I SA/Ol 603/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi J. B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 117 zł (sto siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J.K., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku J.K. na podstawie 12 tytułów wykonawczych z dnia 12 stycznia 2011 r., obejmujących należności z tytułu opłaty paliwowej, określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 4 lutego 2011 r. w wyniku doręczenia zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami z dnia 19 stycznia 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 10 lutego 2011 r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na błąd, co do osoby zobowiązanej oraz nieistnienie obowiązku. W uzasadnieniu zaznaczyła, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie sprzecznej z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, błędnie określającej zobowiązanie w stosunku do jej osoby, pomimo że nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. W ocenie strony, postępowanie egzekucyjne jest sprzeczne z prawem, podważa zasady praworządnego państwa i działa na szkodę interesu społecznego. Prowadzona egzekucja wyrządzi niepowetowaną szkodę wobec jej majątku i doprowadzi do upadłości prowadzonego przedsiębiorstwa, co pozbawi ją i 23 pracowników przedsiębiorstwa jedynego źródła utrzymania. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowienie to zostało uchylone w dniu "[...]" w wyniku sprawowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kontroli instancyjnej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia "[...]" organ egzekucyjny uznał zarzuty zobowiązanej za bezzasadne. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, podpisy pod w/w rozstrzygnięciem złożyli ekspert Służby Celnej R.R. i Zastępca Dyrektora E.P., przy czym obie te osoby powołały się na upoważnienie Dyrektora Izby Celnej (k. 57 akt adm. verte). Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na skupienie w przedmiotowej sprawie uprawnień wierzyciela i organu egzekucyjnego w osobie Dyrektora Izby Celnej, wydanie odrębnego postanowienia wierzyciela w sprawie zarzutów byłoby bezprzedmiotowe. W kwestii pierwszego z podniesionych przez stronę zarzutów dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), organ nadzoru wskazał, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Jak wynikało z pisma Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., pracownicy organu podjęli próbę doręczenia decyzji w dniu 1 grudnia 2010 r., jednakże strona odmówiła jej przyjęcia, co stosownie do art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkowało uznaniem jej doręczenia w dniu odmowy przyjęcia przez stronę. W wyniku niewniesienia przez stronę odwołania decyzja z dniem 16 grudnia 2010 r. stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. W kwestii tej organ II instancji dodatkowo podkreślił, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co potwierdza orzecznictwo NSA, który w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1378/08, stwierdził, iż zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu. W świetle powyższego, w toku postępowania egzekucyjnego nie mogą być badane i merytorycznie oceniane zarzuty strony odnoszące się do prawidłowości wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzuty te mogą być natomiast weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w trybie wznowienia postępowania podatkowego, bądź też w ramach postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się z kolei do zarzutu z art. 33 pkt 4 u.p.e.a., dotyczącego błędu, co do osoby zobowiązanego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż błąd taki ma miejsce tylko wtedy, kiedy zachodzi rozbieżność, co do imienia i nazwiska osoby zobowiązanej w orzeczeniu stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu i w tytule wykonawczym, czyli wtedy, kiedy osoba wskazana jako dłużnik w tytule wykonawczym w rzeczywistości dłużnikiem nie jest. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie zarówno w decyzji wymiarowej, jak i wystawionych na jej podstawie tytułach wykonawczych, widnieją dane zobowiązanej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, zarzuciła, że postanowienia są sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym, a tym samym pozbawione podstaw. W ocenie strony, Dyrektor Izby Celnej, działając jako wierzyciel i jednocześnie jako organ egzekucyjny, nie jest zwolniony od obowiązku zbadania zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel odpowiada bowiem za prawidłowe określenie osoby zobowiązanej, a zatem powinien był w pełnym zakresie dokonać oceny zarzutów dotyczących zasadności i wymagalności obowiązku i tym samym dopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony skarżącej, w rozstrzygnięciach organów obu instancji nie odniesiono się do kwestii uporczywego pomijania w toku postępowania ustanowionego przez nią pełnomocnika. Jak wskazała, nie jest prawdziwe twierdzenie organów o rzekomej odmowie przyjęcia przez nią decyzji wymiarowej w dniu 1 grudnia 2010 r. Wyjaśniła, że osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji w firmie