2.148.501 zł. Podstawą tej decyzji było zaś ustalenie, że Spółka nie posiadała wymaganych przepisami prawa oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez nią olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Nie dysponowała także dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w § 13 ust. 2a-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Wobec ustaleń, w świetle których na skutek pożaru w dniu 30 maja 2007 r. doszło do zniszczenia dokumentacji finansowej i produkcyjnej Spółki, organ przyjął przedłożone przez podatnika wydruki faktur sprzedaży oraz zestawień zbiorczych, z programu finansowo-księgowego, w ujęciu miesięcznym. Mając na uwadze, że nie zostały dochowane warunki zwolnienia od akcyzy, stwierdził jednocześnie, iż w przypadku sprzedaży olejów przemysłowych o symbolach PKWiU od 23.30.18-04 do 23.20.18-09 znajduje zastosowanie przepis § 2 w związku z poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym sprzedaż olejów smarowych jest objęta stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł za 1.000 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" wydaną w związku z odwołaniem od opisanego wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt l GSK 826/11, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA. Pismem z dnia 7 września 2016 r. Spółka na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej również jako: "O.p.") wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z "[...]", powołując się w uzasadnieniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia ostatecznej decyzji, uznając, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" zwrócił uwagę, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Ponadto Trybunał stwierdził, że uchybienia mające charakter formalny stwierdzone w indywidualnych i miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do stosowania stawki sankcyjnej. Ww. wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016, C 287). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podniósł, że w stanie faktycznym sprawy źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych, były m.in. dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.). Natomiast orzeczenie TSUE wprawdzie odnosi się do przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE, jednak dotyczy wyłącznie przepisu art. 89 ust. 1, 4,5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zatem w ocenie organu, wyrok TSUE nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Wskazując ponadto, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie w zakresie zawartym w sentencji wyroku TSUE, organ uznał, iż powołany przez stronę wyrok nie dotyczy normy obowiązującej w okresie objętym ostateczną decyzją. Skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle orzeczenia w sprawie C-418114, jest możliwe w odniesieniu do podatników, których rozstrzygnięcia spraw zostały oparte bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Organ nie może bowiem w sposób rozszerzający zastosować oraz przenieść na grunt niniejszej sprawy sentencji wyroku TSUE w sprawie C-418/14. Nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia została wydana, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez TSUE przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym w danej sprawie przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego z powołaniem podstawy prawnej, 2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C- 418/14 nie ma wpływu na ostateczną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego znany jest fakt, iż na skutek pożaru skarżąca nie posiada oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanych olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09) do celów objętych zwolnieniem z akcyzy. Wydając decyzję, organ wziął pod uwagę dokumentację źródłową zawierającą wydruki faktur sprzedaży lecz pominął protokół z kontroli, z którego wynika, że na podstawie przeprowadzonych kontroli krzyżowych u wszystkich nabywców olejów smarowych od Spółki potwierdzono fakt wykorzystania wyrobów na cele objęte zwolnieniem. Tymczasem protokół ten stanowi niepodważalny dowód, iż Spółka sprzedawała oleje smarowe zgodnie z przeznaczeniem. Powołując następnie wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I GSK 698/12, oraz z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. I GSK 1550/14, strona stwierdziła, że udowodnienie rzeczywistego przeznaczenia paliwa na podstawie kontroli krzyżowych daje wystarczającą pewność w zakresie zastosowanego zwolnienia od akcyzy. W jej ocenie, organ wydając decyzję skupił się na braku formalnym, polegającym na nieposiadaniu (w momencie kontroli) wymaganej dokumentacji, zamiast na rzeczywistym przeznaczeniu wyrobów. Ponadto, zdaniem Spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na przepisach prawa, a jedynie na swobodnej interpretacji. Organ oparł się na twierdzeniu, że strona nie dysponuje dokumentami uprawniającymi do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a ponadto po rzekomo