I SA/Ol 600/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r., sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" , znak ; Naczelnik Urzędu Skarbowego 1) orzekł odpowiedzialność P. G. jako członka zarządu Spółki A Meble Tapicerowane Sp. z o.o., w S., Gm. D., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: - za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 43.980 zł; - za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 10.795 zł; - za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 6.103 zł. oraz za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, które na dzień wydania decyzji wyniosły 43.944 zł i za koszty egzekucyjne w wysokości 2.690 zł. 2) umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P. G. jako członka zarządu Spółki A Meble Tapicerowane Sp. z o.o., w S., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: - za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 35.170 zł; - za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 11.922 zł; - za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 5.334,79 zł; - za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 569 zł; - za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 994 zł; - za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 291 zł; - za miesiąc październik 2003 r. w kwocie 492 zł; - za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 209 zł; - za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 0,20 zł; oraz za odsetki za zwłokę od w/w zaległości i koszty egzekucyjne. W odwołaniu od powyższej decyzji P. G. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania w sprawie, wskazując iż naruszono przepisy art. 121 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieprzychylenie się do wskazywanej przez Stronę argumentacji, co narusza jej zdaniem zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. P. G. wskazał ponadto, iż wniosek o upadłość Spółki został złożony po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2002 r., a sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu z uwagi na zaprzestanie płatności przez jedynego odbiorcę produktów Spółki . Podniósł, iż w 2001 r. Spółka zawarła kontrakt z firmą B Sp. z o.o., gwarantujący ciągłość zleceń i terminowe płatność w zamian za wyłączność produkcji mebli na potrzeby tego podmiotu. Wynikiem powyższego był zakup nieruchomości (dwóch hal produkcyjnych), co powiększyło majątek trwały Spółki o 837.000 zł., a także zwiększenie kosztów prowadzenia działalności Spółki związane z zakupem materiałów produkcyjnych i zwiększeniem zatrudnienia (w tym również osób przyuczających się do zawodu tapicera). Twierdził również, iż w 2002 r. miesięczna sprzedaż wynosiła około 900.000 zł., a poniesiona w 2001 r. strata wyniosła 582.000 zł co stanowiło, zdaniem Strony 0,5% wartości sprzedaży Spółki, a zatem wielkość straty nie była sygnałem do ogłoszenia upadłości Spółki i zwolnienia 120 zatrudnionych pracowników. Strona wskazuje dodatkowo, iż w 2002 r. w wyniku składanych przez firmę B Sp. z o.o. reklamacji na produkowane meble, oraz fakturowaniu przez tę firmę kosztów naprawy mebli w wysokości 50.000 zł miesięcznie, stanowiło dla Spółki obciążenie w skali roku w wysokości 600.000 zł. Wartość zareklamowanych mebli została skompensowana przez odbiorcę z należności za wyprodukowane przez Spółkę A meble, co przy braku środków płatniczych było przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z akt sprawy wynika, iż Strona była jedynym członkiem Zarządu A Sp. z o.o. Od początku istnienia Spółki i w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług P. G. reprezentował Zarząd Spółki jednoosobowo. Podano również, iż Spółka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT - 7, w których wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty: - za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 43.980 zł; - za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 10.795 zł; - za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 6.103 zł. Następnie Spółka nie dokonywała wpłat na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, a zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w tym: za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 43.980 zł, za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 10.795 zł, za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 6.103 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 43.944 zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości 2.690 zł. Z akt sprawy wynika również, iż na ww. zaległości podatkowe Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze: Wskazano również, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone w związku z wystawionym tytułem "[...]"z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 11 marca 2003r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zastosował skuteczny środek egzekucyjny. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnych środków pieniężnych z powodu ich braku na rachunku bankowym Do pozostałych tytułów postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie Wydział V Gospodarczy z dnia "[...]", sygn. akt: "[...]"o ogłoszeniu upadłości A Sp. z o.o. