I SA/Ol 598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. postanawia zawiesić postępowanie Spółka A z siedzibą w W. (następca prawny Spółki B) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce B zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 11.201 zł. W uzasadnieniu wyraził stanowisko, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Organ dodał, że pełnomocnik strony przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru Spółki B, w obrębie którego położona jest Gmina. Na podstawie tych materiałów nie można było jednak ustalić, jaka jest wartość budowli położonych na terenie Gminy, dlatego też organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość linii kablowej wykazaną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w dniu 8 lutego 2007 r. Uchylając powyższe rozstrzygnięcie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" uznało za niezasadny zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Powołując uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, organ stwierdził, że Spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z korektą deklaracji w dniu 14 września 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Wskazując natomiast na podstawy decyzji kasatoryjnej, organ odwoławczy w szczególności podniósł, że organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji z dnia "[...]". Spółka A z siedzibą w W. (następca prawny Spółki B) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W skardze tej wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.W uzasadnieniu powyższego zarzutu Spółka podniosła, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu, w związku z czym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, złożenie przez skarżącą w dniu 14 września 2007 r. wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie skutkowało ani przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały enumeratywnie wymienione w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie odwołuje się do okoliczności złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W rezultacie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniło się z końcem 2012 r., w związku z czym prowadzone postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było bezprzedmiotowe zarówno w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i drugoinstancyjnej, co wynika wprost z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie toczyło się już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a bieg terminu nie został przerwany ani też nie uległ zawieszeniu. Niemniej jednak w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, NSA wskazał, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania pomimo upływu przedawnienia, który to wyjątek dotyczy np. instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. W rozpatrywanej sprawie strona i organ odwoławczy prezentują odmienne stanowiska w zakresie zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w wyniku przedawnienia, przy czym obie strony swe stanowisko wspierają treścią tej samej uchwały NSA, a mianowicie uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FSK IFPS 1/12 (dostępnej, podobnie jak wszystkie powołane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Strona skarżąca odwołuje się do samej treści uchwały, natomiast SKO do jej uzasadnienia. W ramach rozważania możliwości zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, celowe jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2564/12. W wyroku tym wskazano, że uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i uzasadnienie wywiedzione dla zobrazowania motywów, którymi kierował się skład orzekający. Za niemający żadnej podstawy prawnej NSA uznał z powyższych względów zabieg polegający na zanegowania wybranych fragmentów uzasadnienia uchwały NSA, czy też swoistego oddzielenia tezy tejże uchwały od motywów jej podjęcia wyrażonych w uzasadnieniu. W wyżej wymienionym wyroku NSA wskazano również, że z art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z tego wynika zasada, zgodnie z którą stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, przy czym moc wiążąca uchwały dotyczy zarówno jej sentencji, jak i poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu, które mają bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji. Jednocześnie należy przyjąć, podobnie jak uczynił to WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wr 591/09, że: "Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Mimo, że formalnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w omawianym trybie wiąże tylko w danej sprawie, to w orzecznictwie wskazuje się na idący dalej charakter tych uchwał. Podkreśla się, że moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że tego typu uchwała ma moc bezpośrednio wiążącą w tej jednej konkretnej sprawie. Sąd jest wówczas bezwzględnie związany poglądem w niej wyrażanym. Odnośnie do innych postępowań, taka uchwała ma moc pośrednio wiążącą. Sąd może nie zgodzić się z wykładnią norm prawnych zawartą w uchwale, ale wówczas musi przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a. – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07)." W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie ukształtowało się szerokie rozumienie pojęcia "rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodzące w tym zakresie poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania, np. w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny lub wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FZ 248/09 a także M.Niezgódka-Medek [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze 2005, s. 302 i n.). Biorąc pod uwagę przyjęte w p.p.s.a. uregulowania dotyczące zawieszenia postępowania uznać należy, iż jedynie wykładnia celowościowa przepisu art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a., odbiegająca od jego literalnego brzmienia (stosowana przez sądy administracyjne) pozwala na przyjęcie, że podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego przepisów będących podstawą zaskarżonej decyzji może mieć wpływ na wyrok sądu administracyjnego, którym dokonuje się kontroli legalności zaskarżonego aktu a tym samym uzasadnia zawieszenie postępowania. Tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaistniała w niniejszej sprawie. W postanowieniu z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, skład orzekający uznał za konieczne przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA pytania: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)?" W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny między innymi wskazał, że są problematyczne kwestie, których poprzednia uchwała (I FPS 1/12) nie rozwiązała. Zwrócił też uwagę na to, że treść uchwały budzi również wątpliwości w kontekście treści zadanego pytania, bowiem skład poszerzony orzekł ogólnie w odniesieniu do wszystkich podatków, nie zważając zarówno na treść pytania jak i na specyfikę podatku od towarów i usług, którego dotyczyło pytanie prawne. Według NSA błędny jest pogląd wyprowadzony na tle stosowania art. 79 § 2 O.p., że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Dodatkowo Sąd ten zauważył, że odwołanie się do instytucji zwrotu nadpłaty nie tylko nie wspomaga argumentacji dla przyjętej w uchwale tezy, ale co gorsza może przyczynić się do powstania szeregu wątpliwości w praktyce i orzecznictwie sądowym (szerzej na ten temat por. A. Bartosiewicz, Artykuł 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług po uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, Przegląd Podatkowy 2013, nr 5, str. 44 i nast.). Postanowieniem z 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej w ramach postępowania w przedmiocie wysokości straty w podatku od osób prawnych, przedstawił do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, to jest: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?". Z treści uzasadnienia postanowienia z dnia 19 czerwca 2013 r. wynika , iż wątpliwości składu orzekającego budzi zarówno treść uchwały jak i jej uzasadnienie, co jest istotne z punktu widzenia występującej rozbieżności w stanowisku stron co do kwestii spornej w niniejszej sprawie. Wątpliwości te ma także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przedstawionego pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w każdym czasie i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, będzie miało charakter uniwersalny, odnoszący się nie tylko do podatku od osób prawnych. W niniejszej sprawie ocenić należy przede wszystkim, czy organ podatkowy mógł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzić w dalszym ciągu postępowanie podatkowe, jak również wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy zobowiązanie to wygasło już poprzez zapłatę, czy też powinien był uznać, że wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec tego od odpowiedzi pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na przekazane zagadnienie prawne zależy również rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.