I SA/Ol 602/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011, 2012 r. oddala skargę A. Spółka Akcyjna (powoływana dalej również jako Spółka, strona, podatnik, przedsiębiorca, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011, 2012r.. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w tym przedmiocie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stała się ocena, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości co do gruntów eksploatowanych jako złoża kopalin, objętych następnie rekultywacją poeksploatacyjną, zakończoną poprzez oględziny i lustrację gruntów, czy też poprzez wydanie decyzji przez właściwy organ o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Z akt sprawy przekazanych tut. Sądowi wynika, iż Spółka w dniu 31.12.2015r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącą podatku od nieruchomości za 2010r., 2011r. i 2012r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2010 w wysokości 32.152 zł, za 2011 rok w wysokości 4.540 zł, za 2012 rok w wysokości 35.414 zł. Wskazał, że zwróciła się do Starosty o uznanie za zakończoną rekultywację gruntów w kierunku wodno – leśnym, rolnym oraz leśnym, na szeregu wymienionych we wniosku działek, położonych w obrębie G., gmina "[...]". Wnioskami strona objęła grunty, na których przedsiębiorca zakończył eksploatację złoża kruszywa naturalnego na podstawie otrzymanej koncesji, a które w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowano jako grunty rolne oraz lasy. W decyzjach z dnia 16 czerwca 2010r., 12 września 2011r., 16 maja 2012r. i 29 listopada 2012r. Starosta po zapoznaniu się z wnioskami, które wpłynęły do tego organu odpowiednio w dniu 12 maja 2010r., 20 lipca 2011r. 26 marca 2012r. i 10 października 2012r., uznał za zakończoną rekultywację objętych wnioskami gruntów. Strona powołała się na art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) i wskazała, że wymienione grunty nie mogły podlegać opodatkowaniu w podatku od nieruchomości, już od miesiąca następującego po zakończeniu prac rekultywacyjnych, uwzględniając miesiąc złożenia wniosku o wydane decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Wójt Gminy (dalej również Wójt, organ I instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011, 2012r.. Podstawą wydania decyzji stały się przepisy art. 74a, art. 75 § 4a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.). W jej uzasadnieniu stwierdził, iż o zakończeniu rekultywacji można mówić w sytuacji gdy decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną stanie się ostateczna. Stwierdził, że Spółka prawidłowo skorygowała pierwotne deklaracje dokonując zmniejszenia podatku od nieruchomości od chwili uprawomocnienia się decyzji Starosty dotyczących zakończenia procesu rekultywacji. Ponadto opodatkowanie gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem dr/RIIIb, dr/RIIIb, dr/RIVa, dr/IVb, dr/RV, dr/RVI, które Spółka wliczyła do przyległego do nich użytku gruntowego, organ I instancji uznał za niewłaściwe. Są to grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości i nie stanowią dróg. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Wyłączenie to nie obejmuje dróg wewnętrznych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że rekultywacja została zakończona w momencie osiągnięcia celu a nie stwierdzenia jego realizacji przez właściwy organ. Zarzuciła, że organ I instancji pominął dane z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji ww. gruntów jako rolne oraz leśne. Powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. podała, że grunty te nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji, wobec zakończenia rekultywacji poprzez ich przywrócenie do użytkowania rolniczego lub leśnego, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości do momentu zakończenia rekultywacji. Spółka podkreśliła za wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, że już w maju 2010r., lipcu 2011r., marcu 2012r. oraz październiku 2012r., tj. w momencie faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, Spółka skierowała wnioski o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a tym samym bez wątpienia zaprzestała już wykonywania na przedmiotowych gruntach działalności gospodarczej. W szczególności zakończyła wszelkie czynności rekultywacyjne, innymi słowy zakończyła jakiekolwiek oddziaływanie na grunt mogące być traktowane jako "zajęcie" gruntu na działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazała, że jakiekolwiek działania na tym gruncie w okresie między złożeniem wniosku a wydaniem decyzji pozostawałyby w sprzeczności z ustawową procedurą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" podało, że organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012r.. Zdaniem Kolegium o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) ostatecznej decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Dlatego też nie doszło do nienależnej zapłaty przez podatnika podatku od nieruchomości. Organ podał, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polegać będzie na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jak pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania tego związku należy przedstawił rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Organ odwoławczy szeroko przedstawił procedurę związaną z rekultywacją gruntów, powołał się na art. 4 pkt 18, 26, art. 20 ust. 1, 3 i 4, art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 3 lutego 1994r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, art. 102 ust. 1 i 6, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2, art. 126 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie środowiska. Wskazał, że kwestia związana z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I SA/Ol 565/14, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1380/12, wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012r., wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2002/09, wyroku NSA z dnia 9 września 2015r. sygn. akt II FSK 3223/13. Podał powołując się na ww. wyroki, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta oraz zasądzenie od SKO na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, iż grunty, na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i podlegają opodatkowaniu według stawki maksymalnej; 2. prawa procesowego, tj. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do argumentów strony skarżącej, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. W treści skargi strona zasadniczo powtórzyła argumentację użytą na wcześniejszym etapie sprawy. Podniesiono, że organ odwoławczy nie rozróżnił "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W efekcie w ogóle nie ustalił, czy grunty wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty były lub nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od złożenia wniosków do momentu wydania ostatecznej decyzji przez starostę. Organ odwoławczy nie zauważył także, iż mamy do czynienia z gruntami rolnymi, a nie z gruntami sklasyfikowanymi jako przemysłowe czy kopalne, powołując się na orzecznictwo podsumował, że sporne grunty były związane z tą działalnością. Podczas, gdy w wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości SKO czy na spornych gruntach rzeczywiście zakończono rekultywację, mogą pomóc do protokołów z oględzin, które każdorazowo zostały przeprowadzone przed wydaniem ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji przez starostę. Przy czym decyzja Starosty o uznaniu za zakończoną rekultywację gruntów, ma w ocenie skarżącej charakter deklaratoryjny. Już bowiem w maju 2010r., lipcu 2011r., marcu 2012r. oraz październiku 2012r. Spółka faktycznie zakończyła prace rekultywacyjne i skierowała wnioski o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Tym samym zaprzestała już wykonywania na przedmiotowych gruntach działalności gospodarczej, w szczególności zakończyła wszelkie czynności rekultywacyjne. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów odwołania, ograniczył się natomiast do skopiowania obszernego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z 14 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 2002/09, bez głębszej refleksji i analizy. Co więcej, SKO nie uzasadniło swojego stanowiska opierając się na zacytowanym wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016,poz. 718) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W rozpoznawanej sprawie w skardze podniesiono tylko jeden zarzut natury proceduralnej, mianowicie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez Organ odwoławczy do argumentów stronu skarżącej, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. W ocenie Sądu wyżej wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera szczegółowe wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie interpretacji przepisów , poglądów orzecznictwa i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów aktów prawnych powoływanych przez skarżącą. Odmienne stanowisko w tym zakresie od prezentowanego przez stronę nie stanowi naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Może być rozpatrywane w kontekście prawidłowości interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego, oraz ustaleń faktycznych w zakresie wynikającym z tej interpretacji. Zasadniczy spór w sprawie wyartykułowany na s. 2 skargi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości co do gruntów eksploatowanych jako złoża kopalin, objętych następnie rekultywacją poeksploatacyjną, zakończoną poprzez oględziny i lustrację gruntów, czy też poprzez wydanie decyzji przez właściwy organ o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków decyduje wyłącznie o wysokości podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2015 r,, sygn. akt II FSK 3223/13, CBOSA). Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza to działalność zdefiniowana w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.) a zatem jest nią: zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga koncesji. Natomiast rekultywacja gruntów to - zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.) - nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Podmiot powodujący utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązany do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje się i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa (między innymi) podmiot obowiązany do rekultywacji, kierunek i termin jej wykonania (art. 22 ust. 1 i ust. 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, której istotą jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to w ocenie Sądu nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty, które powinny podlegać czynnościom rekultywacyjnym, nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Wbrew argumentacji skargi istota sporu nie dotyczy kwestii ustalenia treści normatywnej (wykładni i stosowania) terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Skarżąca Spółka, wbrew przepisom prawa, wyłącza z zakresu działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, działania związane z rekultywacją gruntów poeksploatacyjnych. Tymczasem, zgodnie z przepisami, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rekultywacja terenów poeksploatacyjnych należy do zakresu takiej działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko Skarżącej jest niezgodne z prawem materialnym. W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3223/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09). Sąd w pełni podziela pogląd powszechnie wyrażony w judykaturze prawa podatkowego, że zakończenie rekultywacji ostateczną decyzją uprawionego organu przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20 maja 1997 r. sygn. akt I SA /Po 960/96). W judykatach NSA dotyczących rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej, uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007r. , sygn. akt II FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 58/11). W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995, nr 15, poz. 154) Sąd Najwyższy uznał, że: "Podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych". Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej sprowadzającej się do stwierdzenia, iż rekultywację należy uznać za zakończoną z chwilą złożenia wniosku wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, nie zaś z chwilą wydania decyzji administracyjnej przez starostę. Przyjęcie takiego stanowiska stawia pod znakiem zapytania sens istnienia regulacji proceduralnych zawartych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze oraz podważa pozycję ustrojową organów administracji publicznej w zakresie właściwości rzeczowej odnośnie stwierdzania zakończenia procesu rekultywacji zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geologicznego i górniczego. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że dopiero wydanie stosownej decyzji starosty o zakończeniu rekultywacji ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego skarżącego. Nie może się on przy tym powoływać na treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącego, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Z uwagi na przewidziany przez ustawodawcę szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji nie jest możliwe ocenianie jej jako zakończonej w postępowaniu podatkowym. Takie ustalenie przekracza uprawnienia organów podatkowych określone art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza organy te nie mogą zastąpić decyzji starosty w tym zakresie. Mają powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.