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]"postanowieniem z dnia "[...]". zostało zawieszone, a następnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. znak: "[...]"umorzone. Natomiast zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r., styczeń 2003 r. i luty 2003 r. objęte w/w tytułami wykonawczymi zostały zgłoszone do masy upadłości. Pismem z dnia "[...]". Urząd Skarbowy zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność wobec upadłej Spółki w łącznej kwocie 205.664,10 zł (kwota główna wierzytelności: 190.373,60 zł, odsetki: 9.969,70 zł, koszty sądowe i egzekucyjne: 5.300,80 zł), które zaliczył do kategorii III. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego A Sp. z o.o. w Sę. wynika, że po dokonaniu całkowitego spieniężenia masy upadłości został wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości (obejmujący tylko kategorię pierwszą). Zatem przymusowa realizacja zobowiązania podatkowego nie dała gwarancji pełnego jej wykonania, a organ egzekucyjny wyczerpał środki prawne służące do wykonania świadczenia przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do przeprowadzenia skutecznej egzekucji wierzytelności spółki. Powyższe jednoznacznie zatem wskazuje, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zaszła zatem pozytywna przesłanka orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu. Wskazano również, iż jedną z przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zatem wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W przedmiotowej sprawie Strona mienia takiego nie wskazała. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy twierdził również , iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Zarząd Spółki w momencie, który nie można uznać za właściwy. Z analizy znajdujących się w aktach sprawy, składanych przez Spółkę deklaracji CIT -8, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynika jego zdaniem, że Spółka w latach 2000-2002 generowała coraz większą stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, od 75.868,28 zł w 2000 r. do 482.837,77 zł w roku 2002. Również analiza sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonych sprawozdań finansowych wskazuje na niestabilną sytuacje finansową Spółki już od 2000 roku, który zakończył się wykazaną stratą w wysokości -140,7 tys. zł. W roku 2001 wynik finansowy na prowadzonej działalności wyniósł -582,5 tys. zł tj. wartość straty zwiększyła się ponad trzykrotnie w stosunku do roku poprzedzającego. Zobowiązania znacznie wzrosły i przekroczyły aktywa obejmujące wartość majątku obrotowego i majątku trwałego. Spółka straciła zdolność do terminowego regulowania swoich należności wobec kontrahentów i stała się niewypłacalna. Majątek Spółki nie wystarczał bowiem na zaspokojenie posiadanych zobowiązań. W kolejnym roku trudna sytuacja finansowa nie uległa poprawie. Spółka wygenerowała jeszcze większą stratę niż w latach poprzednich, w 2002 roku strata netto wyniosła - 695,8 tys. zł. Dokonując porównania stosunku zobowiązań bieżących do należności i roszczeń w okresie 2000-2002 wynika zdaniem organu odwoławczego natomiast, że zobowiązania znacznie przekraczają należności, odpowiednio w 2001 r. ponad 1,5-krotnie, a w 2002 prawie 7- krotnie. Na podstawie bilansów złożonych przez Spółkę za rok 2000, 2001 i 2002, możliwym było również ustalenie płynności finansowej Spółki, tj. zdolności przedsiębiorstwa zachowania płynności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań w powyższych latach, przy pomocy wskaźnika bieżącej płynności finansowej wyrażonego stosunkiem majątku obrotowego do zobowiązań bieżących. Wskaźniki te, ustalone na koniec 2000r., 2001r. i 2002r. charakteryzują się tendencja spadkową. Wartości wskaźników były bardzo zachwiane i wyniosły odpowiednio 0,88; 0,36; 0,24, co znacznie odbiega od bezpiecznego poziomu wskaźnika, który (wg założeń ekonomii) zawarty jest w przedziale 1,2 do 2,0. Oznacza to, ze majątek obrotowy zaangażowany w firmie powinien być dwukrotnie większy niż suma zobowiązań bieżących (tzw. bufor zabezpieczający). Przy poziomie wskaźnik 1,2-2,0 generalnie uważa się, że zachowana jest równowaga finansowa firmy. Im bardziej zbliżamy się do cyfry 1, tym słabszy jest bufor zabezpieczający. Poziom wskaźnika 1 oznacza, że firma jest w danym momencie w stanie opłacić jedynie bieżące rachunki. Wobec powyższych danych stwierdzono, że w Spółce właściwe proporcje majątku do zobowiązań były wręcz odwrotne, co spowodowało całkowity brak zachowania równowagi finansowej firmy. Sąd Rejonowy w Olsztynie w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]"sygn. akt: "[...]"o ogłoszeniu upadłości Spółki podał, iż z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że dłużnik zaprzestał w sposób trwały płacenia długów, a jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje twierdzenie organu I instancji, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w miesiącu lutym 2003 r. (data wpływu do Sądu Rejonowego 12.02.2003 r.) nastąpiło zbyt późno. Zdaniem organu odwoławczego bilans i rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 r. zawierały istotne informacje na temat kondycji finansowej Spółki. Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w sytuacji, gdy bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Zatem już w dniu podpisania bilansu i rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31.12.2001 r., tj. w dniu 27.03.2002 r. Zarząd miał stosowne informacje co do sytuacji finansowej Spółki. Trudna sytuacja finansowa Spółki pogłębiła się w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, iż zakup nieruchomości w 2000 r. był jedyną przyczyną wzrostu wartości zobowiązań krótkoterminowych Spółki. W 2001 r. w sposób dynamiczny rosły również inne zobowiązania Spółki takie jak z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych, oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń. Od początku prowadzonej działalności w okresie od 2000 do 2003 roku stale utrzymywała się przewaga poniesionych kosztów nad osiągniętymi przychodami. W 2001 r. osiągnięte przychody ze sprzedaży produktów wyniosły 9.399.725,80 zł co stanowi w skali miesiąca wartość ok. 783.310,48, a nie jak twierdził Strona ok. 900 tys. zł. Powyższe potwierdza zdaniem organu II instancji również fakt, iż w trakcie postępowania upadłościowego, prowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia "[...]"., sygn. akt: "[...]", po dokonaniu całkowitego spieniężenia masy upadłości został wykonany ostateczny podział funduszy masy upadłości obejmujący tylko kategorię pierwszą wierzycieli, pozostawiając niezaspokojonymi następne kategorie wierzycieli. Dodatkowo ze sprawozdania ostatecznego z działalności masy upadłości A sp. z o.o. wynika, że w dniu przejęcia przedsiębiorstwa przez syndyka w podmiocie zatrudnionych było 67 pracowników, a nie jak podaje Strona liczbą 120 zatrudnionych osób. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostają podnoszone argumenty dotyczące relacji handlowych Strony z jej kontrahentem, będącym jednocześnie jedynym odbiorcą produktów Spółki, tj. niesłusznie, zdaniem Strony, potrącanych należności przez firmę B S.A w związku z rozliczeniem reklamowanych dostaw. Ze znajdującego się bowiem w aktach sprawy sprawozdania ostatecznego, skierowanego przez Syndyka upadłości do Sądu Rejonowego w Olsztynie Wydziału V Gospodarczego, wynika, iż podnoszona przez Stronę kwestia rozliczenia reklamowanych dostaw mebli wysłanych do odbiorcy Spółki z o.o. "A, firmy B S.A, była przedmiotem postępowania sądowego, o kwotę niesłusznie potraconych należności przez odbiorcę. W maju 2004 r. Strona złożyła powództwo o zasądzenie od B S.A kwoty 426.427,38 zł z tytułu niesłusznie potrąconych kwot z należności Spółki z o.o. A. Postępowanie toczyło się przed Sądem Okręgowym w P. i w dniu "[...]" została zasądzona kwota żądana pozwem. Od wyroku przez pozwanego została wniesiona apelacja, Sąd Apelacyjny w P. oddalił powództwo w całości, postanowieniem z dnia "[...]"r. (Sygn. akt "[...]"). Następnie, po wyroku Sądu Apelacyjnego została złożona skarga kasacyjna powoda, która została przez Sąd Najwyższy oddalona. Mając na uwadze trudną sytuację finansową Spółki wykazaną w bilansie i rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r., które zostały podpisane w dniu 27 marca 2002 r. (wpływ do urzędu skarbowego 28.03.2002 r.) terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był termin 14 dni od dnia 27 marca 2002 r. Od tego dnia bowiem członek Zarządu miał wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki i najpóźniej do dnia 10 kwietnia 2002 r. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego (co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie) w kwestii określenia terminu, w którym członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przed 2002 r. Zauważyć należy jednak, że od dnia 27marca 2002 r., tj. od dnia podpisania bilansu i rachunku zysków i strat, sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. Zarząd miał stosowne informacje co do sytuacji finansowej Spółki. Ocena momentu, w którym "ujawnienie" (o którym mowa w art. 5 ust 2 Prawa upadłościowego), że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych, z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie kiedy taki stan majątkowy Spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/90, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.04.2004 r., sygn. akt III SA 3215/02, LEX nr 150841). Bezprzedmiotowym pozostaje również zarzut, iż w przedmiotowej decyzji zostały naruszone przepisy art. 121 §1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie przychylenie się do wskazywanej przez Stronę argumentacji, co narusza zdaniem Strony zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego swoją ocenę oparł na przekonywujących dowodach i faktach i dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Swobodna ocena dowodów zgromadzonego materiału była dokonana przez organ I instancji zgodnie z normami prawa oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Nieuzasadnionym jest również podnoszony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Wskazano także, iż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy zebrany w sprawie. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniono Stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano Stronie, na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja w pozostałej części, dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P. G. jako członka zarządu Spółki A Sp. z o.o., w S., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r., czerwiec 2004 r. oraz październik 2005 r., nie była przez Stronę kwestionowana. Po jej weryfikacji organ odwoławczy uznał ją za zasadną. W świetle powołanych regulacji prawnych art. 116 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1 ww. przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z. tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Strona złożyła w dniu 12 lutego 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. Z uwagi na uprawomocnienie się z dniem 17 kwietnia 2003 r. postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie Wydział V Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości ww. Spółki z dnia 2 kwietnia 2003 r., Sygn. akt "[...]", od tego dnia P.G. nie pełnił obowiązków członka Zarządu Spółki. Zatem Strona nie odpowiada za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r., czerwiec 2004 r. oraz październik 2005 r. Skargę na powyższą decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył P. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie obiektywnej, oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału Strony wskazującej dowody. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w nieprawidłowy sposób przeprowadził postępowanie egzekucyjne. Wskazuje na to fakt, iż tytuły wykonawcze zgłoszone do masy upadłości zostały wystawione dopiero po ogłoszeniu upadłości Spółki. Wskazano również, iż niezrozumiałe są przyczyny zawieszenia, a następnie umorzenia prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego, takie zachowanie organu I instancji przyczyniło się do zaliczenia wierzytelności Skarbu Państwa do III kategorii, co uniemożliwiło zaspokojenie roszczeń. Skarżący podnosi również, iż w przedmiotowej sprawie zaszła niezgodność między organami obu instancji, w ocenie prawidłowości terminu, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wymaga, ponownego rozpatrzenia. P. G. zarzucił nadto, iż organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki z o.o. A za lata 2000-2002, nie wziął pod uwagę prowadzonego na wniosek Spółki postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, mającego na celu ratowanie Spółki i poprawę jej sytuacji gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej oraz podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu "[...]"pełnomocnik skarżącego cofnęła zarzut dotyczący stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i podtrzymała skargę w pozostałym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Przepis art. 134 § 1 tejże ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi zaś, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej– po rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez P. G. odwołania – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą odpowiedzialność P. G. jako członka zarządu Spółki A z o.o. w S., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz za styczeń i luty 2003r. i za odsetki od tych zaległości oraz umarzającą postępowanie w przedmiocie orzekania odpowiedzialności P. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003r. oraz za czerwiec 2004r. i za październik 2005r. wraz z odsetkami od tych zaległości. Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną decyzji powołał przepisy: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na względzie przedłożone wyżej przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych należało rozważyć czy zebrany w sprawie materiał pozwalał na zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i orzeczeniu o odpowiedzialności P. G. jako członka zarządu spółki z o.o. A w S., za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące grudzień 2002r. i styczeń i luty 2003r. W myśl przepisu art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek ogłoszenia upadłości albo wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie § 2 powołanego wyżej art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera ograniczenie czasowe odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Mianowicie członek zarządu spółki odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie, kiedy pełnił obowiązki członka zarządu. W sprawie niniejszej, z akt postępowania podatkowego wynika – a sam skarżący tego nie kwestionuje – że w miesiącach grudzień 2002r. i styczeń i luty 2003r. P.G. pełnił funkcję jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. Skoro tak, to rozważenia wymagała kwestia, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności P. G. za powstałe zaległości podatkowe Spółki. Analiza składanych przez Spółkę deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), znajdujących się w aktach postępowania podatkowego; oraz sprawozdań finansowych dotyczących sytuacji finansowej Spółki, stanowiły dla organów podatkowych dostateczną podstawę do ustalenia i stwierdzenia, że Spółka od 2000r. osiągała ujemny wynik finansowy swojej działalności gospodarczej. Straty poniesione na działalności gospodarczej Spółki wynosiły odpowiednio: w 2000r. – 140700 zł; w 2001r. – 582500 zł i w 2002r. – 695800 zł. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dokonały porównania bieżących zobowiązań Spółki z posiadanymi przez Spółkę wierzytelnościami. Z porównania tego wynika, że w 2001r. zobowiązania Spółki były o 50% wyższe od wierzytelności, a w 2002r. zobowiązania były 7 razy wyższe od wierzytelności. Uznać należy za trafne i zgodne z regułami praw ekonomicznych stwierdzenia organów podatkowych, iż dla wyniku sprawy istotnym było ustalenie płynności finansowej Spółki, co w przełożeniu na znaczenie praktyczne oznacza zdolność podmiotu gospodarczego do terminowego regulowania zobowiązań. Dokonując w tym zakresie ustaleń organ podatkowy (w oparciu o dokumentację finansowo-ksiegową Spółki) ustalił, że wskaźnik płynności finansowej Spółki wynosił w 2000r. - 0,88, w 2001r. - 0,36 i w 2002r. - 0,24. Wskaźnik płynności finansowej podmiotu gospodarczego zapewniający jego funkcjonowanie określany jest w ekonomii na 1,2 do 2,0. Jeżeli wskaźnik ten wynosi mniej niż 1,0, to oznacza, że podmiot gospodarczy nie jest w stanie pokryć nawet bieżących zobowiązań. Wskaźniki obliczone dla Spółki od 2000r. nie zabezpieczały więc nawet realizacji bieżących zobowiązań Spółki. Ta okoliczność, między innymi, rzutowała na stanowisko organu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony przed 2002r. Z ustaleń organów podatkowych – opartych na dowodach znajdujących się w aktach postępowania podatkowego – wynika, że na wniosek Spółki z 12.11.2002r. wszczęte zostało postępowanie restrukturyzacyjne, które po ogłoszeniu upadłości Spółki, na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 21 ust. 3 ustawy z 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) decyzją z "[...]" "[...]" zostało umorzone. Należy podkreślić w tym miejscu, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie wywarło wpływu na likwidację przez Spółkę obciążających ją zobowiązań. Zwrócić też należy uwagę no to, że z bilansów Spółki za lata 2000 i 2001 wynika, iż za te lata działalność Spółki przyniosła stratę. Bilans Spółki i rachunek zysków i strat sporządzone na "[...]". (w aktach podatkowych) podpisany przez Zarząd Spółki w dniu "[...]". dawał pełny obraz sytuacji finansowej Spółki. Zasadnie zatem Organ podatkowy odwoławczy wskazał na przepis art. 233 ustawy z 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który to przepis stanowi, iż w sytuacji, gdy bilans sporządzony przez zarząd, wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Pomimo posiadania danych o sytuacji finansowej Spółki na koniec roku 2001, jednoosobowy zarząd Spółki nie podjął działań zmierzających do oceny zasadności istnienia Spółki. Bilans Spółki za 2001r. podpisany został "[...]"a dopiero "[...]". złożono wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych, które to postępowanie – jak wyżej wskazano – nie miało wpływu na zmniejszenie zobowiązań Spółki. Sąd uznał za trafne i oparte na materiale zebranym w sprawie stwierdzenie organu odwoławczego, iż zakup nieruchomości w 2001r. nie był jedyną przyczyną wzrostu zobowiązań bieżących Spółki. Organ ten na podstawie zebranego w sprawie materiału prawidłowo ustalił, że od 2000r. do 2003r. w Spółce utrzymała się przewaga poniesionych kosztów nad osiąganymi przychodami. Zatem bilans Spółki za 2001r. podpisany "[...]"był dostatecznym sygnałem dla Zarządu o sytuacji finansowej Spółki. Zobowiązania Spółki przekroczyły aktywa obejmujące wartość majątku obrotowego i majątku trwałego, a zatem Spółka utraciła zdolność terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli i stała się niewypłacalna. W myśl przepisu art. 1 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Przepis § 2 art. 1 Prawa upadłościowego stanowi, że – między innymi – upadłość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek jej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zarząd Spółki, w sprawie niniejszej, znał sytuację finansowo-gospodarczą najpóźniej z dniem podpisania bilansu za 2001r. – tj. z dniem "[...]" Przepis art. 5 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, iż podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. W myśl § 2 powołanego wyżej art. 5 reprezentant spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązany jest zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że P. G. jako jedyny członek Zarządu Spółki nie wniósł podania o otwarcie postępowania układowego, a zatem winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie najpóźniej dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę długów bądź od powzięcia wiadomości, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ujawnienie braku pokrycia długów Spółki jej majątkiem nastąpiło z dniem podpisania bilansu Spółki za 2001r. – tj. z dniem 27 marca 2002r. Od tej daty należy liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki złożony został "[...]" Sąd Rejonowy w Olsztynie Wydział V Gospodarczy postanowieniem z "[...]". ogłosił upadłość Spółki, a w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że dłużnik zaprzestał w sposób trwały płacenia długów a jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie (ksero postanowienia w aktach pomocniczych, administracyjnych). Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego za zaległości podatkowe Spółki wystawił tytuły wykonawcze i na podstawie tytułu "[...]"z "[...]"r. prowadził egzekucję poprzez zajęcie wierzytelności Spółki na rachunku bankowym. Egzekucja ta nie przyniosła efektu wobec braku środków na rachunku Spółki. Ogłoszenie upadłości Spółki "[...]"skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego a po uprawomocnieniu postanowienia o upadłości Spółki umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz za styczeń i luty 2003r. wraz z innymi wierzytelnościami oraz odsetkami, kosztami sądowymi i egzekucyjnymi na łączną kwotę 205664,10 zł zostały przez Urząd Skarbowy zgłoszone do masy upadłości. Z postanowienia Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy w Olsztynie w sprawie "[...]"wynika, że po dokonaniu całkowitego spieniężenia masy upadłości został wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości (obejmujący tylko kategorię pierwszą) dlatego Sąd stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego (postanowienie w aktach pomocniczych postępowania administracyjnego). Przedstawione powyżej ustalenia i rozważania nakazują stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieuchybiający przepisom regulującym zasady postępowania. Ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale. Ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Niekwestionowanym jest to, że P. G. był członkiem Zarządu Spółki z o.o. w S. Z materiału zebranego w sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że z dniem podpisania bilansu Spółki za 2001r. jako jedyny członek Zarządu Spółki wiedział o zobowiązaniach Spółki oraz relacji wartości majątku do wysokości zobowiązań Spółki. Te dane obligowały P. G. do zgłoszenia w terminie 2 tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego z 1934r.). Bilans za 2001r. podpisany został 27.03.2002r. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został w sądzie dopiero 12 lutego 2002r. Jak wynika z postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań. Ogłoszenie upadłości nastąpiło 02.04.2003r. Wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało na podstawie art. 63 Prawa upadłościowego (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) umorzone wobec ogłoszenia upadłości, a do tego momentu było bezskuteczne. P. G. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie przedstawił także dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Okoliczności nakazujące zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki znane były P. G. najpóźniej z dniem podpisania bilansu Spółki za 2001r. Tym samym złożenie wniosku albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w listopadzie 2002r. nie może mieć wpływu na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po terminie przewidzianym w art. 5 Prawa upadłościowego. Brak też jest dowodów na to, by P. G. jako jedyny członek Zarządu Spółki występował o prowadzenie postępowania układowego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego co do tego, że późne zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości skutkowało zaliczeniem wierzytelności do trzeciej kategorii w kolejności zaspakajania wierzytelności. O zaliczeniu wierzytelności z tytułu podatków i danin publicznych do odpowiedniej kategorii decyduje przepis art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Określenie przez organ odwoławczy innej daty, w której winien być zgłoszony w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, od daty przyjętej przez organ pierwszej instancji nie ma wpływu na wynik spraw. Organ odwoławczy przyjął datę późniejszą niż uczynił to organ pierwszej instancji, a mimo to i w tej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Brak też jest podstaw do przyjęcia, że organ uchybił przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał oceniły w myśl zasady swobodnej – lecz nie dowolnej – oceny zebranych dowodów. Z oceny tej wysnuły logicznie uzasadnione wnioski. Odmienna ocena pewnych zdarzeń dokonana przez skarżącego nie oznacza, że organy uchybiły zasadom postępowania. Reasumując, Sąd stwierdził, że dokonane ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale. Ustalony stan faktyczny objęty jest dyspozycją powołanego jako podstawa prawna decyzji przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadmienić jeszcze należy, iż skarżący nie wykazał, by organy nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.