są jedynie strona i pełnomocnik T.W. W dniu 1 grudnia 2010 r. zarówno strona, jak i jej pełnomocnik przebywali poza siedzibą firmą. Zatem, wbrew twierdzeniom organów, nie mogła mieć miejsca próba skutecznego doręczenia decyzji. Natomiast odmowa przyjęcia pisma przez osoby nieuprawnione nie wywołuje skutku opisanego w art. 153 Ordynacji podatkowej. Ponadto funkcjonariusze dokonujący rzekomej próby doręczenia nie zastosowali się do postanowień art. 150 Ordynacji podatkowej, a więc działali rażąco sprzecznie z prawem. W ocenie skarżącej, przyjęcie za dowód doręczenia decyzji wymiarowej pisma Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego jest działaniem kuriozalnym, gdyż nie stanowi prawem przepisanego dowodu, a świadczy jedynie o próbie usprawiedliwienia rażąco sprzecznych z prawem działań organu. Ponadto powołane przez organ egzekucyjny orzeczenia sądów nie są tożsame z sytuacją strony i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ze względu na wyżej przedstawione zasady kontroli oraz treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt. FSK 2326/04). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a w końcu uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 461). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie oznacza to jednak braku możliwości odniesienia się do treści zaskarżonego aktu w kontekście zarzutów skargi, zwłaszcza, gdy okoliczności danej sprawy i charakter zarzutów skargi nie wskazują na potrzebę uzupełniania materiału dowodowego i określania na nowo podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione wyżej zasady orzekania w ramach sprawowanej kontroli Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie odpowiedzi na zarzuty podnoszone przez skarżącą w zażaleniu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest, w ocenie sądu, zasadne. Wyjaśniając przyczyny, dla jakich Sąd uznał jednak za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji należy poprzedzić kilkoma uwagami ogólnymi. W postępowaniu egzekucyjnym stosownie do art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), jeśli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zasadą jest, że w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia (art. 17 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a.), a ponieważ ustawa egzekucyjna nie określa na własny użytek, jakie elementy powinno ono zawierać, odpowiednie zastosowanie ma art. 124 §1 i 2 K.p.a. Zaznaczyć należy, że do postanowień, od których przysługuje zażalenie stosuje się odpowiednio przepisy art. 156-159 K.p.a.( art.126 K.p.a.) oraz W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności – 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 K.p.a.. Przystępując do bardziej szczegółowych wyjaśnień należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w myśl art. 156 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 4) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. Przytoczony przepis, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wylicza te istotne, kwalifikowane wady decyzji administracyjnej, których ustalenie musi pociągać za sobą stwierdzenie nieważności, chyba, że zachodzi sytuacja z art. 156 § 2 k.p.a. Stwierdzenie nieważności decyzji może mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a.. Uszło uwadze organu odwoławczego, iż zaskarżone zażaleniem postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" dotknięte jest istotną wadą. Mianowicie postanowienie to zostało podpisane przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej E.P., która powołała się na upoważnienie Dyrektora Izby Celnej, na co wskazuje odcisk pieczęci, na której umieszczono podpis. Jednocześnie postanowienie to zawiera także podpis eksperta służby celnej R.R. również opatrzony pieczęcią wskazującą na upoważnienie Dyrektora Izby Celnej. Będące przedmiotem zażalenia rozstrzygnięcie podpisały więc łącznie dwie osoby, przy czym, każda nich z nich powołała się na upoważnienie do ich wydania. Taki sposób procedowania pracowników organu budzi uzasadnione przypuszczenie, że rozstrzygnięcia te zostały podjęte kolegialnie. Dyrektor Izby Celnej jest natomiast organem administracji monokratycznym, co oznacza, że działa jednoosobowo. Art. 268 a K.p.a nie przewiduje możliwości udzielania przez organ administracji publicznej upoważnienia do wydawania decyzji dla grupy pracowników, działających jako organ quasi – kolegialny. Scedowanie pewnych kompetencji organu zawsze mieści się w granicach tych uprawnień, jakie przysługują organowi. Jeśli zatem organ monokratyczny upoważnia określone osoby do wydawania decyzji w jego imieniu, to z samego faktu, iż upoważnionych w ten sposób może być kilka osób nie wynika, że decyzje czy postanowienia z jego upoważnienia może wydać grupa pracowników. Co prawda widniejące pod postanowieniem Dyrektora Izby Celnej podpisy zostały umieszczone w sposób, który mógłby ułatwić wyodrębnienie nazwiska osoby, która podjęła decyzję w imieniu organu, od nazwiska pozostałego pracownika, który jedynie brał udział w jej przygotowaniu. Podpis zastępcy dyrektora a więc osoby wyższej rangą niż ekspert celny R.R. znajduje się z prawej strony, co jednak w istocie nie oznacza, że to zastępca Dyrektora wydał z jego upoważnienia postanowienie. Sąd przychyla się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że konstatacji o podjęciu rozstrzygnięcia kolegialnie nie jest w stanie podważyć fakt, że widniejące na postanowieniu podpisy zostały umieszczone w określony sposób. (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 233/09, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 804/09, z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Wr 837/09, z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt ISA/Wr 838/09, wszystkie opubl. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy zauważyć, że w praktyce organów administracji obserwuje się niekiedy pewną niefrasobliwość przy opatrywaniu podpisami decyzji, czy postanowień. Wynika to może z przekonania, że najistotniejsze jest, by znalazł się na określonym akcie podpis osoby rzeczywiście upoważnionej do wydania określonego aktu a podpisanie decyzji przez inne osoby, które brały udział w czynnościach podejmowanych w toku postępowania czy uczestniczyły w jej opracowaniu nie ma żadnego prawnego znaczenia, jest czysto techniczne i służy wyłącznie wewnętrznym celom. Tymczasem złożenie podpisu przez większą ilość osób, w sytuacji, gdy określony organ nie działa kolegialnie, bynajmniej nie jest obojętne i stanowi naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów postępowania. Przepisy K.p.a dotyczące elementów, jakie powinna zawierać decyzja (art.107§1) i postanowienie ( art.124§1) wprost mówią o tym, kto i w jaki sposób podpisuje decyzję czy postanowienie. Podpis taki składa osoba piastująca funkcję organu administracyjnego, osoba działająca z jego upoważnienia udzielonego na mocy art. 268a K.p.a. albo przepisów odrębnych. Prawne i praktyczne znaczenie "podpisu" decyzji administracyjnej polega na tym, że podpis pozwala na identyfikację osoby (lub osób) sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało podjęte. Daje to wszystkim zainteresowanym podmiotom, w szczególności zaś adresatowi rozstrzygnięcia oraz właściwym organom sprawującym kontrolę prawną decyzji administracyjnych, w tym sądom, możliwość weryfikacji autentyczności tego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że podpisywanie decyzji administracyjnych (i postanowień) nie jest tylko sprawą określonego podziału pracy wewnątrz danego organu, czy też kwestią przekazania kompetencji organu poza taki urząd. Możliwość podpisywania decyzji administracyjnych wiąże się bezpośrednio z ustawowym uprawnieniem do wydawania decyzji. Gdy decyzja podjęta została przez organ kolegialny, musi ona zostać podpisana przez wszystkie osoby uczestniczące w jej podjęciu. W odniesieniu do organu kolegialnego warunek ten zostaje spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków takiego organu. Decyzja organu kolegialnego podpisana przez inne osoby lub przez niektórych tylko członków składu orzekającego, rażąco narusza prawo. Nie można również uznać, że warunek wydania decyzji przez organ kolegialny jest spełniony, gdy np. tylko przewodniczący składu podpisuje decyzję wraz z uzasadnieniem. W odniesieniu zaś do organów działających jednoosobowo decyzje czy postanowienia podpisuje osoba pełniąca funkcję organu, lub inna osoba, której udzielono upoważnienia do jej wydania. Zatem stwierdzić należy, że podpis jest przesłanką istnienia decyzji, stanowiąc zarazem istotny jej element. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszył wskazany wcześniej przepis art.124 §1K.p.a., co pozwala na stwierdzenie, że naruszenie to ma charakter rażący, bo odnosi się do istotnych elementów postanowienia. Rażące naruszenie prawa oznacza wadliwość decyzji skutkiem naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w szczególności przepisów prawa procesowego oraz materialnego, o szczególnym ciężarze gatunkowym. Zachodzi więc w przypadku, gdy czynność zmierzająca do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Za rażące naruszenie prawa należy uznać również aprobatę organu nadzoru, który utrzymał w mocy podpisane przez dwie osoby postanowienie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 1991 r., sygn. akt III SA 524/91(opubl. Fiskus 1992/3, s.14), który stwierdził, że: "Utrzymując w mocy decyzje w trybie postępowania odwoławczego (art.138 K.p.a.) w sytuacji, gdy decyzje organu celnego I instancji dotknięte były wadą nieważności, Prezes Głównego Urzędu Ceł sam rażąco narusza prawo, co powoduje, że jego decyzja jest nieważna z mocy art.156 §1 pkt 2 K.p.a.. Uzasadnia to stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanych nią w mocy decyzji dyrektora Urzędu celnego.". Opisane wyżej naruszenie podstawowych reguł postępowania administracyjnego doprowadziło do sytuacji, w której niemożliwe jest stwierdzenie, kto w istocie wydał zaskarżone postanowienie w imieniu organu administracji publicznej, którym jest Dyrektor Izby Celnej. Powyższe uzasadniało wniosek o wystąpieniu najcięższych wad postępowania, skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji decyzji. Jest to bowiem uchybienie, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Wobec