I SA/Ol 602/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.),, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008r. sprawy ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę ISA/OI 602/07 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 165a § 1, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez E.D., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia w formie decyzji lub postanowienia, że podatnik w okresie od 1.01.1997r. do 17.12.1998r. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej. E.D. wnioskiem z dnia 10.07.2007r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie decyzją lub postanowieniem, że w okresie od 1.01.1997r. do 17.12.1998r., mimo nie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej nr "[...]", faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej, a zatem nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia w formie decyzji lub postanowienia, że podatnik w okresie od 1.01.1997r. do 17.12.1998r. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ ten wyjaśnił, iż w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W związku z tym stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, poinformował, iż nie zastosował żądanego wyłączenia pracowników z toczącego się postępowania, gdyż dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego istnieje możliwość wyłączenia pracownika w tymże postępowaniu, a w niniejszej sprawie organ nie wszczął postępowania. W dniu 10.08.2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej, wpłynęło zażalenie E.D., na postanowienie organu I instancji z dnia "[...]". W zażaleniu zarzucił temu postanowieniu naruszenie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ podatkowy, który uznał się za niewłaściwy w sprawie, do niezwłocznego przekazania sprawy organowi właściwemu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zażalenie za nieuzasadnione. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia, a to stanowisko wynikało z zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego. E.D. składając w dniu 10.07.2007r., wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie decyzją lub postanowieniem, że w okresie od 1.01.1997r. do 17.12.1998r., mimo nie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej nr "[...]", faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej, a zatem nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność, zażądał od tego organu, rozstrzygnięcia swojej indywidualnej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". W niniejszej sprawie miała zastosowanie druga z wymienionych w tym artykule przesłanek, mianowicie przyczyną, z powodu której postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte jest fakt, iż w przepisach prawa materialnego brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania podatnika w trybie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko wypracowane przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności, wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze. Z przepisami prawa wiąże się kwestia źródeł prawa. Termin "źródła prawa" oznacza zarówno same fakty prawotwórcze danego systemu - formalne źródła prawa -jak i czynniki wpływające na treść tego systemu - materialne źródła prawa. Pojęcie źródeł prawa wskazuje na rodowód określonych przepisów, jak i ich treść i formę. W hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja. W myśl art. 87 Konstytucji RP za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP podkreślił znaczenie ustaw jako źródeł prawa podatkowego. W przepisie tym mówi się bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podatników, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa (wyrok NSA z 27 października 1987r., sygn. IV SA 292/87, Gospodarka i Administracja Państwowa 1988, nr 11). Organy podatkowe - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej - powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określenia prawa czy obowiązków danego podmiotu. Organ I instancji nie znalazł przepisu prawa materialnego dla wydania rozstrzygnięcia odnośnie stwierdzenia, zgodnie z wnioskiem E. D., że w okresie od 1.01.1997r. do 17.12.1998r., mimo nie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej nr "[...]", faktycznie nie wykonywał on działalności gospodarczej, a zatem nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. W związku z powyższym, organ len był zobligowany przepisem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, potwierdził zasadność wydanego przez organ l instancji rozstrzygnięcia. Zastosowany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy co do zasad postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Wynika z niego, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub, że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził również, iż słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego za nieuzasadniony uznał wniosek odnośnie wyłączenia z udziału w postępowaniu osób wskazanych w piśmie z dnia 10.07.2007r. Wyłączenie pracowników z udziału w postępowaniu, możliwe jest dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, a jak wyżej wyjaśniono w rozpatrywanej sprawie, wszczęcie postępowania nie nastąpiło z przyczyn proceduralnych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 31.07.2007r. organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził, że jest niewłaściwy w sprawie, a jedynie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia w formie decyzji lub postanowienia. Skargę do Sądu na powyższe postanowienie wniósł E.D. Zarzucił on , że utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie , organ odwoławczy naruszył zasady postępowania określone w art. 120, art. 121, art. 170 O. p.. W uzasadnieniu skargi E.D. podkreślił, że organ odwoławczy zaaprobował wadliwe orzeczenie organu I instancji. Podkreślił, że w przypadku uznania się niewłaściwym do rozpoznania wniosku, to organ I instancji powinien sprawę przekazać organowi właściwemu. Skarżący składając wniosek miał interes prawny, aby obalić domniemanie faktyczne wynikające z wpisu do ewidencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W jego treści przedstawił on relację z wyników postępowań karnych nadzorowanych prze Prokuraturę Rejonowa w E. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym , na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty ( art.3 §1 pkt 2 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 165a § 1 O. p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 165a O. p. Brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a dotyczącego ustaleń faktycznych niezwiązanych z istnieniem obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 4 ustawy Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym przez obowiązek podatkowy rozumie się nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie zaś do art. 5 ordynacji podatkowej treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru , czyli efektem przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Przez zwrot podatku należy zaś rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług , a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Nie budzącym również wątpliwości jest fakt, że co do zasady- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Dopiero nie wykonanie lub nienależyte wykonanie przez podatnika obowiązków określonych w ustawie nakłada na organ podatkowy obowiązek ( uprawnienie) do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zgodnie z przyjętą w tym podatku zasadą samoobliczenia, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku dochodowego od osób przyjmuje się w kwocie wynikającej z zeznania podatkowego, chyba, ze organ podatkowy określi je w innej wysokości. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro skarżący w podawanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, to nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. W związku z tym nie było podstaw do wszęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, celem ustalenia zobowiązania podatkowego. Art. 165 a O. p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O. p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a O. p. oraz art. 165 § 3 O. p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 o.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony - następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu skargi, że utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie , organ odwoławczy naruszył zasady postępowania określone w art.. 120, art. 121, art. 170 O. p.. Na treść zaskarżonego postanowienia żadnego wpływu nie mają wyniki postępowania karnego, które zostały przedstawione w piśmie procesowym. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.