przeprowadzonej ponownie analizie stwierdził, iż wyrok TSUE nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. W opinii strony, wyrok TSUE jest jak najbardziej adekwatny do niniejszej sprawy. Błędna interpretacja tego wyroku potwierdza, że organ nie dopełnił obowiązku w zakresie przeprowadzenia rzetelnej analizy, w której należało ująć i uzasadnić wszystkie dowody, którym organ daje wiarygodność lub jej odmawia. Samo powołanie się na wyrok TSUE przeczy tezie skarżonej decyzji, jakoby Spółka traktowała wznowienie postępowania jako alternatywę postępowania odwoławczego. Pominięcie protokołu kontroli uzasadniającego zastosowaną przez skarżącą wysokość podatku, stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu, kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za grudzień 2006 i luty 2007 r.. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p.. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (p. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. o sygn. akt: I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Mając na uwadze tak sprecyzowany zakres postępowania wznowieniowego, Sąd nie mógł poddać ponownej ocenie merytorycznej ustaleń dokonanych przez organy w postępowaniu wymiarowym. Kontroli Sądu orzekającego w granicach niniejszej sprawy podlegała natomiast prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na której strona oparła żądanie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za grudzień 2006 i luty 2007 r.. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził, by stanowisko organów, iż brak było podstaw do uchylenia decyzji w tym trybie, było wadliwe. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, przesłanka, o której mowa w cytowanym przepisie nie wystąpiła. Wbrew bowiem argumentacji strony skarżącej, powoływany w związku ze wznowieniem wyrok TSUE nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na treść powoływanego przez stronę jako podstawa wznowienia, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. o sygn. C-418/14. W sentencji tego orzeczenia w sposób nie budzący wątpliwości wskazano, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z treści powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości co do przeznaczenia produktu do celów opałowych. Wprawdzie w tym orzeczeniu TSUE odwołano się do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), jednak przedmiot analizy i oceny prawnej zasadniczo odnosi się treści art. 89 ust. 14 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), w zakresie dotyczącym obowiązku terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, formalne uchybienia w indywidualnych i miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być zaś uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W okolicznościach niniejszej sprawy z wniosku o wznowienie, wyrok TSUE nie stanowi tym samym podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej, której przedmiot dotyczył jak wynika z akt - nie braku miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców - lecz stwierdzonego w toku kontroli, braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Trafnie zwrócono uwagę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego), stanu faktycznego. Z powyższych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., skoro w uzasadnieniu organ powołał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i na tle całokształtu okoliczności sprawy prawidłowo dokonał właściwej oceny powoływanej przez stronę jako podstawa wznowienia, przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego, treść uzasadnienia spełnia wymogi określone w cyt. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p, w szczególności w zakresie wskazania istotnych dla sprawy faktów związanych z powyższą przesłanką (wyrok TSUE na tle okoliczności sprawy o wznowienie), jak i co do uzasadnienia prawnego, skoro prawidłowo przytoczono zastosowane przepisy prawa. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności. Nadmienić zaś należy, że oprócz powołania tego zarzutu, zaistniałe zdaniem skarżącego nieprawidłowości w tej materii, nie zostały w skardze przedstawione i strona bliżej nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia tej zasady. Z przyczyn na wstępie opisanych, w szczególności, z uwagi na to, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, orzekający w granicach niniejszej sprawy Sąd Administracyjny, poza dalszymi rozważaniami pozostawił podnoszone w skardze kwestie dotyczące ustaleń organów w postępowaniu zwykłym, odnośnie "udowodnienia rzeczywistego przeznaczenia paliwa na podstawie kontroli krzyżowych", nadania przez organ znaczenia dla braku formalnego, polegającego na nieposiadaniu (w momencie kontroli) wymaganej dokumentacji, zamiast na rzeczywistym przeznaczeniu wyrobów, czy pominięcia protokołu kontroli uzasadniającego zastosowaną przez skarżącą wysokość podatku, co zdaniem strony, stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Dlatego też, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.