opisanych wad kwalifikowanych zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, ustosunkowanie się do jego merytorycznej treści na tym etapie nie jest konieczne . Niemniej jednak Sąd dostrzegł potrzebę zwrócenia uwagi, iż stanowisko organu odwoławczego w zakresie odpowiedzi na zarzuty podnoszone przez skarżącą w zażaleniu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest zasadne. Treść pisma zawierającego zarzuty jednoznacznie świadczy o tym, że nieistnienia obowiązku skarżąca upatrywała głównie w niezasadnym, jej zdaniem, obciążeniem opłatą paliwową, która to opłata powinna obciążać inną osobę, co stanowić miało zarazem błąd co do osoby w rozumieniu art.33 pkt 4 u.p.e.a.. Przypomnieć należy, że zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem z jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowanie egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) i mogą być to w szczególności: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 4) błąd, co do osoby zobowiązanego. Te właśnie zarzuty sformułowała strona, rozwijając w toku postępowania swą argumentację i odnosząc ją do okoliczności związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej oraz o pomijaniem pełnomocnika przez organy celne. Analiza akt administracyjnych w sprawie dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wskazuje jednoznacznie, że pełnomocnik nie był pomijany od chwili złożenia pełnomocnictwa, badanie zaś czy w toku postępowania wymiarowego przestrzegane były przepisy dotyczące udziału pełnomocnika przekracza ramy postępowania dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W tytule wykonawczym zawarto pouczenie, co do podstaw, na jakich można oprzeć zarzuty. Sąd administracyjny nie rozpoznaje skarg na działalność jakiegokolwiek organu, lecz na konkretne decyzje i inne akty organów administracji. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi może być tylko postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", a nie działania Naczelnika Urzędu Celnego związane z prowadzeniem postępowania wymiarowego w przedmiocie opłaty paliwowej. Wbrew zarzutom skarżącej nie można mówić ani o błędzie, co do osoby zobowiązanego, ani o nieistnieniu obowiązku. Skarżąca jest właśnie osobą, którą wymieniono w tytule wykonawczym. Wierzyciel wyjaśnił, że skierował egzekucję przeciwko osobie zobowiązanej do zapłaty podatku określonego w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego. Jeżeli chodzi o zarzut "nieistnienia obowiązku", to zauważyć należy, że art. 33 pkt 1u.p.e.a. nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 29 § 1 zdanie drugie tej ustawy. Skoro bowiem organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to oparcie zarzutów na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje, wywoła zamierzony skutek jedynie w razie przyznania tego faktu przez wierzyciela, bez względu na to czy wierzyciel jest zarazem organem egzekucyjnym. W sprawie niniejszej wierzyciel podtrzymał tezę, że obowiązek istnieje i powinien być egzekwowany. Wierzyciel wypowiedział się w kwestii związanej z doręczeniem decyzji wymiarowej oraz postanowienia prostującego błąd rachunkowy w tej decyzji. Stwierdził mianowicie, że doszło do doręczenia decyzji trybie określonym w art.150 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z odmową przyjęcia decyzji przez adresatkę. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 333/08 (Lex nr 512828), że skarżący nie jest pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów, co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego pierwszej instancji będącego wierzycielem. Podkreślić również należy, iż zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet, jeżeli nowe podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2005 r., w sprawie III SA/Wa 2485/2004; na marginesie wskazać należy, iż również Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w postępowaniu przed tym sądem (por. wyrok NSA z 3 grudnia 1997 r., w sprawie I SA/Lu 1246/96). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to, że zobowiązany - po upływie ww. terminu - jest pozbawiony możliwości ingerowania w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a., jednak może to nastąpić w formie skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.; z mocy § 4 art. 54 u.p.e.a.) Trafnie organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co potwierdza orzecznictwo NSA, który w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1378/08, stwierdził, iż zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu. W świetle powyższego, w toku postępowania egzekucyjnego nie mogą być badane i merytorycznie oceniane zarzuty strony odnoszące się do prawidłowości wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzuty te mogą być natomiast weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w trybie wznowienia postępowania podatkowego, bądź też w ramach postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z uznaniem, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a., kierując się art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w zw. z art.205 §1 p.p.s.a.